Обзор судебной практики "К вопросу о признании налоговой выгоды необоснованной" (А.В. Белобородова, "Арбитражное правосудие в России", N 7, июль 2007 г.)

Обзор судебной практики "К вопросу о признании
налоговой выгоды необоснованной"

Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление) введено понятие "налоговая выгода", под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности, в частности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Основанием для получения налоговой выгоды является представление налогоплательщиком в налоговый орган всех оформленных надлежащим образом документов, предусмотренных НК РФ, при условии недоказанности налоговым органом того, что содержащиеся в этих документах сведения неполны, недостоверны и (или) противоречивы*(1). Понятие налоговой выгоды не отменяет ранее введенное Конституционным Судом РФ понятие недобросовестного налогоплательщика. ВАС РФ предлагает судам учитывать оба термина, т.е. налоговая выгода признается обоснованной до тех пор, пока не будет доказана недобросовестность налогоплательщика*(2).

Согласно п. 1 Постановления судебная практика должна исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников налоговых отношений. Предполагается, что действия налогоплательщика (иных участников налоговых отношений) экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в бухгалтерской и налоговой отчетности, - достоверны. Обязанность доказывания необоснованности получения налоговой выгоды налогоплательщиком возлагается на налоговый орган (п. 1, 2 Постановления).

Получение налоговой выгоды должно быть обоснованно. Необоснованность влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением. Выгода будет считаться необоснованной в том случае, если она получена от операции, цель которой состояла только в минимизации налогообложения.

Постановление закрепляет основные принципы признания налоговой выгоды необоснованной.

1. Согласно п. 3 Постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При рассмотрении одного из дел судом были установлены обстоятельства, которые в совокупности позволили сделать вывод об отсутствии разумной деловой цели заключенных налогоплательщиком договоров лизинга и поставки оборудования. С момента заключения договора лизинга почти шесть лет не использовалось оборудование, реальная возможность его использования отсутствовала. Установлена убыточность деятельности налогоплательщика в течение всего периода его существования*(3).

В другом деле суд кассационной инстанции исследовал и оценил в совокупности и взаимосвязи все представленные доказательства необоснованного получения налоговой выгоды (НДС по ставке 0%). Контракт не подтверждает наличия отношений с иностранным партнером ("Ланекс ЛТД"), так как содержит недостоверные сведения о лице, подписавшем его от имени иностранной фирмы. На счетах участников схемы перепродажи товара не хватало средств для проведения расчетов. Некоторые участники схемы не находятся по указанным в учредительных документах адресам и не отчитываются в налоговых органах. Реальность их хозяйственной деятельности вызывает сомнения. Товар, аналогичный тому, что фигурирует в рассматриваемой сделке, неоднократно являлся предметом "экспорта" и по другим контрактам, в том числе в адрес компании "Ланекс ЛТД", расчеты проводились по аналогичной схеме.

Представляемые плательщиком документы должны не только отвечать по форме установленным требованиям, но и содержать достоверную информацию, поскольку возмещение налогоплательщиком НДС предполагает реальное осуществление сделок с реальными товарами. Суд пришел к правильному выводу о том, что налогоплательщик не доказал следующие факты: наличие хозяйственных взаимоотношений с иностранным партнером; получение выручки от иностранного партнера (имело место лишь формальное поступление на его счет денежных средств); реальное несение затрат по оплате товара контрагенту, без чего право на возмещение НДС не возникает*(4).

2. В пункте 4 Постановления определено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Необходимо учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Из материалов дела следует, что налоговый орган вынес свое решение на основании сделанного вывода о создании налогоплательщиком противоправной схемы, связанной с заключением фиктивных сделок и расчетов в целях незаконного изъятия денежных средств из бюджета.

