Премии и матпомощь работникам: вопросы налогообложения (Л.Д. Миронова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.)

Премии и матпомощь работникам:
вопросы налогообложения

Помимо заработной платы работодатели могут производить в адрес своих работников различные выплаты, например премии, вознаграждения, материальную помощь. Премии выплачиваются по различным причинам, в частности, по итогам работы за период в зависимости от выполнения определенных показателей и условий, в качестве меры поощрения. Последние носят разовый характер и выплачиваются не за заранее установленные показатели и условия. Одни премии можно включить в расходы по оплате труда для целей исчисления налога на прибыль, а другие нельзя.

Об особенностях налогообложения премий и матпомощи в свете последних писем Минфина и арбитражной практики за 2007 год и пойдет речь в данной статье.

Премии

Налог на прибыль и ЕСН

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, в том числе стимулирующие начисления и надбавки, премии и единовременные поощрительные начисления. При этом они должны быть предусмотрены законодательством РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Пунктом 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Автор не случайно объединил в одном разделе два налога - налог на прибыль и единый социальный налог. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. Если такие выплаты и вознаграждения не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то они не признаются и объектом обложения ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Следует иметь в виду, что данная норма (п. 3 ст. 236 НК РФ) не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106), то есть при наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН*(1). Например, организация выплатила своим работникам премии за выполнение сменного задания, но эти суммы не были включены в расходы для расчета налога на прибыль, соответственно, с них не исчислялся и ЕСН. Однако данные выплаты, согласно п. 2 ст. 255 НК РФ, отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, поэтому они подлежат обложению ЕСН*(2).

Итак, перечислим условия, при соблюдении которых премии будут относиться к расходам, связанным с оплатой труда, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль (и, соответственно, включаться в облагаемый оборот по ЕСН).

1. Вознаграждения (выплаты) носят стимулирующий характер, выплачиваются за производственные результаты и направлены на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

Например, суммы выплаченных работодателем премий и вознаграждений по итогам работы с целью стимулирования работников подлежат отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль и включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН, поскольку непосредственно связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей*(3).

Или, например, выплаченные обществом своим работникам на основании локального нормативного акта суммы материального поощрения за работу без больничных листов входят в систему оплаты труда, относятся к предусмотренным ст. 255 НК РФ расходам на оплату труда и уменьшают базу, облагаемую налогом на прибыль, а потому признаются объектом обложения ЕСН*(4).

А вот премирование сотрудников к праздничным, юбилейным датам не относится к выплатам стимулирующего характера, поэтому не учитывается в составе расходов на оплату труда работодателя (Письмо Минфина РФ от 22.05.2007 N 03-03-06/1/287) и не облагается ЕСН.

Отметим также Постановление ФАС ЗСО от 07.03.2007 N Ф04-988/2007(31959-А46-25), где говорится, что налогоплательщик правомерно исключил из налоговой базы по ЕСН суммы единовременных вознаграждений за выслугу лет своим работникам, поскольку они производились не за производственные результаты деятельности и не относились к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

2. В соответствии с п. 22 ст. 270 НК РФ поощрения не должны выплачиваться за счет средств специального назначения или целевых поступлений. Например, в Постановлении ФАС ВВО от 31.01.2006 N А17-1991/5/2005 указано, что нераспределенную чистую прибыль, остающуюся в распоряжении организации после налогообложения, следует считать средствами специального назначения, определенными собственником организации для выплаты премий.

Таким образом, если выплаты вознаграждений производились за счет средств специального назначения и данные выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации, то отсутствуют основания для доначисления ЕСН (Постановление ФАС ЗСО от 04.04.2007 N Ф04-1834/2007(32942-А46-14)).

Целевыми поступлениями могут быть средства, выделенные заказчиком по государственному контракту, например, за досрочное его исполнение. В частности, подобная ситуация рассмотрена в Постановлении ФАС ЗСО от 05.07.2007 N Ф04-4586/2007(36106-А46-25): министерство перечислило предприятию средства, целевое назначение которых было определено как "премия за ввод объекта в эксплуатацию". Такая премия не была предусмотрена коллективным, трудовыми договорами, положением о премировании и не включалась в состав расходов. Следовательно, оснований для начисления ЕСН не было.

