Учет премий в торговых организациях (Е.Л. Ермошина, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.)

Учет премий в торговых организациях

Многие торговые организации выплачивают своим работникам помимо основного оклада различные доплаты и надбавки (за выполнение плана по объему продаж, за повышение профессионального мастерства, ко Дню торговли, к юбилею фирмы или самого работника и т.д.). Причины могут быть самые разные. В зависимости от того, что явилось причиной выплаты, как она оформлена и за счет каких источников произведена, ее отражают в бухгалтерском и налоговом учете. Об этом и пойдет речь сегодня.

Статьей 129 ТК РФ предусмотрено, что заработная плата (оплата труда) работников включает:

- вознаграждение за труд (в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы);

- компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных);

- стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Согласно ст. 135 ТК РФ заработная плата работника устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. При этом системы оплаты труда, доплат и надбавок компенсационного и стимулирующего характера и системы премирования определяются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством.

Работодатель может поощрять работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявить благодарность, выдать премию, наградить ценным подарком, почетной грамотой, представить к званию лучшего по профессии) (ст. 191 ТК РФ).

Итак, премии могут выплачиваться:

- как одна из составляющих оплаты труда в зависимости от выполнения определенных показателей и условий. Как правило, выплаты носят систематический характер и выдаются по итогам работы за соответствующий период (например, ежемесячная или ежеквартальная премия за выполнение плана продаж);

- вне системы оплаты труда. Выдаются в качестве меры поощрения и носят разовый характер (премирование сотрудников к праздничным, юбилейным датам).

Оформление порядка и условий премирования

Существуют различные варианты оформления порядка и условий выплаты премий. Как правило, это зависит от того, систематически ли выплачиваются премии и по каким основаниям, а также от того, часто ли в организации пересматриваются системы премирования.

Первый вариант - условия и размеры премирования включаются непосредственно в трудовые договоры, заключаемые с работником, принимаемым на работу. Обычно его применяют организации, где премии являются частью заработной платы и имеют заранее фиксированный размер (например, определенный процент от оклада).

Однако если работодатель захочет изменить условия премирования, то внести изменения в каждый трудовой договор будет делом трудоемким. Кроме того, если в организации премии рассчитываются дифференцированно, то практически невозможно учесть все условия премирования в одном трудовом договоре. В этом случае выручает второй вариант - порядок и размеры премирования определяются коллективным договором. Но работодателю не следует забывать, что порядок заключения коллективного договора предполагает его согласование с работниками организации в лице их представителя. Поэтому в случае если работодатель решит внести изменения (дополнения) в действующий коллективный договор до истечения срока его действия, то он должен согласовать эти изменения в соответствии со ст. 44 ТК РФ.

Третий вариант - порядок и размеры премирования устанавливаются локальным нормативным актом - положением о премировании, в котором можно предусмотреть все нюансы, связанные с премированием. А в трудовые (коллективные) договоры включаются лишь ссылки на данный локальный нормативный акт. При этом не будет возникать необходимости подробно расписывать условия премирования в трудовых (коллективных) договорах, а также вносить в них изменения при смене правил премирования.

Иногда торговые организации практикуют самый простой вариант - издают отдельный приказ о премировании*(1), в котором указываются основания для выплаты, размеры премий и перечень лиц, подлежащих премированию. Приказ доводится до каждого работника под личную подпись. При таком варианте не надо детально регламентировать порядок премирования и согласовывать его с каждым работником. Как правило, такой вариант используют организации, где премия не является составляющей заработной платы и выплачивается не систематически.

Обратите внимание: как видим, оформить выплату премиальных можно по-разному, однако подойти к этому вопросу следует с особой тщательностью. В этом вы убедитесь, когда в разделе, посвященном налогообложению, мы обозначим спорные вопросы, связанные с премированием (а их, к сожалению, не мало).

ЕСН и налог на прибыль

Начнем с единого социального налога. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. Если такие выплаты и вознаграждения не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то они не признаются объектом обложения ЕСН. Об этом говорится в п. 3 ст. 236 НК РФ.