Вывод основан на совокупности следующих фактов, опровергающих, по мнению налогового органа, наличие деловой цели налогоплательщика. Минимальный уставный капитал составляет 10 тыс. руб.; одно лицо совмещает обязанности учредителя, руководителя и главного бухгалтера налогоплательщика; отсутствуют ликвидное имущество и товарно-транспортные накладные, подтверждающие доставку товаров покупателю; растет кредиторская и дебиторская задолженность; для сделок характерна низкая рентабельность.

Суд отменил решение налогового органа, пояснив, что налогоплательщик совершал операции с реальными товарами, ввезенными на таможенную территорию Российской Федерации с целью перепродажи. При этом он уплатил в бюджет сумму налога при таможенном оформлении товаров. Совершенные им хозяйственные операции не являются убыточными. Отсутствие у налогоплательщика товарно-транспортных документов, подтверждающих затраты на транспортировку товаров и накладные расходы, объясняется тем, что по условиям договоров поставки отгрузка и транспортировка импортированных товаров осуществляются со склада временного их хранения контрагентом на внутреннем рынке. Налогоплательщиком представлены оформленные в соответствии с требованиями действующего законодательства товарные накладные по форме ТОРГ-12*(5).

3. В пункте 5 Постановления указано, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу недостатка управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются проведение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Суд кассационной инстанции согласился с доводами налогового органа об отсутствии экономической выгоды от осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности. Фактически деятельность общества сводится к получению из бюджета сумм НДС путем сокрытия выручки от реализации на внутреннем рынке товара, ввезенного на территорию Российской Федерации, и ухода от уплаты налога в результате продажи товара без получения платы за него.

Также были выявлены следующие обстоятельства. Учредитель организации одновременно является генеральным директором и главным бухгалтером.

Отсутствуют должности производственного и вспомогательного характера; среднесписочная численность - один человек; уставный капитал - 10 тыс. руб. У налогоплательщика нет основных средств, офисных и складских помещений, транспорта. Им не представлены документы, подтверждающие наличие накладных расходов. В течение всего времени налогоплательщик занимается только импортом товара, предъявленные им к возмещению суммы налога несоизмеримы по удельному весу с другими налоговыми отчислениями организации. В настоящее время общество фактически не осуществляет никакой деятельности, не принимает мер к погашению дебиторской и кредиторской задолженностям, представляя налоговому органу нулевую отчетность.

Указанные обстоятельства с учетом особенностей проведенных сделок подтверждают отсутствие в действиях налогоплательщика намерений получить экономический эффект в результате реальной или иной экономической деятельности, что позволяет признать необоснованность налоговой выгоды*(6).

4. Пункт 6 Постановления указывает на то, что основанием для признания налоговой выгоды необоснованной не может считаться ряд следующих обстоятельств:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по местонахождению налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Данные обстоятельства только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами (в частности с теми, что указаны в п. 5 Постановления) могут быть признаны свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В качестве примера можно привести следующее дело. По договору от 3 ноября 2003 г. N 7/11 налогоплательщик из Пскова приобрел у продавца из Москвы товар на общую сумму 60 100 тыс. руб. Товар передан по товарной накладной от 3 ноября 2003 г. Однако командировочные удостоверения директора и водителя налогоплательщика свидетельствуют об их пребывании в Москве с 28 по 30 октября 2003 г., т.е. до заключения договора с продавцом и получения товара; 20 ноября 2003 г. налогоплательщик заключил договор комиссии, согласно которому комиссионер обязуется по поручению налогоплательщика от своего имени за установленное вознаграждение продать приобретенный товар на сумму 60 150 тыс. руб.

Из материалов дела видно, что товар согласно договору от 18 ноября 2003 г. N 27 передан комиссионером покупателю по товарной накладной от 20 ноября 2003 г., согласно которой комиссионер из Пскова является грузоотправителем, а покупатель из Москвы - грузополучателем. Однако документы, подтверждающие транспортировку товара из Пскова в Москву, налогоплательщиком не представлены, графа "Транспортная накладная" в товарной накладной от 20 ноября 2003 г. не заполнена.

