Покупка автотранспортного средства: бухгалтерский и налоговый учет (О.А. Антошина, "Экономико-правовой бюллетень", N 8, август 2007 г.)

Покупка автотранспортного средства:
бухгалтерский и налоговый учет

Известно, что одними из основных объектов бухгалтерского и налогового учета являются основные средства, или, как отмечено в налоговом законодательстве, амортизируемое имущество. Эти объекты учета занимают основной удельный вес в общей сумме активов предприятия. При учете основных средств возникают разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в процессе их оценки, начисления амортизации, выбытия и т.д., поэтому очень актуально совмещение бухгалтерского и налогового учета.

В состав основных средств входят здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и т.д. Общий порядок учета основных средств не раз рассматривался во многих изданиях. В данной книге мы уделим внимание автотранспортным средствам, так как они являются неотъемлемой частью основных средств любого предприятия, и специфике их бухгалтерского и налогового учета, тем более что транспортные средства имеют ряд особенностей при переносе своей стоимости на затраты организации, т.е. при начислении амортизации.

Итак, в бухгалтерском и налоговом учете транспортные средства признаются в составе основных средств при выполнении определенных условий ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Согласно п. 4 данного Положения, для того чтобы признать транспортное средство (автомобиль) в составе основных средств, необходимо выполнение следующих условий:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Приобретенное транспортное средство (ТС) отражается в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, включающей все фактические затраты, связанные с покупкой: сумму, уплаченную поставщику; посреднические вознаграждения; оплату информационных и консультационных услуг; прочие расходы, связанные с приобретением транспортного средства (п. 8 ПБУ 6/01).

Обратите внимание! Транспортное средство подлежит регистрации в течение пяти суток после приобретения, таможенного оформления, снятия с учета, замены номерных агрегатов (п. 3 постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации"). Во исполнение Постановления Правительства РФ N 938 принят Приказ МВД России от 27.01.2003 N 59, которым утверждены Правила регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации. Однако данная регистрация транспортных средств носит не правовой, а технический характер и не является государственной регистрацией имущества в смысле ст. 164 ГК РФ. То есть право собственности на автомобиль по умолчанию возникает при его передаче (ст. 223 ГК РФ), а не регистрации (см. Решение ВС РФ от 29.07.1999 N ГКПИ-99-547, п. 4 Обзора судебной практики ВС РФ от 10.07.2002).

В налоговом учете согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства (ОС) определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом).

В большинстве случаев первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. Исключение составляют проценты по заемным средствам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и плата за регистрацию в ГИБДД транспортного средства, не включаемые в первоначальную налоговую стоимость и признаваемые внереализационными расходами.

В первоначальную стоимость основного средства включаются все затраты, связанные с его приобретением (ст. 257 НК РФ). В то же время в НК РФ есть отдельная норма, по которой учитываются проценты по займам и кредитам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По данному вопросу существуют две точки зрения.

Официальная позиция Минфина России заключается в том, что проценты по кредитам и займам, уплаченные в период создания основного средства, включаются в первоначальную стоимость ОС.

Ранее финансовое ведомство высказывало противоположную точку зрения. Связано это с тем, что для учета таких процентов в НК РФ установлен особый порядок. Есть примеры судебных решений, подтверждающих такой подход. Такого же мнения придерживаются и некоторые авторы.

Финансовое ведомство в письме от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204 отмечает, что проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства. В письме от 01.08.2005 N 03-03-04/1/111 Минфин отмечает, что те расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Это касается в том числе расходов по уплате процентов по займу, которые должны быть отнесены к внереализационным расходам. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2005 N А42-8523/04-28 суд указал, что налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов проценты, уплаченные по займам, использованным на приобретение основного средства.

Без регистрации автомобиля в установленном порядке в ГИБДД эксплуатация ТС на дорогах запрещена.

В соответствии с п. 3 Постановления Правительства РФ N 938 собственники транспортных средств либо лица, от имени собственников владеющие, пользующиеся или распоряжающиеся на законных основаниях транспортными средствами, обязаны в установленном порядке зарегистрировать их или изменить регистрационные данные в ГИБДД. Сделать это нужно в течение срока действия регистрационного знака "Транзит" или в течение пяти суток после приобретения, таможенного оформления, снятия с учета транспортных средств, замены номерных агрегатов либо возникновения иных обстоятельств, потребовавших изменения регистрационных данных. Следовательно, если автомобиль приобретается не для перепродажи и предполагается его участие в дорожном движении, то организация обязана поставить автотранспортное средство на учет в ГИБДД.

Однако регистрация автомобиля не является обязательным условием для принятия актива к учету в качестве объекта основных средств (п. 4 ПБУ 6/01). Тем более, что автомобиль фактически может эксплуатироваться определенный промежуток времени (в течение срока действия регистрационного знака "Транзит") и без регистрации. Следовательно, по мнению автора, для того чтобы принять к учету автомобиль на счете 01, не нужно дожидаться момента регистрации в ГИБДД. Этот факт имеет значение для исчисления налога на имущество, если покупка автомобиля и ее регистрация осуществлялись в разные отчетные (налоговые) периоды (например, приобрели автомобиль в декабре, а зарегистрировали только в январе).

С другой стороны, нельзя не учитывать и иную точку зрения, согласно которой до регистрации транспортного средства в ГИБДД автомобиль не отвечает всем условиям для признания его основным средством, поскольку он не готов к эксплуатации и не может приносить экономическую выгоду.

Вопрос о дате принятия автомобиля к учету важен для получения права на налоговый вычет по НДС. "Входной" НДС по приобретенному автомобилю принимается к вычету только после отражения основного средства на счете 01 при соблюдении условий, установленных статьями 171, 172 НК РФ, а именно:

1. НДС предъявлен к вычету на территории РФ или уплачен при ввозе товаров на территорию РФ.

2. Автомобиль приобретен для осуществления операций, облагаемых НДС.

3. Сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры.

Если организация примет к вычету НДС до регистрации транспортного средства в ГИБДД, то существует риск того, что налоговые органы откажут в вычете. Судебная практика по данному вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков, но во избежание спора с контролирующими органами лучше все же принимать НДС к вычету после регистрации автомобиля в ГИБДД.

Кроме того, без споров с налоговыми органами в налоговом учете автомобиль включается в состав амортизируемого имущества лишь после ввода в эксплуатацию, которая возможна только по завершении регистрации транспортного средства в ГИБДД. Поэтому и в бухгалтерском учете будет целесообразно принимать автомобиль к учету после его своевременной регистрации (письмо Управления МНС России по г. Москве от 12.05.2004 N 26-12/32341).

Поскольку ситуация, касающаяся момента принятия к учету автомобиля в качестве объекта основных средств, законодательно не урегулирована, организации следует определить данный вопрос в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.

При принятии автомобиля к учету нужно составить акт по форме N ОС-1 и открыть инвентарную карточку по форме N ОС-6, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

За государственную регистрацию транспортных средств и иные регистрационные действия с автотранспортом предусмотрена уплата государственной пошлины в следующем размере (п. 29 ст. 333.33 НК РФ):

- за выдачу государственных регистрационных знаков на ТС - 400 руб.;

- за выдачу государственных регистрационных знаков на мототранспортные средства и прицепы - 200 руб.;

- за выдачу паспорта ТС - 100 руб.;

- за выдачу свидетельства о регистрации ТС - 100 руб.

После регистрации организация получает свидетельство о регистрации автомобиля, государственные номерные знаки, технический паспорт автотранспортного средства с отметкой о государственной регистрации.

В бухгалтерском учете расходы на регистрацию в ГИБДД будут отнесены на увеличение первоначальной стоимости основного средства (п. 6 ПБУ 6/01). Однако это произойдет лишь в том случае, если платежи произведены до принятия автомобиля к учету на счете 01.

Существуют две точки зрения по вопросу отражения таких расходов в налоговом учете. По мнению налоговых органов, первоначальную стоимость основного средства следует определять как сумму расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором данное основное средство пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Но поскольку автомобиль не может быть допущен к участию в дорожном движении без регистрации в ГИБДД, платежи за такую регистрацию формируют первоначальную стоимость автомобиля и представляют собой расходы, связанные с доведением основного средства до состояния, при котором оно пригодно для эксплуатации.

Минфин России придерживается иной, основанной на положении подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, точки зрения: к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном Налоговом кодексом порядке. Государственная пошлина относится к федеральным налогам (п. 10 ст. 13 НК РФ), и расходы на ее уплату включаются в состав прочих расходов, связанных с реализацией (письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116).

Итак, в основе обеих позиций лежат нормы Налогового кодекса, в п. 4 ст. 252 которого указано, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Значит, налогоплательщики имеют право сами устанавливать, включать плату за регистрацию в ГИБДД в первоначальную стоимость автомобиля или же учитывать в составе прочих расходов. Свой выбор они должны закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Но следует учесть, что если организация в налоговом учете решит относить государственную пошлину за регистрацию в состав прочих расходов, а в бухгалтерском учете включит данные суммы в первоначальную стоимость основного средства, то в бухгалтерском учете возникнут временные разницы в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расходов по налогу на прибыль", утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Страхование автомобиля

Приобретая автомобиль в собственность, организация должна оформить страховку на транспортное средство. Заключение договора на обязательное страхование гражданской ответственности является обязательным, все остальные виды страхования - добровольными. Однако организация при покупке дорогостоящего автомобиля часто страхует свое имущество от угона, ущерба и т.д.

