Выплаты за счет средств ФСС РФ и специальные налоговые режимы (Н.Н. Луговая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2007 г.)

Выплаты за счет средств ФСС РФ и специальные
налоговые режимы

Организации, которые применяют специальные налоговые режимы, освобождены от уплаты единого социального налога. Однако с перечисляемых ими налогов часть сумм отчисляется в ФСС РФ, поэтому плательщики единого налога в связи с применением УСНО, уплатой ЕНВД и ЕСХН также имеют право на различные выплаты за счет средств соцстраха.

Сегодня мы остановимся на некоторых моментах, касающихся финансирования и налогообложения пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, выплачиваемых в организациях, находящихся на специальных налоговых режимах. Правила их расчета приводиться не будут, так как данному вопросу внимания было уделено достаточно*(1).

Если вы применяете специальные налоговые режимы...

...То следует учитывать положения Федерального закона N 190-ФЗ*(2), ст. 2 которого предусмотрено, что гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на УСНО либо являющимися плательщиками ЕНВД для отдельных видов деятельности или ЕСХН, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за счет средств: ФСС РФ - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом*(3); работодателей - оставшаяся (превышающая 1 МРОТ) сумма. Данные нормы сохранились и после принятия Федерального закона N 255-ФЗ*(4).

Исключением из рассматриваемого правила является выплата работникам иных видов пособий по обязательному социальному страхованию (ч. 5 ст. 2 Федерального закона N 190-ФЗ), к которым, в частности, относятся пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием (ч. 1 ст. 2 Федерального закона N 190-ФЗ, пп. 1 п. 1 ст. 8 Федерального закона N 125-ФЗ*(5), пособия по беременности и родам, единовременное пособие при рождении ребенка, ежемесячное пособие по уходу за ребенком и др. (Письмо ФСС РФ от 23.01.2007 N 02-18/07-493). Указанные выплаты производятся полностью за счет средств Фонда социального страхования.

Впрочем, есть и другая возможность оплатить пособия по временной нетрудоспособности за счет средств соцстраха - это добровольная уплата работодателями-"спецрежимниками" страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности (ч. 1 ст. 3 Федерального закона N 190-ФЗ). Для этого налогоплательщики уплачивают взносы ФСС РФ по тарифу в размере 3% налоговой базы, определяемой по нормам гл. 24 НК РФ для соответствующей категории плательщиков, в порядке, установленном Правительством РФ*(6).

Пример 1.

Торговая организация, являющаяся плательщиком ЕНВД, предоставляет сотруднице с февраля 2007 г. отпуск по уходу за ребенком. Дата начала отпуска по беременности и родам - 24 сентября 2006 г. Средний заработок работницы, определяемый исходя из зарплаты, начисленной за последние 12 календарных месяцев (с 01.02.2006 по 31.01.2007), предшествовавших месяцу наступления отпуска по уходу за ребенком (фактически - с февраля 2006 г. до 24.09.2006), и количества календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается заработная плата, составляет 350,80 руб.

Ежемесячное пособие по уходу за ребенком, в соответствии со ст. 15 Федерального закона N 81-ФЗ*(7), выплачивается в размере, равном 40% среднего заработка по месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествовавших месяцу наступления отпуска по уходу за ребенком, но не менее 1 500 руб. и не более 6 000 руб. за полный календарный месяц.

Размер дневного пособия, соответственно, составляет 140,32 руб. (350,80 руб. х 40%). Следовательно, сумма пособия равна:

- за февраль - 3 928,96 руб. (140,32 руб. х 28 дн.);

- за март - 4 349,92 руб. (140,32 руб. х 31 дн.);

- за апрель - 4 209,60 руб. (140,32 руб. х 30 дн.) и т.д.

Указанные суммы больше минимального и меньше максимального размера пособия, установленного законодательством, поэтому ежемесячное пособие выплачивается в зависимости от количества календарных дней в месяце.