Договором комиссии предусмотрено вознаграждение комиссионера в размере 20% от суммы сделки. Таким образом, налогоплательщиком заранее согласовано условие договора о том, что в целях получения 50 тыс. руб. дохода от реализации товаров он понесет расходы в размере 12 030 тыс. руб., что свидетельствует о заведомой убыточности сделки. Таким образом, документы, связанные с приобретением обществом товара и последующей его реализацией комиссионером, содержат противоречивые сведения. Это не позволяет достоверно установить факт осуществления налогоплательщиком и его контрагентами сделок с реальным товаром (с учетом времени и места его нахождения) и дает повод усомниться в обоснованности получения налоговой выгоды*(7).

5. В части 1 п. 10 Постановления установлено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности с контрагентом.

Часть 2 п. 10 Постановления называет еще одно основание для признания налоговой выгоды необоснованной - если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Основания, перечисленные в п. 10 Постановления вызывают большое количество вопросов и у налогового органа и у налогоплательщика, так как часто именно они являются причиной для отказа в предоставлении налоговой выгоды. Для признания налоговой выгоды необоснованной, исходя из буквального толкования ч. 1 п. 10 Постановления, необходимо наличие двух условий:

- налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности;

- ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

В отношении первого условия следует отметить отсутствие должных осмотрительности и осторожности. В налоговом законодательстве не раскрыты понятия "осмотрительность" и "осторожность", равно как и "неосмотрительность" и "неосторожность". Некоторую сложность вызывает то, что проявление или непроявление налогоплательщиком осмотрительности и осторожности рассматривается в разрезе его взаимоотношений с контрагентами по гражданско-правовым сделкам.

Анализ судебной практики позволяет выделить некоторые критерии, согласно которым деятельность налогоплательщика может рассматриваться как осуществляемая без должной осмотрительности и осторожности. Однако эти критерии не носят безусловного характера и оцениваются в совокупности с другими обстоятельствами.

Рассмотрим следующее дело. Налогоплательщик заключил договоры на поставку бумаги, картона и изделий из них отечественного и импортного производства. Для подтверждения права на применение налоговых вычетов он представил в налоговый орган счета-фактуры и платежные поручения, подтверждающие оплату товара, в том числе уплату НДС.

Налоговым органом в ходе проверки установлено следующее. Лицо, которое значится учредителем, руководителем и главным бухгалтером поставщика налогоплательщика, не имеет никакого отношения к деятельности организации поставщика. Финансово-хозяйственные документы организации им не подписывались. Кроме того, на момент совершения сделок это лицо состояло на учете в наркологическом диспансере, им неоднократно терялись паспорта. Таким образом, счета-фактуры от имени поставщика подписаны неуполномоченным лицом и не могут являться основанием для принятия сумм НДС к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 НК РФ). Денежные средства, поступившие от налогоплательщика, направлялись поставщиком не на покупку бумаги, картона и изделий из них и не на уплату НДС по договорам поставки с налогоплательщиком, а на оплату ценных бумаг (не облагаемых НДС) на счета организаций, в которых это лицо числится в числе учредителя, руководителя и главного бухгалтера. При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции согласился с тем, что налогоплательщик не проявил должной степени осторожности и осмотрительности при выборе контрагента*(8).

В отношении второго условия можно констатировать, что налогоплательщик должен был знать о нарушениях, допущенных контрагентом.

При рассмотрении конкретного дела суд кассационной инстанции указал, что налоговый орган не представил достоверных доказательств того, что налогоплательщику было известно о нарушениях, допущенных контрагентом, и что непредставление отчетности, отсутствие контактных телефонов и сведений о фактическом местонахождении не доказывают отсутствия финансово-хозяйственной деятельности контрагента, как и не подтверждают недобросовестности налогоплательщика. Указанные обстоятельства могут лишь свидетельствовать о недобросовестности самого контрагента и нарушении им действующего законодательства*(9).