Организация обязана застраховать свою гражданскую ответственность не позднее пяти дней со дня возникновения права собственности (п. 2 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств". Страховые тарифы по обязательному страхованию установлены Постановлением Правительства РФ от 08.12.2005 N 739). В первоначальную стоимость автомобиля эти суммы включаться не будут.

В бухгалтерском учете организации расходы по оформлению полиса обязательного страхования гражданской ответственности учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. Полис, как правило, оформляется сроком на один год. В дальнейшем он подлежит переоформлению. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, "подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся" (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Таким образом, стоимость страховки учитывается в составе расходов будущих расходов, а затем ежемесячно списывается на затраты отчетного периода в течение срока действия полиса в порядке, предусмотренном в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

В налоговом учете затраты на обязательное страхование относятся к прочим расходам в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 263 НК РФ). Если по условиям договора страхования "предусмотрена уплата взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде" (п. 6 ст. 272 НК РФ). Поэтому для того чтобы избежать возникновения разниц и необходимости применения ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете целесообразно отразить порядок списания таких расходов аналогично порядку в налоговом учете.

Пример. Организация 10 июля 2007 г. приобрела автомобиль. Сотрудником фирмы 14 июля был оформлен полис ОСАГО, срок его действия - с 14 июля 2007 г. по 13 июля 2008 г. Стоимость страховки составила 12 045 руб. Учетной политикой предусмотрен одинаковый порядок списания расходов и для бухгалтерского, и для налогового учета (т.е. пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде).

Рассчитаем сумму расходов по страхованию в налоговом учете.

За один календарный день расходы по страхованию - 12 045 руб. : 365 дней = 33 руб.

В III квартале 2007 г. часть стоимости полиса необходимо признать расходом (с 14 июля по 30 сентября, т.е. 79 дней).

Сумма расходов за III квартал 2007 г. составит 2607 руб. (33 руб. х х 79 дней);

за IV квартал 2007 г. (92 дня) - 3036 руб. (33 руб. х 92 дня);

за I квартал 2008 г. (90 дней) - 2970 руб. (33 руб. х 90 дней);

за II квартал 2008 г. (91 день) - 3003 руб. (33 руб. х 91 день);

за III квартал 2008 г. (13 дней) - 429 руб. (33 руб. х 13 дней).

Бухгалтерские записи июля 2007 г:

Дебет 71 - Кредит 50 - 12 045 руб. - работнику выданы денежные средства из кассы для приобретения полиса ОСАГО;

Дебет 76 - Кредит 71 - 12 045 руб. - работником приобретен полис ОСАГО;

Дебет 97 - Кредит 76 - 12 045 руб. - полис ОСАГО учтен в составе расходов будущих периодов;

Дебет 20 (25, 26, 44) - Кредит 97 - 594 руб. (33 руб. х 18 дней) - стоимость полиса ОСАГО за июль 2007 г. учтена в составе расходов.

Многие организации, имеющие в собственности автомобиль, не считают условия ОСАГО удовлетворительными и оформляют добровольную страховку по различным рискам (угону, ущербу), а также дополнительную гражданскую ответственность. Как правило, такие договоры представляют собой смешанные договоры страхования и предусматривают страхование не только ответственности, но и самого имущества.

Бухгалтерский учет расходов по добровольному страхованию ведется в том же порядке, что и при покупке полиса ОСАГО транспортных средств. Данные расходы отражаются на счете 97 и списываются на расходы в порядке, предусмотренном учетной политикой.

В налоговом учете в расходы по налогу на прибыль по добровольному страхованию можно включить (подпункты 1, 8 п. 1 ст. 263 НК РФ):

1. Добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией.

2. Добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.

Минфин России и налоговые органы придерживаются той точки зрения, что страховые взносы, уплаченные по договорам страхования ответственности (кроме страхования, являющегося условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями), не признаются расходами для целей налогообложения прибыли (письма УМНС России по г. Москве от 18.09.2003 N 26-12/51429, Минфина России от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/200).

Таким образом, во избежание спора с налоговыми органами добровольное страхование гражданской ответственности в расходы по налогу на прибыль относить нецелесообразно.

Что касается расходов на КАСКО, связанных со страхованием имущества от угона, чрезвычайного происшествия, а также по иным имущественным рискам, то для отнесения подобных затрат на расходы по налогу на прибыль необходимо, чтобы суммы страховых взносов в документах были выделены отдельной строкой. Если же сумма страхового взноса по договору и в страховом полисе КАСКО будет единой (без выделения страхования ответственности и имущественного страхования), то существует риск того, что налоговые органы при исчислении налогооблагаемой базы не примут в расходы всю сумму по добровольному страхованию. Поэтому, по мнению автора, лучше получить от страховщика справку или иной документ, подтверждающий размер произведенных расходов по каждому виду страхования.

Сформированная первоначальная стоимость автомобиля, подтвержденная правильно оформленными документами, отражается на счете 01 "Основные средства".

Обращаем внимание читателей на наиболее распространенные ошибки, допускаемые в момент принятия объектов транспортных средств к учету. В связи с тем что правила формирования первоначальной стоимости, установленные ПБУ 6/01 и НК РФ, отличаются, следует отдельно рассмотреть наиболее сложные моменты бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерский учет

Типичные ошибки в расчете первоначальной стоимости транспортных средств	Нормативный документ, требования которого нарушены
Ошибки, являющиеся следствием неправильного определения еди- ницы учета (один инвентарный объект учитывается как несколь- ко или наоборот)	Пункт 6 ПБУ 6/01; п. 10 Приказа N 91н
Затраты, непосредственно связанные с приобретением или изго- товлением ТС (в том числе полученных в качестве вклада в уставный капитал, по договору дарения или по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными сре- дствами), не включены в их первоначальную стоимость	Пункты 8, 12 ПБУ 6/01; пункты 26 - 32, 34 - 36 Приказа N 91н
Первоначальная стоимость имущества завышена на сумму общехо- зяйственных расходов, непосредственно не связанных с приоб- ретением и изготовлением ТС	Пункты 8, 12 ПБУ 6/01; п. 24 Приказа N 91н
Расходы на реконструкцию и модернизацию признаются расходами текущего периода; расходы на ремонт увеличивают первоначаль- ную стоимость имущества	Пункт 27 ПБУ 6/01; п. 42 Приказа N 91н
Затраты по кредитам и займам, подлежащие включению в стои- мость инвестиционного актива или иного имущества, относятся на текущие расходы организации	Пункты 12, 15, 23 - 31 ПБУ 15/01; п. 8 ПБУ 6/01
Дана неправильная оценка стоимости объекта, приобретенного за валюту	Пункт 16 ПБУ 6/01, Приложение к ПБУ 3/2006

Налоговый учет

В таблице, предлагаемой вниманию читателя, содержатся ссылки на некоторые наиболее интересные разъяснения, данные Минфином России по тем или иным вопросам применения налогового законодательства.

Типичные ошибки в расчете первоначальной стоимости амортизируемого имущества (в т.ч. транспортных средств)	Статья НК РФ, требования которой нарушены	Документы, разъясняющие отдельные положения указанных статей
Затраты, непосредственно связанные с при- обретением или созданием ОС, не включены в первоначальную стоимость. Первоначальная сто имость объекта ОС завышена на сумму прочих или внереализационных расходов, а также расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли	Пункт 1 ст. 257 НК РФ; статьи 264, 265, 270 НК РФ	Письма Минфина России от 01.08.2006 N 03-03-4/2/185, от 20.04.2006 N 03-03-4/1/363, от 17.04.2006 N 03-03-4/1/341, от 03.04.2006 N 03-03-04/1/314, от 02.03.2006 N 03-03-4/1/178, от 27.02.2006 N 03-03-04/1/145
Первоначальная стоимость ОС, которые созданы организацией и входят в номенклатуру вы- пускаемой продукции, не соответствует сумме прямых затрат на их создание	Пункт 1 ст. 257, п. 2 ст. 319 НК РФ
Искажена стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал (напри- мер, объект, стоимость которого не подтверж- дена документально, принят в оценке, отлич- ной от нуля)	Подпункт 2 п. 1 ст 277 НК РФ	Письма Минфина России от 10.08.2006 N 03-03-04/1/625, от 10.05.2006 N 03-03-04/1/429
Расходы на достройку, дооборудование, реко- нструкцию, модернизацию или техническое пе- ревооружение ОС признаются расходами текуще- го периода	Пункт 2 ст. 257 НК РФ	Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/2/118
Расходы на ремонт увеличивают первоначальную стоимость основного средства	Пункт 2 ст. 257, пунк- ты 1, 3 ст. 260 НК РФ
Неправильно определена остаточная стоимость ОС при переходе с УСН	Пункт 3 ст. 346.25 НК РФ	Письмо Минфина России от 08.06.2005 N 03-03-02-04/1/140
Неправильно отражена или не отражена в со- ставе амортизируемого имущества стоимость неотделимых улучшений в арендуемое имущество произведенных арендатором с согласия арендо- дателя	Абзац 4 п. 1 ст. 256, абзацы 5, 6 п. 1 ст. 258 НК РФ	Письма Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/2/183, от 28.08.2006 N 03-03-04/1/640

Большинство ошибок при формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества в налоговом учете возникает из-за неправильной классификации расходов, связанных с его приобретением.