Выплата ежемесячного пособия по уходу за ребенком в данном случае производится за счет средств ФСС РФ, перечисляемых страхователю исполнительными органами фонда. Средства организации выделяет отделение (филиал) фонда после представления страхователем документов, предусмотренных п. 3.3 Инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования*(8).

Сумма ежемесячного пособия по уходу за ребенком, в силу п. 1 ст. 217 НК РФ, не облагается НДФЛ. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы указанного пособия не исчисляются (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ*(9), п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ*(10).

Вопрос: организация, применявшая общую систему налогообложения, с 01.07.2007 перешла на уплату ЕНВД. Сотрудник организации в период с 11.06.2007 по 27.07.2007 находился на больничном. За счет каких средств налогоплательщик должен оплатить работнику пособие по временной нетрудоспособности?

Согласно ст. 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работника работодатель выплачивает ему пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом.

Застрахованным лицам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями, признаваемыми плательщиками ЕСН (пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ), пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачиваются за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а за остальной период начиная с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ (п. 1 ст. 1 Федерального закона от N 180-Ф*(11), Письмо ФСС РФ от 23.01.2006 N 02-18/07-541).

К сведению: поскольку оплате за счет средств работодателя подлежат календарные, а не пропущенные работником вследствие заболевания рабочие дни, работодатель в любом случае оплачивает первые два дня нетрудоспособности. Например, начало болезни приходится на субботу, воскресенье, - эти два дня работнику оплачивает работодатель. Напомним, раньше в подобной ситуации эти дни не оплачивались (Письмо УФНС по г. Москве от 30.06.2006 N 20-12/58264), а с третьего дня выплата производилась за счет средств ФСС РФ.

Застрахованным лицам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями, применяющими специальные налоговые режимы, как уже было отмечено, пособия по временной нетрудоспособности выплачиваются в соответствии с Федеральным законом N 190-ФЗ.

Таким образом, выплата пособия по временной нетрудоспособности в части дней, приходящихся на период, предшествующий переходу организации на спецрежим в виде ЕНВД (с 11.06.2007 по 30.06.2007), производится за счет средств ФСС РФ*(12). Дни продолжения болезни работника с 01.07.2007 по 27.07.2007 (период применения организацией ЕНВД) оплачиваются за счет средств работодателей (в части суммы пособия, превышающей один установленный МРОТ) и ФСС РФ (в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц МРОТ)*(13).

К сведению: при заполнении налоговой декларации по ЕНВД*(14) по соответствующей строке (030 раздела 3) отражается сумма выплаченных (не начисленных!)*(15) из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности. При этом их сумма учитывается с суммами начисленного НДФЛ (Письмо Минфина РФ от 23.08.2006 N 03-11-04/3/381).

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

Налогооблагаемой базой для начисления страховых взносов в ПФР, в силу п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 238 НК РФ определено, что не подлежат обложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по безработице, беременности и родам.

В соответствии с Федеральным законом N 165-ФЗ*(16) одним из видов обязательного страхового обеспечения граждан является выплата пособия по временной нетрудоспособности. При этом согласно пп. 6 п. 2 ст. 12 указанного закона страхователи обязаны выплачивать определенные виды страхового обеспечения застрахованным лицам при наступлении страховых случаев в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в том числе за счет собственных средств.

Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на часть суммы пособия по временной нетрудоспособности, превышающую МРОТ, выплачиваемую за счет средств налогоплательщиков - работодателей (организаций, индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы), не начисляются.

Обратите внимание: на суммы пособия по временной нетрудоспособности, превышающие максимальный размер пособия (напомним, что в 2007 году эта сумма равна 16 125 руб. за полный календарный месяц*(17), страховые взносы на обязательное страхование должны начисляться в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 03.07.2006 N 03-11-04/2/139).

Вопрос: организация, применяющая УСНО, производит доплату выплачиваемого из средств ФСС РФ пособия по беременности и родам до фактического заработка. Подлежит ли обложению страховыми взносами на ОПС сумма такой доплаты? Вправе ли организация учесть ее в расходах?