Премии, являющиеся разовыми вознаграждениями, не входящими в систему оплаты труда, и произведенные за счет чистой прибыли общества, не подлежат обложению ЕСН (Постановление ФАС ЗСО от 28.02.2007 N Ф04-736/2007(31730-А27-41))*(5).

Таким образом, если организация сможет доказать, что премии выплачены за счет чистой прибыли, суд будет руководствоваться п. 1 ст. 270 НК РФ, согласно которому такие расходы не учитываются при налогообложении. И в этой ситуации ссылка налоговиков на п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 необоснованна. Такой вывод сделал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.03.2007 N 13342/06.

3. Выплата премии должна быть предусмотрена трудовым и (или) коллективным договорами (письма Минфина РФ от 06.03.2007 N 03-03-06/1/151, от 19.03.2007 N 03-03-06/1/158). Это относится и к рядовым работникам, и к руководителям предприятия. К примеру, в состав расходов налогоплательщика на оплату труда в целях налогообложения прибыли включаются суммы вознаграждения руководителю предприятия за результаты финансово-хозяйственной деятельности только в том случае, когда такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами (Письмо Минфина РФ от 24.04.2007 N 07-05-10/27).

В частности, это касается и руководителей ГУП. С одной стороны, в п. 4 Положения*(6) указано, что вознаграждение за результаты финансово-хозяйственной деятельности госпредприятия выплачивается его руководителю за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Однако, по мнению Минфина (Письмо от 08.11.2005 N 03-03-04/1/345), премии руководителю ГУП могут учитываться в составе расходов в общем порядке, поскольку Положение не относится к актам законодательства о налогах и сборах (см. также Постановление ФАС ПО от 01.09.2006 N А55-262/2006). А в Письме УМНС по г. Москве от 02.02.2004 N 26-12/06315 отмечено, что вознаграждение руководителю ГУП может быть учтено в качестве расхода, если оно установлено трудовым договором.

К сведению: в Письме от 09.01.2007 N 21-11/00113@ московские налоговики высказали противоположное мнение. Расходы, связанные с выплатой руководителю унитарного предприятия вознаграждения по результатам финансово-хозяйственной деятельности предприятия за год, предусмотренного указанным выше Положением, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль и на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения ЕСН.

Обратите внимание: по мнению Минфина, если в организации утверждено положение о премировании работников, а в трудовых и коллективном договорах дается ссылка на него, то налогоплательщик вправе отразить премии работникам в составе расходов на оплату труда, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом основанием для отнесения премии к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, могут служить унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты*(7) (письма от 22.08.2006 N 03-03-05/17, от 22.05.2007 N 03-03-06/1/288).

Приведем другой пример. Работнику, занесенному на доску почета, выплачено вознаграждение к отпуску на основании Положения о доске почета, которое является приложением к коллективному договору. Таким образом, вознаграждения к отпуску работникам, занесенным на доску почета, признаются расходами на оплату труда (как стимулирующие выплаты, поименованные в п. 2 ст. 255 НК РФ), уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, и, следовательно, подлежат обложению ЕСН (Письмо Минфина РФ от 19.01.2007 N 03-04-06-02/2).

Не являются объектом обложения ЕСН и премии, не предусмотренные коллективным (трудовым) договором (п. 21 ст. 270 НК РФ), которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 30.03.2007 N 03-04-06-02/49). Например, в ответе на частный запрос Минфин пришел к выводу, что расходы в виде выплат вознаграждений руководящему составу, не предусмотренные трудовыми и коллективными договорами, не относятся к расходам на оплату труда и для целей налогообложения прибыли не учитываются, следовательно, на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не подлежат обложению ЕСН*(8).

По мнению Минфина (Письмо от 14.05.2007 N 03-03-06/4/59), премии работников за выполнение особо важных заданий, не предусмотренные системой премирования предприятия и не включенные в трудовые договоры, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и не являются объектом обложения ЕСН.

В Постановлении ФАС ЗСО от 05.04.2007 N Ф04-2020/2007(33133-А27-31) отмечено, что выплаченные налогоплательщиком своим работникам премии за достижение высоких производственных показателей не предусмотрены трудовыми договорами и локальными нормативными актами и не могут быть отнесены к расходам на оплату труда, следовательно, не подлежат включению в налогооблагаемую базу при исчислении ЕСН.