В статье 257 НК РФ сформулировано лишь общее правило исчисления первоначальной стоимости. Вместе с тем существуют такие затраты, которые хотя и связаны с приобретением имущества, но по правилам главы 25 НК РФ относятся к другим группам расходов. Например, проценты по кредитам и займам, полученным на покупку или создание ОС в пределах лимитов, установленных ст. 269 НК РФ, учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Проценты, начисленные сверх указанных лимитов, не учитываются при налогообложении прибыли (п. 8 ст. 270 НК РФ).

К сожалению, нормы налогового законодательства не всегда однозначны. Подтверждением тому являются таможенные пошлины, уплаченные при ввозе ОС. Их можно рассматривать как прочие расходы, а можно учитывать в первоначальной стоимости (подп. 1 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 257 НК РФ). Как быть в данном случае?

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок учета затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов (п. 4 ст. 252 НК РФ). В письме Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130 организациям рекомендовано руководствоваться вышеуказанной нормой НК РФ, закрепив порядок учета таких затрат в учетной политике.

Трудно сказать, насколько обоснован такой подход. Ряд экспертов считают его не соответствующим требованиям налогового законодательства, поскольку затраты на приобретение или создание амортизируемого имущества нельзя включать в состав расходов в целях налогообложения прибыли (п. 5 ст. 270 НК РФ). Да и Минфин в своих более ранних письмах - от 27.12.2005 N 03-03-04/1/451 и от 09.11.2005 N 03-03-04/1/349 - указывает на то, что таможенные пошлины не являются федеральными налогами и, будучи расходами, непосредственно связанными с приобретением ОС, должны относиться на увеличение его первоначальной стоимости. Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.07.2006 N А26-10026/2005-213 и Московского округа от 22.05.2006 N КА-А41/4376-06).

Противоречия и постоянные изменения налогового законодательства очень осложняют бухгалтерскую работу. Естественно, такое положение дел способствует возникновению не только ошибок, но и разногласий с налоговыми органами. Поэтому при обнаружении ошибки будет нелишним еще раз проанализировать требования действовавшего на тот момент законодательства, разъяснения Минфина и ФНС, а также арбитражную практику по данному вопросу.

Последствия неправильного
определения первоначальной стоимости

Итак, обнаружена ошибка в оценке ОС. Рассмотрим, к каким последствиям она может привести.

Во-первых, за систематическое (два раза и более в течение календарного года) неправильное отражение материальных ценностей на счетах бухгалтерского учета и в отчетности организацию могут оштрафовать на 5000 руб. Основанием будет грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (п. 1 ст. 120 НК РФ). Если подобные нарушения повторялись в течение более одного налогового периода, сумма штрафа возрастет до 15 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ).

Во-вторых, завышение или занижение первоначальной стоимости имущества влечет за собой искажение целого ряда показателей бухгалтерской отчетности: себестоимости отчетного периода, остаточной стоимости внеоборотных активов, задолженности перед бюджетом по налогам на имущество и на прибыль на отчетную дату. Недорогие ОС могут попасть в категорию материально-производственных запасов, если их стоимость будет необоснованно занижена. А это означает, что активы организации в бухгалтерском балансе будут отражены недостоверно.

Искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности на 10% и более согласно ст. 15.11 КоАП признается грубым нарушением правил бухгалтерского учета. За это должностным лицам организации, т.е. ее руководителю и главному бухгалтеру, может грозить штраф в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда.

В-третьих, будут неправильно рассчитаны налоги на имущество и на прибыль. Налоговая база по налогу на имущество формируется исходя из его остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ). Сумма налога на имущество относится к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому даже в том случае, если стоимость ОС искажена только в бухгалтерском учете, пересчитать налог на прибыль все равно придется - на это обращает внимание Минфин в письме от 13.04.2006 N 03-06-01-04/84.

Штраф за неполную уплату налогов составляет 20% неуплаченной суммы (п. 1 ст. 122 НК РФ). Если занижение налоговой базы явилось следствием грубого нарушения правил учета, организацию оштрафуют в соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ. Сумма штрафа при этом будет в два раза ниже, но не менее 15 000 руб. Одновременно эти две нормы применяться не могут (п. 2 ст. 108 НК РФ).

Штрафы начисляются только за опоздание с уплатой налогов, но не авансовых платежей по ним. Но уплатить пени нужно в любом случае: Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ урегулирован спорный вопрос о начислении пени в случае несвоевременного или неполного перечисления авансовых платежей (п. 3 ст. 58 НК РФ).

Пример. В сентябре 2006 г. ООО "Рассвет" приобрело легковой автомобиль, который в том же месяце был введен в эксплуатацию.

По данным бухгалтерского и налогового учета, первоначальная стоимость автомобиля составила 294 000 руб., срок полезного использования - 5 лет. Учетной политикой предприятия предусмотрен линейный способ начисления амортизации ТС. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составила 4900 руб. (294 000 руб.: 60 мес.).

В октябре автомобиль был оснащен новой системой сигнализации стоимостью 12 000 руб. (без НДС).

В результате проведенной модернизации сумма амортизационных отчислений с ноября 2006 г. возросла до 5103 руб. ( (294 000 руб. - 4900 руб. х 1 мес. + 12 000 руб.): 59 мес.).

Налог на имущество рассчитывается по максимальной ставке - 2,2%.

Оснащение автомобиля новой системой сигнализации не является модернизацией, поскольку не изменяются его первоначальные характеристики (п. 27 ПБУ 6/01). Следовательно, стоимость автомобиля была необоснованно завышена.

Поскольку стоимость системы сигнализации менее 20 000 руб. (предположим, что организация решила не устанавливать иной стоимостной лимит для ОС), данный объект отражается в составе материально-производственных запасов. Налог на имущество на материально-производственные запасы не начисляется. Предположим, ошибка обнаружена после сдачи годовой отчетности.

В таблице приведены данные для расчета налога на имущество за 2006 г. до и после обнаружения ошибки:

Дата	Остаточная стоимость автомобиля, руб.
	до обнаружения ошибки	после обнаружения ошибки
01.10.2006	294 000	294 000
01.11.2006	301 100	289 100
01.12.2006	295 997	284 200
01.01.2007	290 894	279 300

Среднегодовая стоимость имущества составила 90 922 руб. до обнаружения ошибки и 88 200 руб. после; налог на имущество соответственно 2000 руб. и 1940 руб.

В рассматриваемом примере переплата по налогу на имущество составила 60 руб. База по налогу на прибыль будет занижена на эту же сумму, поэтому организация должна уплатить пени, а если ошибка обнаружена в ходе налоговой проверки, - и штраф. Но так как ошибка была выявлена быстро и величина искажения небольшая, сумма пени и штрафа, очевидно, будет незначительной.

В налоговом учете установка новой системы сигнализации также не является модернизацией автомобиля (абз. 2 п. 2 ст. 257 НК РФ), но сама система будет учитываться в составе амортизируемого имущества. Если срок ее полезного использования будет равен пяти годам, корректировать амортизацию в налоговом учете не придется.

Из приведенного примера видно, что "цена" ошибки, допущенной при расчете первоначальной стоимости имущества, может оказаться невысокой. Но вот ее исправление, скорее всего, потребует немалых трудозатрат, ведь понадобится много сил и времени на пересчет амортизационных отчислений и составление уточненных деклараций, если ошибка обнаружена спустя, например, год или два.

Исправляем допущенную ошибку

Какой бы трудоемкой ни была работа над ошибками, выполнить ее необходимо. Из писем Минфина России от 11.04.2006 N 03-06-01-04/83 и от 17.07.2006 N 03-06-01-04/148 следует, что организация должна внести исправления в бухгалтерский учет и налоговую отчетность.

Исправляем бухгалтерский учет

Исправление ошибок, допущенных при принятии ОС к учету, заключается в корректировке его первоначальной стоимости и величины начисленной амортизации. Заметим, что это не противоречит требованию п. 14 ПБУ 6/01, согласно которому изменение первоначальной стоимости объекта возможно лишь в случаях его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки, ведь в данном случае речь идет об уточнении показателя.