Однако следует учитывать, что данная норма не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму указанных выплат (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106). Это означает, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН. Это подтверждает и сложившаяся арбитражная практика (см., например, постановления ФАС УО от 10.04.2007 N Ф09-2455/07-С2, ФАС СЗО от 20.02.2007 N А26-3937/2006-217).

Пример 1.

Торговая организация выплатила своим работникам премии за профессиональное мастерство. При расчете налога на прибыль эти суммы не были включены в состав расходов и с них не был начислен ЕСН.

Данные премии гл. 25 НК РФ отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Налогоплательщик не имеет права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат, поэтому эти премии подлежат обложению ЕСН.

Теперь разберемся, какие премии налогоплательщик может включить в расходы на оплату труда для исчисления налога на прибыль. В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением указанных в ст. 270 НК РФ. В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, в том числе стимулирующие начисления и надбавки, премии и единовременные поощрительные начисления (ст. 255 НК РФ). При этом данные начисления должны быть предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ относятся, в частности:

- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ);

- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договорами (п. 25 ст. 255 НК РФ).

При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

- в виде затрат на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ);

- в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, премии будут относиться к расходам, связанным с оплатой труда, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль (соответственно, включаться в облагаемый оборот по ЕСН), если они:

1) носят стимулирующий характер и выплачиваются за производственные результаты;

2) предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами;

3) не выплачиваются за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

И вот здесь приходит на ум знаменитая русская поговорка: закон - что дышло: Потому что не совсем ясно: для того чтобы отнести премию на расходы, она должна отвечать одному критерию или всем трем в совокупности? Например, премия носит стимулирующий характер, однако она не предусмотрена ни трудовым, ни коллективным договором. Или выплата к стимулирующим не относится, но она прописана в трудовом (коллективном) договоре. На многие вопросы, касающиеся налогообложения премиальных выплат, нет однозначного ответа. Поэтому бухгалтеру следует внимательно подходить к данной проблеме и по каждой конкретной выплате тщательно взвесить все "за" и "против", помня при этом, что письма Минфина - это, как правило, ответы на частные вопросы, а арбитражная практика - это решения судов по конкретному делу.

А теперь приведем несколько примеров с учетом мнений официальных органов.

Премии носят стимулирующий характер
и отражены в трудовых (коллективных) договорах

В этом случае премии подлежат отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль и включению в налогооблагаемую базу по ЕСН (письма Минфина РФ от 06.03.2007 N 03-03-06/1/151, от 19.03.2007 N 03-03-06/1/158). Это относится и к рядовым работникам, и к руководителям предприятия. К примеру, в состав расходов налогоплательщика на оплату труда в целях налогообложения прибыли включаются суммы вознаграждения руководителю предприятия за результаты финансово-хозяйственной деятельности только в том случае, когда такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами (Письмо Минфина РФ от 24.04.2007 N 07-05-10/27).

Обратите внимание: по мнению финансового ведомства, если в организации утверждено положение о премировании работников, а в трудовых договорах, заключенных с работниками, и коллективном договоре дается ссылка на это положение, то налогоплательщик вправе отразить премии работникам в составе расходов на оплату труда. При этом основанием для отнесения премии к расходам могут служить унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты (см. письма от 22.08.2006 N 03-03-05/17, от 22.05.2007 N 03-03-06/1/288).

Приведем другой пример. Работнику, занесенному на доску почета, выплачено вознаграждение к отпуску. Указанная выплата производится на основании положения о доске почета, которое является приложением к коллективному договору. Таким образом, вознаграждения к отпуску работникам, занесенным на доску почета, признаются расходами на оплату труда (как стимулирующие выплаты, поименованные в п. 2 ст. 255 НК РФ), уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, и, следовательно, такие выплаты подлежат обложению ЕСН (Письмо Минфина РФ от 19.01.2007 N 03-04-06-02/2).