Доплата до фактического заработка, превышающая размер пособия по беременности и родам, выплачиваемого из средств ФСС РФ, производится на основании трудового договора с работником за счет собственных средств организации и, по мнению финансового ведомства (письма от 04.06.2007 N 03-11-04/2/157, от 29.03.2007 N 03-04-06-02/47), не рассматривается как государственное пособие. Поэтому к ее суммам не применяются положения ст. 238 НК РФ и, соответственно, она подлежит обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке.

К сведению: норма о максимальном размере пособия по беременности и родам (16 250 руб.) признана не соответствующей Конституции РФ Постановлением КС РФ от 22.03.2007 N 4-П в той мере, в какой ею несоразмерно ограничивается размер пособия по беременности и родам для застрахованных женщин, чей средний заработок превышает предусмотренную в ней предельную сумму. Данная норма утрачивает силу по истечении шести месяцев с момента провозглашения указанного постановления.

Теперь поговорим об учете сумм доплаты в целях налогообложения. В силу п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности), принимаются при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ.

В соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ. Несмотря на то что пособия по беременности и родам не являются пособиями по временной утрате трудоспособности, учитывая, что данные пособия выплачиваются из ФСС РФ и основанием их выплаты являются больничные листки, к доплате до фактического заработка при оплате отпуска по беременности и родам применяется положение, содержащееся в п. 15 ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 04.06.2007 N 03-11-04/2/157).

Таким образом, организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе затраты на доплату сотрудникам до фактического заработка при выплате пособия по беременности и родам учесть в составе расходов.

Вопрос: вправе ли предприниматель, совмещающий два спецрежима - в виде уплаты ЕНВД и УСНО, уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование и сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности?

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). В случае если разделить расходы при расчете налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, невозможно, расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

"Упрощенцы", в силу п. 5 ст. 346.18 НК РФ, доходы и расходы определяют нарастающим итогом с начала налогового периода (с начала календарного года). В связи с этим распределение расходов между видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках УСНО и системы в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, должно осуществляться также нарастающим итогом с начала календарного года.

Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, вправе уменьшить сумму единого налога, исчисленную за налоговый период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (ст. 346.21 и 346.32 НК РФ). При этом сумма налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, и сумма ЕНВД для отдельных видов деятельности не могут быть уменьшены более чем на 50%. (Расчеты отражаются в декларации по каждому из налогов).

В таком же порядке распределяются суммы взносов на обязательное пенсионное страхование, уменьшающие суммы налогов, исчисленных при применении указанных режимов налогообложения (письма Минфина РФ от 28.05.2007 N 03-11-05/117 от 03.05.2007 N 03-11-04/3/140).

От редакции: подробный материал о совмещении специальных налоговых режимов в виде ЕНВД и УСНО будет представлен в ближайших номерах журнала.

Как рассчитать больничный при совмещении системы в виде ЕНВД
и традиционного налогового режима?

Особенности расчета пособия, выплачиваемого за счет средств соцстраха для случаев, когда работник одновременно занят в деятельности, облагаемой по "вмененному" и общему режиму, федеральными законами N 255-ФЗ и N 190-ФЗ не установлены. Однако некоторые региональные отделения считают, что часть пособия, которая относится к "спецрежимной" деятельности и оплачивается ФСС РФ, рассчитывается не из полного размера МРОТ, а должна быть скорректирована на долю выручки, относящейся к ЕНВД. Другая часть больничного, относящаяся к деятельности, облагаемой традиционными налогами, рассчитывается в общеустановленном порядке. Например, доля "вмененной" выручки составляет 25%, а от обычной деятельности, соответственно, - 75%.

Предположим, что сотруднику, занятому в обоих видах деятельности, за 10 дней болезни начислено пособие по временной нетрудоспособности в размере 10 000 руб. С учетом высказанного выше мнения, ФСС РФ должен будет возместить 88,71 руб. (1 100 руб. х 25% / 31 дн. х 10 дн.). Оставшаяся часть пособия - 2 411,29 руб. (10 000 руб. х 25% - 88,71 руб.) - будет выплачена за счет средств организации. По другой части пособия ФСС должен выплатить 6 000 руб. (10 000 руб. х 75% / 10 дн. х 8 дн.). Первые два дня больничного, оплачиваемые за счет средств организации, составят 1 500 руб. (10 000 руб. х 75% / 10 дн. х 2 дн.).