В соответствии с п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, корректировка бухгалтерского учета производится в следующем порядке:

- если ошибка обнаружена до окончания отчетного года, исправления в бухгалтерский учет вносятся в том месяце, когда она выявлена;

- если ошибка обнаружена в тот период, когда отчетный год уже закончен, но годовая отчетность еще не утверждена, исправительные записи делаются декабрем отчетного года;

- если ошибка выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправления в бухгалтерский учет прошлого отчетного периода не вносятся. Изменения производятся в отчетности того периода, в котором были обнаружены искажения (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Операции по корректировке налоговых платежей и начислению пеней следует отразить на счетах бухгалтерского учета. Согласно Плану счетов суммы начисленных пеней отражаются по дебету счета 99 и кредиту счета 68.

Приобретение нового автомобиля в обмен на старый

Не каждое автотранспортное предприятие (АТП) может купить новый автомобиль. При недостаточности денежных средств можно взять кредит в банке или воспользоваться предложением автосалона обменять свое старое транспортное средство на новое или подержанное, но в более хорошем состоянии с соответствующей доплатой. Такая схема является разновидностью услуги trade-in, предлагаемой продавцами автомобилей. Нередко автосалоны грузовых автомобилей предлагают для обмена не только новые, но и подержанные автомобили с небольшим пробегом. Они более доступны по цене и не требуют "обкатки", однако гарантию на такие автомобили продавец предоставляет далеко не всегда.

Необходимость замены автомобиля возникает в результате его износа и выявления тех или иных неисправностей, которые ограничивают его эксплуатацию. Ремонт или восстановление автотранспорта влечет финансовые потери, к тому же неизвестно, сколько времени потребуется на предпродажную подготовку автомобиля. Основное достоинство услуги trade-in заключается в том, что для замены старого грузовика на новый требуется гораздо меньше времени. Продавец примет стоимость старой техники в зачет, а у АТП будет возможность тут же выбрать подходящий вариант из находящихся на площадке продавца автомобилей, внеся лишь разницу в цене.

К преимуществам trade-in можно также отнести:

- минимизацию рисков транспортной компании (рисков изменения спроса, большего срока реализации, падения цены, ухудшения товарного вида или угона автомобиля);

- минимизацию собственных затрат на продажу автомобиля (все расходы, связанные с рекламой, проведением предпродажной подготовки, поддержанием товарного вида автомобиля, автосалон возьмет на себя).

Очень важным аспектом обмена старого автомобиля на новый является оценка сдаваемой машины. Из чего она складывается? Автосалону необходимо провести диагностику подержанного транспортного средства (а иногда и ремонт), предпродажную подготовку, а также потратиться на рекламу. Поэтому стоимость, за которую автосалон согласится взять подержанный автомобиль в счет частичной оплаты нового, будет ниже рыночной. Но насколько ниже?

Сегодня клиент, пользуясь услугой trade-in, теряет в среднем 9 - 10% от рыночной стоимости подержанного автомобиля. В отдельных случаях потери могут достигать и 20%. Если АТП является постоянным клиентом автосалона, то при прочих равных условиях оценка старого автомобиля может существенно приблизиться к его рыночной цене, особенно если прежний автомобиль был куплен в этом же автосалоне. В данном случае АТП даже может получить скидку с цены нового или подержанного автомобиля с небольшим пробегом. Каким же образом может быть оформлен обмен автомобиля по trade-in?

С юридической точки зрения сделка по обмену старого автомобиля на новый может быть оформлена договором мены, регулирование которого производится по правилам, установленным главой 31 "Мена" ГК РФ. Каждая из сторон одновременно признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Право собственности на обмениваемые товары перейдет к сторонам после фактической передачи товаров друг другу, если иное не предусмотрено договором (ст. 570 ГК РФ). При обмене стороны могут передавать как равноценные, так и неравноценные товары. Лицо, передающее менее ценное имущество, обязано доплатить разницу в ценах, которую следует указать в договоре. В нем также могут быть отмечены цены реализации обмениваемых товаров. Цена нового автомобиля устанавливается автосалоном, а цена реализации старого определяется по согласованной сторонами оценке. Если изначально цены автомобилей в договоре не закреплены, то стороны могут внести изменения в договор (п. 1 ст. 450 ГК РФ).

В случае если в договоре указана только одна цена (например, нового автомобиля), то исходя из доплачиваемой разницы следует определить цену другого автомобиля (стоимость нового автомобиля уменьшается на величину доплаты). Эта информация нужна для того, чтобы отразить реализацию автомобилей в бухгалтерском и налоговом учете каждой из обменивающихся сторон.

На практике сделка по обмену автомобилей может быть оформлена проще - двумя договорами купли-продажи с последующим зачетом взаимных требований. В этом случае в бухгалтерском и налоговом учете применимы общие правила признания доходов и расходов, которые не вызывают особых затруднений у бухгалтера. Обратим внимание на более проблематичный вариант - оформление операции по обмену автомобиля договором мены.

Бухгалтерский учет

При обмене автомобиля в бухгалтерском учете нужно отразить доходы и расходы от выбытия старого автомобиля, а также расходы на приобретение и стоимость нового автомобиля.

Выбытие старого автомобиля отражается в бухгалтерском учете как его реализация. Правила определения суммы доходов при исполнении обязательств неденежными средствами прописаны в п. 6.3 ПБУ 9/99. Выручка может быть определена по стоимости полученного автомобиля и по цене реализации переданного автомобиля.

Из этих двух вариантов в ситуации с неравноценным обменом лучше выбрать последний: каждая из сторон определит свои доходы по цене переданного автомобиля. Объясняется это тем, что цена полученного имущества не отражает выручку от реализации переданного актива. Ведь чтобы получить новый автомобиль, транспортная организация не только передает собственный, но еще и доплачивает. То же можно сказать и об автосалоне, выручка которого не ограничивается полученным автомобилем (в нее входит и сумма доплаты за разницу в цене).

Следовательно, доходы от выбытия старого автомобиля транспортная организация отразит по цене его реализации, согласованной в условиях договора. В числе операционных расходов следует отразить остаточную стоимость автомобиля и иные затраты, связанные с его выбытием (например, расходы на мелкий предпродажный ремонт).

Расходы на приобретение нового автомобиля являются капитальными вложениями, формирующими его первоначальную стоимость. Как ее определить? В пункте 11 ПБУ 6/01 предусмотрен особый порядок определения стоимости основного средства:

- по стоимости транспортного средства, подлежащего передаче;

- по стоимости полученного автомобиля.

В ситуации неравноценного обмена стоимость приобретенного транспортной организацией нового автомобиля определяется по цене его реализации автосалоном. Ориентироваться на цену передачи собственного старого автомобиля не стоит, так как не только она определяет стоимость нового автомобиля, но и сумма доплаты за разницу в цене. При определении срока полезного использования приобретенного транспортного средства с пробегом предприятие вправе зачесть срок его предыдущей эксплуатации у бывших собственников (см. п. 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств; утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н; далее - Методические указания по учету ОС).

Пример. ООО "Транспорт" приобрело у автосалона грузовой автомобиль "Вольво" и передало автомобиль "Мерседес" такого же класса на условиях trade-in. Согласованная стоимость автомобиля "Мерседес" составила 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб., стоимость "Вольво" - 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб. По условиям договора ООО "Спецтранс" доплачивает автосалону разницу в ценах в размере 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Балансовая стоимость автомобиля "Мерседес" на момент обмена составила 100 000 руб. Особый порядок перехода права собственности на обмениваемые товары договором не предусмотрен. Организация находится на традиционной системе налогообложения.

В бухгалтерском учете ООО "Транспорт" будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Реализация старого грузового автомобиля
Отражена выручка от продажи "Мерседеса"	62	91	236 000
Начислен НДС с реализации	91	68	36 000
Списана остаточная стоимость автомобиля "Мерседес"	91/2	01	100 000
Приобретение нового грузового автомобиля
Отражено поступление автомобиля "Вольво" в организацию	08	60	400 000
Отражен предъявленный НДС по приобретенному автомобилю	19	60	72 000
Погашены обязательства
Зачтена стоимость старого автомобиля	60	62	236 000
Отражена оплата разницы в ценах	60	51	236 000

Налогообложение

В отличие от бухгалтерского учета, налогообложение обмена автомобилей имеет ряд особенностей.

Налог на прибыль. Порядок определения выручки по товарообменным операциям определен в п. 4 ст. 274 НК РФ: доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Таким образом, доходы от реализации старого автомобиля АТП будет определять на основании согласованной сторонами его оценки.

Если договором мены не предусмотрен иной порядок перехода права собственности на обмениваемые автомобили, чем установленный в ст. 570 ГК РФ, то момент признания доходов по договору мены у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, соответствует моменту передачи имущества (ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ). Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, признают доход в день поступления нового автомобиля на предприятие (п. 2 ст. 273 НК РФ). При этом, по мнению автора, указанные налогоплательщики до момента полной оплаты разницы в ценах не смогут начислять амортизацию по поступившему автомобилю (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ), поскольку его первоначальная стоимость еще не сформирована.

В отличие от бухгалтерского учета, глава 25 НК РФ не содержит отдельного порядка определения первоначальной стоимости основных средств, полученных по товарообменным (бартерным) операциям. Поэтому обратимся к общим нормам. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

При обмене расходами АТП на приобретение нового автомобиля (если в договоре не выделена его стоимость) являются сумма доплаты за разницу в цене и стоимость переданного автомобиля. Таким образом, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете для формирования первоначальной стоимости необходимо определить стоимость имущества, переданного автосалону. В качестве такой стоимости может рассматриваться:

- остаточная налоговая стоимость;

- цена его реализации, согласованная с автосалоном.