Обратите внимание: на практике довольно часто возникают ситуации, когда организация выплачивает премии стимулирующего характера, однако в трудовых договорах они не поименованы. В этом случае организация руководствуется только п. 21 ст. 270 НК РФ. Однако существует мнение, что если премии носят стимулирующий характер, то независимо от того, предусмотрены они трудовым договором или нет, такие выплаты сохраняют признаки оплаты труда, установленные ст. 255 НК РФ, поэтому организация должна признавать соответствующие суммы расходами, уменьшающими базу по налогу на прибыль, и уплачивать с них ЕСН. Свидетельство тому - Письмо УФНС по г. Москве от 26.10.2006 N 21-15/629, где говорится, что премии за добросовестное отношение к работе включаются в налоговую базу по ЕСН как выплаты стимулирующего характера. Другой пример - Постановление ФАС ВВО от 23.06.2006 N А43-12743/2005-34-453, суть которого сводится к тому, что премии, несмотря на то что не предусмотрены прямо трудовыми договорами, носят систематический характер и фактически являются элементом оплаты труда, поэтому подлежат обложению ЕСН.

Взносы на обязательное страхование от НС и ПЗ

Объект обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний определен в ст. 3 Закона N 125-ФЗ*(9). Данный закон не указывает, что объектом обложения страховыми взносами являются любые выплаты в пользу физического лица, за исключением указанных в Перечне*(10). Закон N 125-ФЗ ограничивает объект обложения страховыми взносами только суммами оплаты труда. Перечень устанавливает исключение не из любых выплат, полученных работником, а только из начисленных работнику в связи с выполнением трудовых обязанностей.

В соответствии с п. 1 ст. 22 Закона N 125-ФЗ страховые взносы уплачиваются страхователем исходя из страхового тарифа с учетом скидки или надбавки, устанавливаемых страховщиком. В статье 3 Закона N 125-ФЗ определено, что страховой тариф - это ставка страхового взноса с начисленной суммы оплаты труда по всем основаниям (дохода) застрахованных.

В статье 129 ТК РФ дано определение оплаты труда как системы отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами. Понятие заработной платы (оплаты труда) охватывает не любые компенсационные и стимулирующие выплаты, а связанные с выполнением работником трудовых обязанностей. Это следует из ст. 132 ТК РФ, устанавливающей, что заработная плата каждого работника зависит от его квалификации, сложности выполняемой работы, количества и качества затраченного труда.

Таким образом, в объект обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний включаются не любые выплаты работодателя в пользу его работников, а исключительно выплаты, начисленные работникам за их труд.

Чаще всего суды встают на сторону налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 17.05.2007 N Ф04-3009/2007(34253-А03-32) (страховые взносы не начисляются на суммы материальной помощи и единовременных премий), Постановление ФАС УО от 18.01.2007 N Ф09-12020/06-С1 (объектом обложения страховыми взносами не являются премиальные выплаты ко Дню строителя, годовое вознаграждение за выслугу лет и премии в связи с праздниками - День защитника Отечества и Международный женский день), Постановление ФАС УО от 15.01.2007 N Ф09-11457/06-С2 (страховые взносы не начисляются на суммы разовых премий (к праздникам, юбилеям и т.п.), материальной помощи по семейным обстоятельствам)).

Однако существует и другая, прямо противоположная точка зрения. Например, Постановлением ФАС ВСО от 27.02.2007 N А33-12173/06-Ф02-620/07-С1 установлено, что материальная помощь к юбилею, единовременные выплаты ко дню рождения, юбилею, разовые премии, материальная помощь на лечение, сверхнормативные суточные не указаны в Перечне. Поскольку работники, которым произведены вышеуказанные выплаты, состоят в трудовых отношениях с обществом, данные выплаты подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей в РФ признается доходом физического лица. Следовательно, все премии облагаются НДФЛ по ставке 13%, если сотрудник является налоговым резидентом РФ, или по ставке 30%, если сотрудник - нерезидент (ст. 224 НК РФ).