При подозрении на необоснованность применения налоговой выгоды налоговые органы требуют от налогоплательщика представить стандартный пакет доказательств осмотрительности при заключении сделок в виде копий следующих документов контрагента: устава, иных учредительных документов; протоколов (приказов) о назначении лиц, обладающих правом подписи; свидетельств о присвоении ОГРН, ИНН, кодов статистики; выписки из ЕГРЮЛ; лицензий. Также они могут потребовать представления других документов, например копий паспортов лиц, обладающих правом подписи (в первую очередь, генерального директора).

Если налогоплательщик не может представить запрошенных документов в полном объеме, а контрагент не исполняет своих налоговых обязанностей, выносится решение об отказе в предоставлении налоговой выгоды, так как налогоплательщик:

а) не проявил должной осмотрительности;

б) совершал сделки с контрагентом, не исполнявшим своих налоговых обязанностей.

Фактически налоговые органы пытаются вменить налогоплательщикам новую налоговую обязанность, которая не предусмотрена действующим законодательством, - требовать от контрагента при заключении сделок представления различных документов и сведений.

Законодательство не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности, и правоприменительные органы не могут истолковывать данное понятие как возложение на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством*(10).

Следует обратить внимание и на то, что согласно п. 10 Постановления факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Доказать неосмотрительность налогоплательщика должен налоговый орган. Кроме того, ему следует представить доказательства того, что неисполнение (ненадлежащее исполнение) налоговых обязательств контрагентами повлияло на налоговые обязательства налогоплательщика. Действующее законодательство не ставит право применения налоговой выгоды в зависимость от уплаты налога контрагентами налогоплательщика.

При рассмотрении конкретного дела суд кассационной инстанции указал следующее. Доводы налогового органа о том, что контрагент налогоплательщика не представил бухгалтерскую и налоговую отчетность, не производил уплату налогов, из-за чего налогоплательщик не имел права на применение налогового вычета, являются несостоятельными. Право на применение налогового вычета по НДС не поставлено действующим налоговым законодательством Российской Федерации в зависимость от уплаты налога поставщиком товаров (работ, услуг), и заявитель не может нести ответственность за действия третьих лиц*(11).

Постановление не дает оснований считать открытым перечень обстоятельств, при наличии которых можно судить о получении необоснованной налоговой выгоды. Налоговые органы не вправе по своему усмотрению рассматривать иные факты в качестве обстоятельств, свидетельствующих о том, что налоговая выгода получена налогоплательщиком необоснованно.

Кроме того, п. 2 Постановления прямо указывает на то, что доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, представленные налоговым органом, и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании и оценке в совокупности. Наличие отдельных признаков, указанных в Постановлении, само по себе не означает автоматического признания налоговой выгоды необоснованной.

А.В. Белобородова,

кандидат юрид. наук,

главный юрисконсульт консалтинговой компании "ЮК"ГенЮст"

"Арбитражное правосудие в России", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункт 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды".

*(2) Богатое И. Необоснованная "налоговая выгода" в действии // ЭЖ-Юрист. 2006.

*(3) Постановление ФАС Московского округа от 26 декабря 2006 г. N КА-А40/12217-06-П.

*(4) Постановление ФАС Центрального округа от 25 января 2007 г. N А68-АП-118/14-05.

*(5) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 февраля 2007 г. N А56-16438/2006.

*(6) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 декабря 2006 г. N А56-18298/2006.

*(7) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 января 2007 г. N А52-1530/2006/2.

*(8) Постановление ФАС Московского округа от 11 декабря 2006 г. N КА-А40/11945-06.

*(9) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 января 2007 г. N Ф04-2947/2006(30031-А03-15).

*(10) Определение Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. N 329-0.

*(11) Постановление ФАС Московского округа от 17 ноября 2005 г. N КА-А40/11316-05.