Какая из этих сумм будет формировать в налоговом учете затраты на приобретение основного средства вместе с суммой доплаты? В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Налоговую остаточную стоимость можно подтвердить регистрами налогового учета и первичными документами на приобретение автомобиля, если они сохранились. Данные аргументы говорят в пользу первого варианта.

В то же время цена нового автомобиля, указанная в договоре мены, соответствует сумме доплаты и цены реализации старого автомобиля (а не его остаточной стоимости). Поэтому и второй вариант - определение первоначальной стоимости по сумме доплаты и цены реализации старого автомобиля - также имеет право на существование. Налогоплательщику он более выгоден с точки зрения расчета налога на прибыль (большая первоначальная стоимость, а значит, выше сумма амортизационных отчислений, включаемых в расходы). Выбор в пользу остаточной стоимости старого автомобиля при формировании первоначальной стоимости нового автомобиля не приведет к уменьшению налоговых обязательств, при этом возникнет необходимость применения ПБУ 18/02, так как появляется разница между стоимостью нового автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете.

В отсутствие прямого нормативного регулирования, разъяснений финансистов и арбитражной практики налогоплательщику нужно самостоятельно выбрать один из предложенных вариантов.

Если поступивший на предприятие автомобиль уже эксплуатировался, то при определении нормы амортизации АТП вправе уменьшить срок полезного использования на количество лет (месяцев) эксплуатации автомобиля предыдущими собственниками. Однако АТП должно документально подтвердить срок эксплуатации автомобиля. Указанным подтверждением может быть паспорт транспортного средства (см. письмо Минфина России от 03.08.2005 N 03-03-04/1/142).

Налог на добавленную стоимость. При рассмотрении порядка обложения НДС товарообменных операций выделяют порядок определения налоговой базы по переданному имуществу и порядок применения налоговых вычетов по поступившему.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ). Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. При реализации товаров по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база формируется из стоимости указанных товаров, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ). Для целей налогообложения принимается цена товаров указанная сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ). Таким образом, для целей уплаты НДС налоговая база при реализации старого автомобиля может определяться исходя из согласованной сторонами оценки, зафиксированной в договоре (ст. 568 ГК РФ).

Моментом определения налоговой базы согласно п. 1 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из дат:

- день отгрузки (передачи) товаров;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Как указано в письмах Минфина России от 05.05.2006 N 03-04-11/80, ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, датой отгрузки считается дата составления первого по времени документа, оформленного на покупателя, т.е. налоговая база по НДС определяется в момент отгрузки независимо от момента перехода права собственности. Это значит, что если АТП фактически передало старый автомобиль автосалону и эта операция оформлена соответствующими документами (например, накладной или актом приема-передачи), то предприятие обязано начислить НДС с реализации.

Автор статьи рекомендует определять налоговую базу по реализации старого автомобиля при обмене на условиях trade-in по наиболее раннему моменту:

- дате передачи автомобиля автосалону (день отгрузки);

- дате поступления нового автомобиля (день оплаты).

К сожалению, налоговые нормы, регулирующие порядок определения размера применяемого вычета по НДС, также нельзя назвать определенными и бесспорными. Несмотря на то что внесенные Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ изменения в п. 1 ст. 172 НК РФ отменили существовавшее ранее условие об уплате НДС поставщику для применения налогового вычета, п. 2 ст. 172 НК РФ остался неизменным. Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

Установленный порядок применения налоговых вычетов не учитывает реальную рыночную стоимость передаваемого имущества, и если его балансовая стоимость будет меньше рыночной (указанной сторонами сделки), то сумма налогового вычета также будет меньше суммы, предъявленной предприятию. То есть при применении неденежной формы расчетов сумма произведенного налогового вычета будет зависеть от способа начисления амортизации (в том числе коэффициента ускорения) и проведения (непроведения) переоценок. Следовательно, применение неденежной формы расчетов может привести к увеличению налоговой нагрузки на покупателя.

Еще одна неприятность ожидает предприятие при выборе налоговой ставки для определения размера фактически уплаченного налога. В пункте 2 ст. 172 НК РФ не сказано, какую ставку следует применять при исчислении НДС, подлежащего вычету. Минфин и налоговики считают - расчетную налоговую ставку 18/118 (письма ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@, Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167). Это можно объяснить тем, что обычная ставка 18% (10%) применяется к налоговой базе для расчета суммы налога к начислению и предъявлению покупателю. Расчет суммы налога к возмещению может рассматриваться как один из тех "иных случаев, когда сумма налога определяется расчетным методом" по расчетной налоговой ставке 18/118. Оспорить иную позицию - применение налоговой ставки 18% - возможно только в судебном порядке, однако в отсутствие арбитражной практики шансов у налогоплательщика немного.

Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера. Допустим, что балансовая стоимость автомобиля "Мерседес" на момент перехода права собственности (выбытия) составила 100 000 руб. Обмен автомобилями и доплата были произведены в декабре 2006 г. Автомобиль "Вольво" введен в эксплуатацию в январе.

В связи с тем что обязательства по договору сторонами были исполнены в декабре, переход права собственности на автомобили и принятие нового автомобиля на учет также состоялись в декабре. Следовательно, операции по отражению налогового вычета по НДС также будут отражены в учете ООО "Транспорт" в этом месяце. Сумма налогового вычета по сделке будет определена следующим образом:

- в части оплаты денежными средствами - 36 000 руб. (236 000 руб. х 18/118);

- в части оплаты старым автомобилем - 15 254 руб. (100 000 руб. х 18/118).

В итоге налоговый вычет по НДС для организации составит 51 254 руб. (36 000 + 15 254). В бухгалтерском учете ООО "Транспорт" в части начисления НДС будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен начисленный и предъявленный НДС
Начислен НДС с реализации	91	68	36 000
Отражен предъявленный НДС по приобретенному новому автомобилю	19	60	72 000
Налог предъявлен к возмещению
Отражен налоговый вычет по сделке	68	19	51 254
Отражена в составе внереализационных расходов сумма НДС, не принятая к вычету*(1) (72 000 - 51 254) руб.	91	19	20 746
Отражено постоянное налоговое обязательство по не учитываемым при налогообложении прибыли внереализационным расходам*(2) (20 746 руб. x 24%)	99	68	4 979
*(1) По мнению специалистов Минфина, высказанному в письме от 15.10.2004 N 03-04-11/167, учет в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) суммы НДС, не принятой к вычету в случае использования налогоплательщиком в расчетах собственного имущества, п. 2 ст. 170 НК РФ не предусмотрен. Сумма НДС, не принятая к вычету, покрывается за счет собственных средств налогоплательщика. указанная сумма НДС не может быть учтена в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 1 ст. 170 НК РФ). *(2) Внереализационные расходы, учитываемые в бухгалтерском учете, но не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, согласно п. 4 ПБУ 18/02 являются постоянными разницами. Они формируют в учете постоянное налоговое обязательство, равное произведению постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

Заметим, что Законом N 119-ФЗ с 1 января 2007 г. введено новое правило (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ), согласно которому сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Таким образом, с 1 января 2007 г. при осуществлении товарообменных (бартерных) операций сумма НДС должна перечисляться контрагенту платежным поручением.

Основным достоинством применения договора мены является отсутствие оборота денежных средств между сторонами сделки. Однако недостатки trade-in, связанные с налогообложением операций, могут превышать этот положительный эффект. Поэтому сделки по обмену автомобилями с доплатой с точки зрения налогообложения предпочтительнее оформлять договорами купли-продажи с последующим зачетом взаимных требований. Порядок бухгалтерского учета может измениться только относительно даты признания отдельных операций, а в налогообложении решится проблема налогового вычета, который будет производиться в обычном порядке - исходя из суммы предъявленного поставщику налога. Не возникнет проблем и с определением первоначальной стоимости автомобиля, которая будет равна цене, указанной в договоре купли-продажи. Если налогоплательщик работает по кассовому методу, то он признает расходы на приобретение автомобиля в момент перечисления денежных средств и прекращения обязательства взаимозачетом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Лизинг автотранспортных средств

В настоящее время организации все чаще приобретают транспортные средства посредством заключения договора финансовой аренды (лизинга). Это связано с тем, что использование лизинга позволяет избежать резкого оттока денежных средств, который характерен для договора поставки.

Однако, приняв решение в пользу лизинга, следует помнить, что действующим законодательством РФ предусмотрен ряд особенностей, которые необходимо учитывать при заключении договора лизинга. Как правило, именно условия договора влияют на порядок бухгалтерского и налогового учета хозяйственных операций, возникающих при договоре лизинга, не только у стороны, передающей имущество, но и у той, которая это имущество принимает.