Обратимся к случаям из арбитражной практики. Налоговые органы посчитали неправомерным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму премиальных выплат, вознаграждений, поощрений, компенсаций, выплаченных в пользу физических лиц по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. В свою очередь, судьи пришли к противоположному выводу, указав, что данные выплаты, во-первых, непосредственно связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей и отвечают таким критериям расходов, как экономическая обоснованность и документальное подтверждение. Во-вторых, они производились на основании коллективного договора организации, положения об оплате труда и стимулирования трудящихся, приказов о выплате вознаграждений, премировании, поощрении, награждении. В-третьих, такие выплаты являются начислениями стимулирующего характера за производственные результаты, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (Постановление ФАС ЗСО от 21.02.2007 N Ф04-456/2007(31353-А27-34)).

В другом деле судьи также встали на сторону налогоплательщика. Основанием послужило то, что выплата премий работникам осуществлялась на основании положения о материальном поощрении работников за работу без больничных листов. Данное материальное поощрение направлено на обеспечение непрерывного выполнения работниками трудовых функций, то есть является стимулирующей надбавкой, носящей систематический (ежеквартальный) характер. В трудовых договорах (контрактах), заключенных организацией с работниками, имеется условие о выплате премий на основании положений и (или) приказов общества, следовательно, выплаты включаются в заработную плату как вознаграждения, выплачиваемые на основании трудовых договоров (Постановление ФАС СЗО от 17.04.2007 N А13-6912/2006-27).

Премия выдана за непроизводственные результаты

Если выплаты не связаны с производственными результатами труда, то нет оснований считать такие выплаты экономически оправданными затратами предприятия и учитывать их при исчислении налога на прибыль, а также включать в налоговую базу по ЕСН. В качестве примера можно привести Постановление от 28.02.2007 N КА-А40/98-07, в котором судьи ФАС МО решили, что организация не должна была учитывать премии при исчислении налога на прибыль, поскольку они произведены не из фонда заработной платы, а из прибыли, полученной этим юридическим лицом. Трудовыми договорами предусмотрена выплата заработной платы по тарифной ставке, окладу. Выплаты в виде премий произведены не за достижения в производственной деятельности, а в целях улучшения материального благосостояния работников. Кроме того, такие выплаты трудовым законодательством не предусмотрены.

В Постановлении ФАС ЗСО от 07.03.2007 N Ф04-988/2007(31959-А46-25) говорится, что налогоплательщик правомерно исключил из налоговой базы по ЕСН суммы вознаграждения в связи с юбилейными датами своим работникам, поскольку вознаграждения производились не за производственные результаты деятельности и не относились к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Судом также установлено, что выплаты осуществлялись на основании положения о выплате единовременного вознаграждения в связи с юбилейными датами, а в трудовых договорах, коллективном договоре, положении о премировании выплата премий работникам к юбилейным датам не предусмотрена.

Кстати, на то, что премирование сотрудников к праздничным, юбилейным датам не относится к выплатам стимулирующего характера, поэтому соответствующие выплаты не учитываются в составе расходов на оплату труда работодателя, указал и Минфин в Письме от 22.05.2007 N 03-03-06/1/287.

Премия не предусмотрена коллективным (трудовым) договором

Не являются объектом обложения ЕСН и премии, не предусмотренные коллективным (трудовым) договором (п. 21 ст. 270 НК РФ), которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 30.03.2007 N 03-04-06-02/49). В ответе на частный запрос финансисты решили, что расходы в виде выплат вознаграждений руководящему составу, не предусмотренные трудовыми и коллективными договорами, не относятся к расходам на оплату труда и для целей налогообложения прибыли не учитываются и, следовательно, на основании положений п. 3 ст. 236 НК РФ не подлежат обложению ЕСН (Письмо от 19.01.2007 N 03-04-06-02/2).

По мнению Минфина, высказанному в Письме от 14.05.2007 N 03-03-06/4/59, премии работников за выполнение особо важных заданий, не предусмотренные системой премирования предприятия и не включенные в трудовые договоры, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и не являются объектом обложения ЕСН.