Материальная помощь

Одной из выплат работникам в организации является материальная помощь, которая по своей сути не относится к системе оплаты труда, не носит производственного и стимулирующего характера (ст. 144 ТК РФ). В соответствии с п. 23 ст. 270 НК РФ при определении базы для исчисления налога на прибыль суммы материальной помощи не учитываются. В связи с этим не возникает и объекта обложения ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Обратите внимание: если налоговикам удастся представить доказательства того, что выплаты, названные организацией материальной помощью, носят стимулирующий характер и связаны с исполнением трудовых обязанностей, суд признает правомерным доначисление ЕСН, так как их следовало отнести к расходам на оплату труда. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 22.06.2007 N А13-8012/2006 доказательствами особого характера материальной помощи, выплачиваемой к отпуску, стали следующие обстоятельства. Во-первых, ее выплата предусмотрена коллективным договором. Во-вторых, конкретные размеры матпомощи установлены трудовыми договорами. В-третьих, выплаты производились каждому работнику один раз в год, без личного заявления, на основании первого в текущем году приказа руководителя о предоставлении работникам отпуска в соответствии с графиком.

Среди видов материальной помощи, не облагаемой ЕСН, можно назвать такие:

- материальная помощь, выплачиваемая организацией генеральному директору к отпуску (Письмо Минфина РФ от 19.01.2007 N 03-04-06-02/2);

- материальная помощь, выплачиваемая работникам организации к отпуску (письма Минфина РФ от 18.08.2006 N 03-03-04/1/637, от 19.04.2007 N 03-04-06-02/83, от 16.04.2007 N 03-04-06-02/75, Постановление ФАС ЗСО от 04.12.2006 N Ф04-540/2006(28869-А27-14));

- матпомощь на строительство жилья (Письмо УФНС по г. Москве от 21.11.2006 N 21-18/698);

- матпомощь в связи с тяжелым материальным положением, лечением, бракосочетанием и выдачей новогодних подарков (Постановление ФАС ЗСО от 24.01.2007 N Ф04-9093/2006(30222-А27-34)).

Не подлежит обложению ЕСН и взносами в ПФР материальная помощь, выплачиваемая:

- в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного работникам материального ущерба или вреда их здоровью (пп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ);

- физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ;

- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

- за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, но не более 3 000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период (пп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Сумма материальной помощи, выплачиваемая работодателем, является доходом работника, подлежащим обложению НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Организация, предоставляющая материальную помощь, в качестве налогового агента обязана исчислить НДФЛ по ставке 13%, удержать его из дохода работника и перечислить в бюджет (п. 1, 4 ст. 226, п. 1 ст. 224 НК РФ).

При этом согласно п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту (п. 28 ст. 217 НК РФ), в размере, не превышающем в календарном году 4 000 руб.

В полном объеме не облагается НДФЛ помощь, выплачиваемая членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена или членов его семьи (п. 8 ст. 217 НК РФ). Необходимо иметь в виду, что к членам семьи относятся супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные) (ст. 2 Семейного кодекса РФ), а, например, родители супруги работника, а также его братья и сестры членами семьи работника не являются, и факт их совместного проживания значения не имеет (письма Минфина РФ от 03.08.2006 N 03-05-01-04/234, от 15.09.2004 N 03-05-01-04/12).

Итак, автор привел разнообразные примеры выплат премий и материальной помощи работникам. Каждый из них имеет особенности налогообложения. Единственное, что хотелось бы порекомендовать читателям, - внимательно подходить к оформлению таких выплат, ведь ошибки и оплошности могут повлечь негативные налоговые последствия.

Л.Д. Миронова

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС УО от 10.04.2007 N Ф09-2455/07-С2.

*(2) Постановление ФАС СЗО от 20.02.2007 N А26-3937/2006-217.

*(3) Постановление ФАС ЗСО от 21.02.2007 N Ф04-456/2007(31353-А27-34).

*(4) Постановление ФАС СЗО от 17.04.2007 N А13-6912/2006-27.

*(5) Аналогичной позиции придерживаются и другие арбитражные суды (см. постановления ФАС МО от 26.02.2007 N КА-А40/664-07, Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2007 N А41-К2-16025/06, ФАС СЗО от 15.02.2007 N А42-2157/2006, ФАС УО от 12.04.2007 N Ф09-2469/07-С3, от 05.04.2007 N Ф09-2387/07-С2, от 20.03.2007 N Ф09-1797/07-С2, от 01.03.2007 N Ф09-958/07-С2, от 30.01.2007 N Ф09-160/07-С2).

*(6) Положение об условиях оплаты труда руководителей государственных предприятий при заключении с ними трудовых договоров (контрактов), утв. Постановлением Правительства РФ от 21.03.1994 N 210.

*(7) Утв. Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1.

*(8) Письмо Минфина РФ от 19.01.2007 N 03-04-06-02/2.

*(9) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(10) Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.