К сожалению, нормативные документы, регулирующие порядок учета доходов и расходов, возникающих в связи с применением договора лизинга, содержат "бреши", которые специалисты Минфина и налоговой службы стараются "залатать" с помощью дополнительных разъяснений. Несмотря на то что выпущено огромное количество писем, некоторые вопросы по лизингу так и остаются до конца не урегулированными.

Лизинг является одной из разновидностей договора аренды. Правовые и организационно-экономические особенности лизинга регулируются положениями главы 34 "Аренда" ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге) ". Понятие лизинга дано в ст. 2 Закона N 164-ФЗ: лизинг - это совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.

Субъектами лизинга являются продавец, лизингодатель и лизингополучатель (п. 1 ст. 4 Закона N 164-ФЗ). Ими могут выступать как физические, так и юридические лица. Однако ст. 665 ГК РФ предусмотрено, что лизингополучатель должен использовать полученное по договору лизинга имущество для предпринимательских целей, поэтому арендаторами могут быть индивидуальный предприниматель, коммерческая организация и некоммерческая организация, занимающиеся коммерческой деятельностью. Физическое лицо, не зарегистрированное индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица, а также некоммерческая организация, не осуществляющая коммерческую деятельность, не могут являться лизингополучателями. Продавец в пределах одного лизингового правоотношения может одновременно выступать и лизингополучателем.

Как правило, лизингодателями выступают лизинговые компании. В соответствии с п. 1 ст. 5 Закона N 164-ФЗ лизинговыми компаниями (фирмами) являются коммерческие организации (резиденты или нерезиденты РФ), выполняющие согласно законодательству РФ и своим учредительным документам функции лизингодателей. Учредителями лизинговых компаний (фирм) могут быть юридические, физические лица (резиденты или нерезиденты РФ) (п. 2 ст. 5 Закона N 164-ФЗ).

Отношения между субъектами лизинговых правоотношений согласно ст. 665 ГК РФ выстраиваются по следующей схеме. Лизингодатель (арендодатель) приобретает у продавца в соответствии с договором купли-продажи имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю (арендатору) за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга. Таким образом, продавца и имущество выбирает лизингополучатель, и лизингодатель не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. Однако, как указано в ст. 665 ГК РФ и ст. 2 Закона N 164-ФЗ, договором финансовой аренды (лизинга) может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляет арендодатель, который в данном случае несет риск ответственности.

Необходимо помнить о том, что передавать имущество в лизинг прежде всего вправе его собственник. Данный вывод следует из ст. 608 ГК РФ, согласно которой право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику, и п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ, на основании которого предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. В то же время арендодателями могут быть лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ).

Права и обязанности сторон лизинга

Права и обязанности сторон регулируются условиями заключенного договора, которые не должны противоречить нормам гражданского законодательства РФ и Закона N 164-ФЗ.

В пункте 1 ст. 670 ГК РФ и п. 2 ст. 10 Закона N 164-ФЗ указано, что лизингополучатель вправе предъявлять продавцу предмета лизинга требования к качеству и комплектности имущества, срокам исполнения обязанности передать товар и другие требования, установленные законодательством РФ и договором купли-продажи между продавцом и лизингодателем. Лизингополучатель имеет права и несет обязанности, предусмотренные для покупателя, кроме обязанности оплатить приобретенное имущество и права расторгнуть договор купли-продажи без согласия лизингодателя (п. 1 ст. 670 ГК РФ). В силу прямого указания закона лизингодатель и лизингополучатель выступают как солидарные кредиторы в отношениях с продавцом, что подтверждено ФАС Уральского округа в Постановлении от 14.06.2005 N Ф09-1600/05-С3.

Следует учесть, что при солидарности требований любой из кредиторов вправе предъявить должнику требование в полном объеме (п. 1 ст. 326 ГК РФ). При этом до предъявления требования одним из солидарных кредиторов должник вправе исполнять обязательство по любому из них по своему усмотрению.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 670 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором лизинга, лизингодатель не отвечает перед лизингополучателем за выполнение продавцом требований, вытекающих из договора купли-продажи, за исключением случаев, когда ответственность за выбор продавца лежит на лизингодателе. В последнем случае лизингополучатель вправе по своему выбору предъявлять требования, вытекающие из договора купли-продажи, не только продавцу имущества, но и лизингодателю, которые в данном случае несут солидарную ответственность.

Если имущество, являющееся предметом договора лизинга, не передано лизингополучателю в указанный в этом договоре срок (а если в договоре такой срок не указан - в разумный срок), арендатор вправе, если просрочка допущена по обстоятельствам, за которые отвечает лизингодатель, потребовать расторжения договора и возмещения убытков (п. 2 ст. 668 ГК РФ). Указанное право требования лизингополучателя возникнет, например, в случае, если продавца выбрал лизингодатель (п. 2 ст. 22 Закона N 164-ФЗ).

Особенности заключения договора лизинга

Предметом договора финансовой аренды (лизинга) согласно ст. 666 ГК РФ и ст. 3 Закона N 164-ФЗ могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности, кроме:

- земельных участков и других природных объектов;

- имущества, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.

Данные, позволяющие установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга, должны быть указаны в договоре лизинга (п. 3 ст. 15 Закона N 164-ФЗ). При отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, считается не согласованным сторонами, а договор лизинга - незаключенным.

В случаях, предусмотренных законодательством РФ, права на имущество, которое передается в лизинг, и (или) договор лизинга, предметом которого является данное имущество, подлежат государственной регистрации (п. 1 ст. 20 Закона N 164-ФЗ).

Итак, в договоре лизинга необходимо указать предмет лизинга и в установленных случаях зарегистрировать его и права на имущество. В противном случае суд признает такой договор незаключенным.

Еще одним моментом, который необходимо учесть при заключении договора лизинга для того, чтобы его признали не отвечающим признакам договора финансовой аренды, является требование ст. 667 ГК РФ, согласно которой лизингодатель, приобретая имущество для лизингополучателя, должен уведомить продавца о том, что имущество предназначено для передачи в лизинг определенному лицу.

Транспортные компании, приобретая ТС по договору лизинга, являются его лизингополучателями. По соглашению сторон лизинговое имущество может учитываться на балансе лизингополучателя или лизингодателя. Соответственно и амортизационные отчисления производит та сторона, которая является балансодержателем имущества (п. 2 ст. 31 Закона N 164-ФЗ, письмо Минфина России от 25.01.2006 N 03-11-04/1/3). Другие расходы по содержанию лизингового имущества, такие, как ремонт, текущее обслуживание, страхование, несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором (п. 3 ст. 17 Закона N 164-ФЗ).

При отражении в учете операций по договору лизинга следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания). При этом учтите, что Указания утверждены в период действия старого Плана счетов (Приказ Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, с 2001 г. утратил силу), поэтому применять их нужно в части, не противоречащей действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету.

Рассмотрим порядок отражения в учете лизингового имущества, которое может учитываться на балансе лизингополучателя или на балансе лизингодателя.

Имущество учитывается
на балансе лизингополучателя

В случае если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, его стоимость в соответствии с п. 8 Указаний и Планом счетов (утвержден Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" /5 "Арендные обязательства".

Лизинговые платежи начисляются по дебету указанного субсчета в корреспонденции со счетом 76/6 "Задолженность по лизинговым платежам". Начисление амортизации в этом случае производится лизингополучателем в общеустановленном порядке.

По мнению автора, организация в бухгалтерском учете на основании п. 20 ПБУ 6/01 вправе определить срок полезного использования исходя из срока действия договора лизинга, который является частным случаем договора аренды.

Пример. Предположим, что в 2007 г. ООО "Транспорт" заключило договор лизинга автопогрузчика сроком на 3 года. По условиям договора имущество учитывается на балансе лизингополучателя и переходит в его собственность после погашения всей стоимости. Цена договора лизинга составляет 360 000 руб. (в том числе НДС - 54 915 руб.), ежемесячный лизинговый платеж - 10 000 руб. (в том числе НДС - 1525 руб.). Срок полезного использования предмета лизинга соответствует сроку действия договора.

В бухгалтерском учете ООО "Транспорт" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
2007 г.
Получено в лизинг ТС (360 000 - 54 915) руб.	08	76/5	305 085
Автопогрузчик принят к учету в составе объектов ОС	01	08	305 085
Ежемесячно в течение сроков действия договора лизинга
Отражена задолженность по ежемесячному лизинговому платежу без НДС (10 000 - 1525) руб.	76/5	76/6	8 475
Отражена сумма НДС ежемесячного лизингового платежа	19	76/6	1 525
Перечислен платеж лизингодателю	76/6	51	10 000
Принят к возмещению НДС, предъявленный лизингодателем	68	19	1 525
Начислена амортизация по полученному автопогрузчику (305 085 руб. : 36 мес.)	20	02	8 475

Имущество учитывается
на балансе лизингодателя

Данный вариант более выгоден лизингополучателю, так как упрощается не только учет полученного в лизинг ТС, но и отсутствуют налоговые обязательства перед бюджетом по налогу на имущество.

Стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, согласно п. 8 Указаний учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Лизинговые платежи учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности и начисляются по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 6 "Задолженность по лизинговым платежам", в корреспонденции со счетами учета затрат.