В Постановлении ФАС ЗСО от 05.04.2007 N Ф04-2020/2007(33133-А27-31) говорится, что выплаченные налогоплательщиком своим работникам премии за достижение высоких производственных показателей не предусмотрены трудовыми договорами и локальными нормативными актами, поэтому не могут быть отнесены к расходам на оплату труда и, соответственно, не подлежат включению в налогооблагаемую базу при исчислении ЕСН.

Обратите внимание: довольно часто встречается ситуация, когда организация выплачивает премии стимулирующего характера, однако в трудовых договорах эти выплаты не поименованы. В этом случае организация может руководствоваться только п. 21 ст. 270 НК РФ. Однако существует такое мнение: если премии носят стимулирующий характер, то независимо от того, предусмотрены ли они трудовым договором, такие выплаты сохраняют признаки оплаты труда, установленные ст. 255 НК РФ, поэтому организация должна признавать соответствующие суммы расходами, уменьшающими базу по налогу на прибыль, и уплачивать с них ЕСН. Примером служит Письмо УФНС по г. Москве от 26.10.2006 N 21-15/629, в котором отмечено, что премии за добросовестное отношение к работе включаются в налоговую базу по ЕСН как выплаты стимулирующего характера. Подтверждение изложенному можно найти и в арбитражной практике. Так, судьи ФАС ВВО в Постановлении от 23.06.2006 N А43-12743/2005-34-453 решили, что премии, хотя и не предусмотрены трудовыми договорами, носят систематический характер и фактически являются элементом оплаты труда, поэтому подлежат обложению ЕСН.

Выплаты за счет средств специального назначения

Согласно п. 22 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде премий, выплаченных работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений. При этом под средствами специального назначения следует понимать средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий. Как указал ФАС ЗСО, если выплаты вознаграждений производились за счет средств специального назначения и данные выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации, то отсутствуют основания для доначисления ЕСН (Постановление от 04.04.2007 N Ф04-1834/2007(32942-А46-14)). Также не подлежат обложению ЕСН премии, являющиеся разовыми вознаграждениями, не входящими в систему оплаты труда, и произведенные за счет чистой прибыли общества (Постановление ФАС ЗСО от 28.02.2007 N Ф04-736/2007(31730-А27-41)). Аналогичной позиции придерживаются и другие арбитражные суды (см., например, постановления ФАС МО от 26.02.2007 N КА-А40/664-07, ФАС СЗО от 15.02.2007 N А42-2157/2006, ФАС УО от 12.04.2007 N Ф09-2469/07-С3, от 05.04.2007 N Ф09-2387/07-С2, от 20.03.2007 N Ф09-1797/07-С2, от 01.03.2007 N Ф09-958/07-С2, от 30.01.2007 N Ф09-160/07-С2).

По данной теме высказали свое мнение и финансисты. Выплаты в виде премий (в том числе, за стаж работы) за счет средств специального назначения не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и не признаются объектом обложения ЕСН (Письмо Минфина РФ от 30.03.2007 N 03-04-06-02/50).

Премия выплачена работнику после его увольнения

В соответствии с п. 4 ст. 272 НК РФ затраты на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда. При применении данной нормы возникает проблема, касающаяся выплат уволенным работникам. Например, спустя некоторое время после увольнения работника был издан приказ о премировании по итогам работы за прошедший период (год, квартал, месяц). Данным приказом предусмотрена выплата премии, в том числе уже уволенному работнику за прошедший (отработанный им) период. Выплата подобных премий предусмотрена внутренним положением о премировании и трудовыми договорами.

Согласно ст. 140 ТК РФ в случае увольнения работника при прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника. Однако исходя из положений Трудового кодекса при увольнении работника работодатель обязан осуществить работнику все выплаты, предусмотренные нормами трудового законодательства. В этой связи расходы по выплате уволенному работнику премии, предусмотренной коллективным или трудовым договором и локальным распорядительным актом организации, начисленной после увольнения работника, но за период нахождения в трудовых отношениях этого работника с работодателем, могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда в период ее начисления (Письмо Минфина РФ от 25.10.2005 N 03-03-04/1/294).