Обратите внимание: подобная методика относится к разряду "самодеятельности" региональных отделений фондов соцстраха. ФСС РФ таких рекомендаций своим отделениям не давал, и как уже было отмечено, на законодательном уровне подобные положения не прописаны. Поэтому организации при расчете части пособия, относящегося к деятельности, переведенной на ЕНВД, и компенсируемого за счет средств соцстраха, должны руководствоваться единым порядком, закрепленным Федеральным законом N 190-ФЗ.

Пример 2.

Организация уплачивает налоги в соответствии с традиционной системой налогообложения и в силу того, что один из видов деятельности переведен на уплату ЕНВД, применяет специальный налоговый режим. В августе (с 1-го по 10-е) сотрудник, занятый в обоих видах деятельности, заболел. Пособие по временной нетрудоспособности было начислено в сумме 10 000 руб. При этом сумма пособия, приходящаяся на деятельность, облагаемую ЕНВД, составляет 2 500 руб., на общую деятельность - 7 500 руб.

В части "вмененной" деятельности. Сумма пособия, которую должен возместить ФСС РФ, равна 354,84 руб. (1 100 руб. / 31 дн. х 10 дн.). Оставшуюся часть больничного - 2 145,16 руб. (2 500 - 354,84) - организация оплачивает за счет собственных средств.

В части ОСНО. Сумма пособия, возмещаемая ФСС РФ, равна 6 000 руб. (10 000 руб. х 75% / 10 дн. х 8 дн.). Первые два дня больничного сотруднику оплачивает организация за счет собственных средств. Эта сумма составит 1 500 руб. (10 000 руб. х 75% / 10 дн. х 2 дн.). Таким образом, общая сумма пособия, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ, равна 6 354,84 руб.

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и

налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статьи М.В. Подкопаева "Как с 2007 года рассчитать пособия по временной нетрудоспособности и по беременности и родам" ("АВБН", N 4, 2007), Т.Ю. Кошкиной "Как определить и подтвердить страховой стаж?" ("АВБН", N 8, 2007), "Новый порядок оплаты больничных" ("АВБН", N 14, 2007).

*(2) Федеральный закон от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан".

*(3) С 1 мая 2006 года минимальный размер оплаты труда составляет 1 100 руб. (Федеральный закон от 29.12.2004 N 198-ФЗ). С 1 сентября 2007 года эта сумма будет равна 2 300 руб. (Федеральный закон от 20.04.2007 N 54-ФЗ).

*(4) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".

*(5) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(6) Правила добровольной уплаты в ФСС РФ отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.03.2003 N 144.

*(7) Федеральный закон от 09.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей".

*(8) Постановление от 09.03.2004 N 22 "Об утверждении инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования".

*(9) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

*(10) Постановление Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

*(11) Федеральный закон от 22.12.2005 N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году".

*(12) В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН, подлежащая уплате в ФСС РФ, должна быть уменьшена налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ. В связи с этим сумма пособия по временной нетрудоспособности, относящаяся к периоду болезни работника с 11.06.2007 по 30.06.2007, уменьшает сумму ЕСН, подлежащую уплате в ФСС РФ.

*(13) Сумма пособия по временной нетрудоспособности, относящаяся к периоду болезни работника с 01.07.2007 по 27.07.2006, выплаченного из средств налогоплательщика, уменьшает соответствующую сумму ЕНВД.

*(14) Приказ Минфина РФ от 17.01.2006 N 8н.

*(15) Пункт 2 ст. 346.32 НК РФ, Постановление ФАС УО от 20.07.2006 N Ф09-6109/06-С1.

*(16) Федеральный закон от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования".

*(17) Федеральный закон от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год".