После того как право собственности на ТС перейдет к лизингополучателю, его согласно п. 11 Указаний необходимо списать с забалансового счета и отразить в составе основных средств по стоимости, указанной в договоре лизинга. Согласно Плану счетов в учете производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

В отношении НДС необходимо указать, что лизинговый платеж - это оплата услуг по договору лизинга. Поэтому суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении услуги, подлежат вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, независимо от того, находится ли имущество на балансе. Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается арбитражная практика (постановления ФАС Центрального округа от 16.02.2005 N А36-182/2-04, Поволжского округа от 27.07.2005 N А55-15454/04-10, от 01.02.2005 N А55-7347/04-44). При этом организация имеет право предъявить к вычету НДС как в части покрытия уплачиваемого вознаграждения за услуги лизингодателя, так и в части выкупной стоимости имущества, которая включена в сумму лизинговых платежей (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2005 N А05-2297/05-13).

Пример. Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что имущество переходит в собственность лизингополучателя по окончании срока действия договора.

В бухгалтерском учете ООО "Транспорт" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В 2007 г.
Получено в лизинг ТС	001		305 085
Ежемесячно в течение действия договора лизинга
Отражены лизинговые платежи по ТС	20	76	8 475
Выделен предъявленный лизингодателем НДС	19	76	1 525
Произведена уплата лизингового платежа	76	51	10 000
Предъявлен НДС к возмещению из бюджета	68	19	1 525
В 2009 г.
Списана стоимость предмета лизинга с забалансового учета		001	305 085
Принят к учету в составе основных средств предмет лизинга по догово- рной стоимости*(1)	01	02	305 085
*(1) Имущество, перешедшее в собственность транспортной компании, имеет в учете нулевую стоимость и в бухгалтерском балансе не отражается.

Порядок регистрации транспортных средств,
являющихся предметом договора лизинга

26 марта 2003 г. вступил в силу приказ МВД России от 27.01.2003 N 59 "О порядке регистрации транспортных средств" (зарегистрирован в Минюсте России 07.03.2003 N 4251), которым утверждены Правила регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел России (далее - Правила регистрации ТС).

Кроме того, в данном Приказе, в частности, подробно прописан порядок регистрации транспортных средств, приобретенных по договору лизинга (сублизинга).

Общий порядок регистрации транспортного средства, являющегося предметом договора лизинга.

Юридические и физические лица, осуществляющие лизинговую деятельность, регистрируют транспортные средства, являющиеся предметом лизинга, в порядке, предусмотренном п. 52 раздела II "Общий порядок проведения регистрации транспортных средств" вышеуказанных Правил регистрации ТС.

Транспортные средства, приобретенные в собственность физическим или юридическим лицом (далее - лизингодатель) и переданные им на основании договора лизинга или договора сублизинга физическому или юридическому лицу (далее - лизингополучатель) во временное владение и (или) пользование, регистрируются по письменному соглашению сторон за лизингодателем или лизингополучателем.

Порядок регистрации следующий.

1. Регистрация транспортных средств за лизингодателем, совершение иных регистрационных действий и снятие с регистрационного учета таких транспортных средств производятся регистрационным подразделением по месту нахождения лизингодателя на общих основаниях.

2. Транспортные средства, переданные лизингодателем лизингополучателю во временное владение и (или) пользование на основании договора лизинга или сублизинга, предусматривающего регистрацию транспортных средств за лизингополучателем, на которые отсутствуют запреты и ограничения на производство регистрационных действий, указанные в пунктах 49 и 55 Правил регистрации ТС, временно регистрируются в регистрационном подразделении за лизингополучателем на срок действия договора по месту нахождения лизингополучателя или его филиала (представительства) на основании:

- договора лизинга или сублизинга;

- паспорта транспортного средства.

Если транспортные средства не зарегистрированы за лизингодателем, то дополнительно представляются:

- документы, удостоверяющие право собственности лизингодателя на транспортные средства;

- документы, выданные таможенными органами при временном ввозе транспортных средств на территорию Российской Федерации, за исключением паспорта транспортного средства, и регистрационные номера, выданные на зарегистрированные в других государствах транспортные средства;

- документы, предусмотренные подп. "и" п. 35 Правил регистрации ТС, в случае временной регистрации транспортных средств за лизингополучателем по месту нахождения его филиала (представительства).

Временная регистрация транспортных средств за лизингополучателем производится с выдачей свидетельств о регистрации транспортных средств и регистрационных знаков на срок, указанный в договоре лизинга или сублизинга либо в документах, выдаваемых таможенными органами при временном ввозе транспортных средств на территорию Российской Федерации.

Свидетельства о регистрации транспортных средств и регистрационные знаки, выданные регистрационными подразделениями по месту регистрации транспортных средств за лизингодателем, а также копии договоров лизинга или сублизинга и паспортов транспортных средств сдаются в регистрационное подразделение по месту временной регистрации транспортных средств за лизингополучателем.

Допускается по заявлениям лизингополучателей временная регистрация транспортных средств, зарегистрированных на территории Российской Федерации, с указанием в свидетельствах о регистрации транспортных средств регистрационных знаков, выданных при регистрации транспортных средств за лизингодателем.

3. Регистрационные документы и регистрационные номера государственной регистрации транспортных средств, временно ввезенные на территорию Российской Федерации, сдаются в регистрационное подразделение по месту временной регистрации транспортных средств за лизингополучателем.

4. Транспортные средства, зарегистрированные за лизингодателем или временно зарегистрированные за лизингополучателем на основании договора лизинга, предусматривающего переход права собственности на транспортные средства к лизингополучателю, снимаются с соответствующих регистрационных учетов и регистрируются за лизингополучателем на основании письменного подтверждения лизингодателя о переходе права собственности на транспортные средства, договора лизинга, а также паспорта транспортного средства, в том числе выданного в установленном порядке таможенными органами при завершении таможенного оформления транспортного средства, временно ввезенного на территорию Российской Федерации.

По окончании срока действия договора лизинга, не предусматривающего переход права собственности на транспортные средства к лизингополучателю, транспортные средства снимаются с соответствующего учета и могут быть зарегистрированы за лизингополучателями только на основании соответствующих документов, удостоверяющих право собственности лизингополучателя на такие транспортные средства, а также паспортов транспортных средств, в том числе выданных в установленном порядке таможенными органами при завершении таможенного оформления транспортных средств, временно ввезенных на территорию Российской Федерации.

5. На основании соответствующего письменного заявления лизингодателя в случае расторжения договора лизинга и изъятия лизингодателем временно зарегистрированных за лизингополучателем транспортных средств такие транспортные средства снимаются с регистрационного учета.

6. Изменение регистрационных данных транспортных средств, временно зарегистрированных за лизингополучателями, производится только в случае осуществления лизингополучателем капитального и текущего ремонта транспортных средств, в том числе с заменой номерных агрегатов, если это предусмотрено договором.

Изменение регистрационных данных в указанных случаях осуществляется в регистрационном подразделении по месту временной регистрации транспортных средств за лизингополучателем с заменой выданных свидетельств о регистрации и внесением соответствующих изменений в паспорта транспортных средств.

7. При прекращении временной регистрации транспортных средств за лизингополучателями они снимаются с регистрационного учета на основании заявлений лизингополучателя. Выданные лизингополучателям свидетельства о регистрации транспортных средств и регистрационные знаки сдаются в регистрационное подразделение по месту временной регистрации транспортных средств.

Заявителям возвращаются (выдаются) принятые от них паспорта транспортных средств, регистрационные документы и знаки (номера) на транспортные средства, зарегистрированные за лизингодателем, а в связи с отчуждением транспортных средств - паспорта транспортных средств и регистрационные знаки "Транзит", изготовленные типографским способом.

При снятии с регистрационного учета временно ввезенных в Российскую Федерацию транспортных средств в связи с их вывозом за пределы Российской Федерации заявителям выдается свидетельство о регистрации с отметками о снятии транспортного средства с регистрационного учета. Также возвращаются регистрационные номера иностранных государств регистрации транспортных средств, а при их отсутствии выдаются регистрационные знаки "Транзит" соответствующих типов.

Порядок временной регистрации за лизингополучателями транспортного средства, являющегося предметом договора лизинга.

Раздел Х Правил регистрации ТС регулирует порядок временной регистрации за лизингополучателями транспортных средств, не зарегистрированных за лизингодателями.

1. При временной регистрации транспортных средств, не зарегистрированных за лизингодателями, на основании договора лизинга или отдельного письменного соглашения сторон за лизингополучателями по месту нахождения лизингополучателей либо их филиалов в соответствии с п. 52 Правил регистрации ТС совершаются действия, предусмотренные пунктами 58 - 71 указанных Правил.

2. В графе "Собственник" выдаваемого свидетельства о регистрации транспортного средства делается запись "Лизингополучатель". Также в этой графе и в разделе, содержащем адресные данные, записываются данные лизингополучателя. В графе "Регистрационный знак" указываются серия и номер регистрационного знака, выданного при временной регистрации транспортного средства за лизингополучателем. В графе "Особые отметки" делается запись "Лизинг, временный учет до", указываются дата окончания временной регистрации транспортного средства, номер договора лизинга (сублизинга) и дата его составления, а также делается запись "Филиал (представительство) " и указывается его наименование в случае временной регистрации транспортных средств за лизингополучателем по месту нахождения его филиала (представительства).