Премия выплачена новому сотруднику до того,
как он приступил к работе

Согласно положениям ст. 252 НК РФ расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли организаций, должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными. Поэтому расходы, связанные с выплатой премии вновь принятому сотруднику до начала его трудовой деятельности (не за результаты работы, а для стимулирования специалиста к смене места работы), не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина РФ от 16.11.2006 N 03-03-04/2/246).

Взносы на страхование от несчастных случаев

Объект обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний определен в ст. 3 Закона N 125-ФЗ*(2). При этом данный закон не указывает, что в объект обложения страховыми взносами включаются любые выплаты в пользу физического лица, за исключением тех, что названы в Перечне*(3).

Согласно Закону N 125-ФЗ объектом обложения страховыми взносами являются только выплаты при оплате труда. Перечень устанавливает исключение не из любых выплат, полученных работником, а только из выплат, начисленных работнику в связи с выполнением им трудовых обязанностей. Таким образом, в объект обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний включаются не любые выплаты работодателя в пользу его работников, а исключительно выплаты, начисленные работникам за их труд.

Чаще всего суды встают на сторону налогоплательщиков и признают неправомерным начисление страховых взносов на:

- суммы материальной помощи и единовременных премий (Постановление ФАС ЗСО от 17.05.2007 N Ф04-3009/2007(34253-А03-32));

- премиальные выплаты ко Дню строителя, годовое вознаграждение за выслугу лет и премии в связи с праздниками - Днем защитника Отечества и Международным женским днем (Постановление ФАС УО от 18.01.2007 N Ф09-12020/06-С1);

- суммы разовых премий (к праздникам, юбилеям и т.п.), материальной помощи по семейным обстоятельствам (Постановление ФАС УО от 15.01.2007 N Ф09-11457/06-С2).

Однако существует и другая, противоположная точка зрения. Например, судьи ФАС ВСО в Постановлении от 27.02.2007 N А33-12173/06-Ф02-620/07-С1 решили, что, поскольку материальная помощь к юбилею, единовременные выплаты ко дню рождения, юбилею, разовые премии, материальная помощь на лечение, сверхнормативные суточные, выплаченные работникам, не указаны в Перечне, данные выплаты подлежат включению в облагаемую базу для начисления страховых взносов.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей в РФ признается доходом физического лица. Следовательно, все премии облагаются НДФЛ по ставке 13%, если сотрудник является налоговым резидентом РФ, или 30%, если сотрудник - нерезидент (ст. 224 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны с указанных доходов исчислить, удержать и уплатить НДФЛ. Данные организации признаются налоговыми агентами. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухучете премии отражаются в зависимости от того, за счет средств каких источников они выплачиваются. Если премии включаются в состав расходов на продажу, то проводка такая: Дебет 44 Кредит 70. Если же премия носит непроизводственный характер, то источником выплаты будет либо нераспределенная прибыль прошлых лет (Дебет 84 Кредит 70), либо прибыль отчетного периода, полученная от текущей деятельности организации (Дебет 91-2 Кредит 70).

Пример 2.

Торговая организация по итогам работы за 1-е полугодие 2007 г. выплатила работникам премию в августе 2007 г. в размере 500 000 руб. Размер премии определялся исходя из объема продаж. Выплата премии производится в соответствии с коллективным договором.

В бухгалтерском учете торговой организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена премия работникам	44	70	500 000
Удержан НДФЛ (без учета налоговых вычетов) (500 000 руб. х 13%)	70	68	65 000
На сумму премии начислен ЕСН (500 000 руб. х 26%)	44	69	130 000
На сумму премии начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (500 000 руб. х 0,2%)	44	69	1 000

Е.Л. Ермошина

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При составлении приказов используются унифицированные формы N Т-11 "Приказ (распоряжение) о поощрении работника", N Т-11а "Приказ (распоряжение) о поощрении работников", утв. Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1.

*(2) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(3) Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.