При отсутствии места в графе "Особые отметки" свидетельства о регистрации транспортного средства эти записи допускается делать на внутренней стороне свидетельства.

3. В паспортах транспортных средств заполняется раздел о выдаче лизингополучателю свидетельств о регистрации транспортных средств и регистрационных знаков, а в графе "Особые отметки" делаются записи: "Лизинг до" и указывается дата окончания временной регистрации транспортного средства; "Лизингополучатель" и указываются наименование (для юридических лиц) или фамилия, имя, отчество (для физических лиц) лизингополучателя, номер (при его наличии) договора лизинга (сублизинга) и дата его составления.

4. О временной регистрации транспортного средства за лизингополучателем, выдаче регистрационных знаков делается запись в реестре регистрации транспортных средств в порядке, установленном п. 70 Правил регистрации ТС.

Заполняются карточки учета транспортных средств, из которых допускается формирование отдельных картотек. В строках 26 - 38 карточек указываются сведения о лизингополучателе, в строках 39 - 46 - сведения о лизингодателе, в строке 47 - дата окончания временной регистрации транспортных средств, а также номер (при его наличии) договора лизинга (сублизинга) и дата его составления, в графе "Особые отметки" - сведения о филиале (представительстве) лизингополучателя в случае временной регистрации транспортных средств за лизингополучателем по месту нахождения его филиала (представительства).

5. При прекращении временной регистрации транспортных средств за лизингополучателем транспортные средства снимаются с регистрационного учета, о чем в реестрах регистрации транспортных средств и в паспортах транспортных средств делаются соответствующие отметки, и паспорта возвращаются заявителю. Копии таких паспортов, а также выданные свидетельства о регистрации транспортных средств и другие документы, послужившие основанием для временной регистрации транспортных средств за лизингополучателями, изменения регистрационных данных и снятия с регистрационного учета транспортных средств, подшиваются в дело и хранятся в установленном порядке.

Производятся действия по корректировке соответствующих картотек регистрационного учета транспортных средств.

Аренда транспортных средств

Гражданский кодекс РФ содержит главу 34 "Аренда" и в ней выделяет параграф 3 "Аренда транспортных средств". Данным параграфом предусмотрена возможность аренды транспортных средств как с экипажем, так и без экипажа.

По договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст. 632 ГК РФ).

По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации (ст. 642 ГК РФ).

Договор аренды транспортного средства как с экипажем, так и без экипажа должен быть заключен в письменной форме независимо от срока, на который данный договор заключается.

Правила о регистрации договоров аренды, предусмотренные п. 2 ст. 609 ГК РФ, к договорам аренды транспортных средств не применяются.

При аренде транспортного средства с экипажем обязанности по поддержанию транспортного средства в надлежащем состоянии, осуществление текущего и капитального ремонта, а также предоставление необходимых принадлежностей возлагаются на арендодателя.

Члены экипажа транспортного средства являются работниками арендодателя, их квалификация должна соответствовать условиям договора и требованиям обычной практики эксплуатации транспортного средства. Расходы по оплате услуг членов экипажа, налогообложению доходов, обязательному страхованию и иные расходы на их содержание несет арендодатель.

На арендодателя возлагаются расходы, связанные с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других материалов, расходуемых в процессе эксплуатации, на оплату сборов, если договором аренды не предусмотрены другие условия.

Расходы по страхованию транспортного средства и ответственности за ущерб, который может быть причинен им или в связи с его эксплуатацией, несет арендодатель, если такое страхование является обязательным в силу закона или договора и если иное не предусмотрено договором.

В случае гибели или повреждения транспортного средства арендодатель может взыскать сумму причиненных убытков с арендатора, если докажет, что эти события произошли по вине арендатора. Если транспортным средством, его механизмами, устройствами, оборудованием причинен вред третьим лицам, ответственность за причиненный вред несет арендодатель, но если он докажет, что вред возник по вине арендатора, он вправе предъявить к нему регрессное требование о возмещении сумм, выплаченных третьим лицам.

При аренде транспортного средства без экипажа обязанности по поддержанию арендованного транспортного средства в надлежащем состоянии, осуществление текущего и капитального ремонта в течение всего срока договора аренды возлагаются на арендатора.

Также арендатор своими силами осуществляет управление транспортным средством и его эксплуатацию. Расходы на содержание транспортного средства, его страхование и страхование своей ответственности несет арендатор, если договором аренды не предусмотрено иное.

Ответственность за вред, причиненный третьим лицам транспортным средством, также несет арендатор.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 611 ГК РФ имущество сдается в аренду со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом и т.п.). Если такие принадлежности и документы переданы не были и арендатор без них не может пользоваться имуществом по его назначению либо в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора, он может потребовать предоставления ему принадлежностей и документов или расторжения договора, а также возмещения убытков.

Если арендодатель передал имущество арендатору без документов, отсутствие которых исключает эксплуатацию объекта аренды, арендная плата не подлежит взысканию (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой").

Имущество, являющееся собственностью организации, должно учитываться обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося в данной организации (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Таким образом, арендуя какое-либо имущество, организация-арендатор обязана обеспечить раздельный учет собственного и арендованного имущества.

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации, предназначены забалансовые счета.

В частности, для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен счет 001 "Арендованные основные средства". Следовательно, арендованный автомобиль отражается организацией-арендатором на забалансовом счете в оценке, предусмотренной договором аренды.

Аналитический учет следует вести по арендодателям и по каждому транспортному средству, взятому в аренду.

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование арендованным автомобилем (ст. 614 ГК РФ).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором. В большинстве случаев арендная плата устанавливается в виде определенных в твердой сумме платежей, которые вносятся единовременно или периодически.

Договором аренды может быть установлено, что в счет арендной платы арендатор передает арендодателю продукцию, товары, выполняет какие-либо работы или оказывает услуги. Стоимость продукции, работ и услуг засчитывается в счет арендной платы.

Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, определенные договором, но не чаще одного раза в год. На это следует обратить особое внимание, так как практика свидетельствует о том, что норма, установленная законом, довольно часто нарушается.

Если арендованный автомобиль используется арендатором для осуществления деятельности, связанной с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказанием услуг, то согласно п. 5 ПБУ 10/99 суммы арендной платы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Таким образом, арендатор должен отразить арендную плату в бухгалтерском учете в том периоде, к которому она относится. Расчеты по арендной плате, как правило, производятся с использованием балансового счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому необходимо открыть субсчет, например 12 "Расчеты с арендодателем", который будет использоваться нами в дальнейших примерах.

Отражение на счетах бухгалтерского учета производится следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена сумма арендной платы	20, 23, 25, 26	60, 76/12
Отражена сумма НДС	15	60, 76/12
Перечислена сумма арендной платы арендодателю	76/12	51

Арендатор может осуществлять деятельность как облагаемую, так и не облагаемую НДС. Если арендованный автомобиль используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС, то на основании п. 2 ст. 171 НК РФ сумма НДС, после принятия на учет услуг по аренде, предъявляется арендатором к вычету.

Напомним, что до 1 января 2006 г. необходимым условием вычета по НДС была и уплата налога в составе арендной платы.

Если же арендатор осуществляет деятельность, не облагаемую НДС, то сумма НДС к вычету не принимается, а в соответствии со ст. 170 НК РФ включается в расходы, принимаемые к вычету при налогообложении прибыли.

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" организация открывает отдельные субсчета по видам налогов, для НДС можно открыть субсчет 2 "Расчеты по НДС".

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена сумма НДС, предъявляемая к вычету (при осуществлении деятельности, облагаемой НДС)	68/2	19
Отражена сумма НДС, не подлежащая вычету (при осуществлении деятельности, не облагаемой НДС)	20, 23 25, 26	19

В бухгалтерском учете организации-арендатора арендная плата отражается на основании документов, предоставляемых организацией-арендодателем.

В целях исчисления налога на прибыль в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Если арендная плата вносится арендодателю ежемесячно, то вопросов с ее отражением в бухгалтерском учете не возникает. Затруднение вызывает порядок отражения арендной платы при ее единовременном внесении.

Из пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета следует, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией, в течение периода, к которому они относятся. Планом счетов и Инструкцией по его применению для учета расходов будущих периодов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Обратимся к Инструкции по применению Плана счетов:

"Счет 97 "Расходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд)".

Как видно из приведенного текста, расходы по арендным платежам в нем отсутствуют.

В настоящее время при признании расходов следует руководствоваться ПБУ 10/99, согласно п. 3 которого не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

Таким образом, можно сделать вывод, что суммы арендных платежей следует учитывать на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на отдельном субсчете "Предварительная оплата" или на отдельном субсчете, открываемом к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

О.А. Антошина

"Экономико-правовой бюллетень", N 8, август 2007 г.