Обоснованна ли налоговая выгода - решают арбитражные суды (Д.В. Борисов, "Налоговая политика и практика", N 7, июль 2007 г.)

Обоснованна ли налоговая выгода - решают арбитражные суды

В Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации сформировал свою позицию в отношении действий налогоплательщиков, связанных с минимизацией налоговых платежей и получением тех или иных налоговых преимуществ. При этом в оборот был введен термин "налоговая выгода", заменивший понятие "недобросовестность налогоплательщика"*(1), по поводу использования которого в юридическом сообществе сложилось устойчивое негативное мнение.

Таким образом, теперь арбитражные суды при разрешении судебного спора, опираясь на Постановление N 53, должны давать оценку не налогоплательщику (его добросовестности), а хозяйственным операциям и действиям, которые он совершает, исходя при этом из конкретных законодательных положений, а не субъективных морально-этических концепций.

В Постановлении N 53 налоговая выгода определена как уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Кроме того, приведен перечень ситуаций, которые при доказанности их налоговыми органами могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды:

- для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);

- налоговая выгода получена налогоплательщиком не в связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности;

- налогоплательщик не имел возможности (с учетом времени, места нахождения имущества или объекта материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг) реально осуществить указанные операции;

- отсутствуют необходимые условия (управленческий или технический персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспортные средства) для достижения результатов соответствующей экономической деятельности;

- для целей налогообложения ведется учет только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, в то время как для данного вида деятельности требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершаются операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета;

- имеются не обусловленные разумными экономическими причинами (деловыми целями), особые формы расчетов и сроков платежей, свидетельствующие о групповой согласованности операций.

В то же время указаны обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственной операции; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций; нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей, если последний действовал с должной осмотрительностью и осторожностью и ему не было известно о незаконном поведении контрагента).

И хотя термин "налоговая выгода" использовался арбитражными судами и ранее*(2), но его определение дано именно в Постановлении N 53. То обстоятельство, что данное понятие не закреплено законодательно, а определяется судебным толкованием, с одной стороны, дает налогоплательщикам преимущество при доказывании своих прав и интересов в суде, с другой - приводит к новым судебным спорам с налоговыми органами вследствие неукоснительного соблюдения последними формальной буквы закона.

В юридическом сообществе Постановление N 53 было воспринято неоднозначно*(3).

На наш взгляд, уместно давать оценку эффективности и целесообразности Постановления N 53 лишь с учетом конкретной судебной практики.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации является высшим судебным органом по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами, осуществляет в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор за их деятельностью и дает разъяснения по вопросам судебной практики (ст. 127 Конституции РФ; п. 5 ст. 23 Федерального конституционного закона РФ от 31.12.1996 N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации").

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами, дает разъяснения по вопросам судебной практики и по вопросам своего ведения принимает постановления, обязательные для арбитражных судов в Российской Федерации (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона РФ от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации").

Таким образом, Постановление N 53 обязательно для всех арбитражных судов в Российской Федерации, и его разъяснения имеют для нижестоящих арбитражных судов высшую юридическую силу.

Проанализируем несколько конкретных примеров судебной практики по его применению.

1. Общество обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на игорный бизнес в сумме 2 846 250 руб. в части применения налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 555 750 руб. и пени - 370 234,25 руб.

Решением суда от 12.12.2006 в удовлетворении требований обществу отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Общество, не согласившись с принятым по делу судебным решением, подало кассационную жалобу.

Как выяснилось в ходе рассмотрения материалов дела, налоговым органом при проведении налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на игорный бизнес за период 2005 года обществу вменена схема минимизации данного налога. Она заключалась в следующем. Обществом переданы другой организации по договорам аренды во временное владение и пользование несколько нежилых помещений для организации работы игровых автоматов (с выплатой арендной платы в сумме 10 тыс. руб. в год за каждое помещение по окончании действия договоров - 31.12.2005) и сданы в аренду игровые автоматы в количестве 114 шт. (сняты обществом с учета и зарегистрированы арендатором по адресам нахождения объектов налогообложения с теми же заводскими номерами). Арендная плата (1 000 руб. за один автомат в год) должна выплачиваться по окончании срока договора (до 31.12.2005). Кроме того, общество предоставило в распоряжение арендатора персонал для работы на его коммерческих объектах - в залах игровых автоматов и обязалось своевременно выплачивать заработную плату предоставляемым специалистам вместе со всеми необходимыми налоговыми платежами. Стоимость предоставляемых обществом услуг определена 80 тыс. руб. в год с оплатой по окончании срока действия договора.

Арендатор как субъект малого предпринимательства, руководствуясь действовавшими в спорный период нормами налогового законодательства, применял налоговую ставку - 2 000 руб. за 1 игровой автомат. Между тем, налогоплательщиком, по мнению налогового органа, фактически являлось общество, которое было обязано уплачивать данный налог исходя из налоговой ставки - 7 500 руб. за 1 игровой автомат. Исходя из установления факта осуществления обществом деятельности в сфере игорного бизнеса, что в ходе налоговой проверки нашло подтверждение исследованными и проверенными договорами аренды и предоставления персонала, налоговый орган установил основания для доначисления обществу налога на игорный бизнес.

Судебная инстанция, исходя из совокупности всех материалов дела, посчитала, что действия общества были направлены на снижение налогового бремени (уплата налога на игорный бизнес составила 612 000 руб. против подлежащих 2 846 250 руб.). Кроме того, судом принято во внимание то обстоятельство, что организация-арендатор зарегистрирована в г. Москве; ее единственный акционер - физическое лицо - проживает в г. Благовещенске и одновременно является одним из учредителей общества; в последний раз бухгалтерская отчетность ею была представлена за 1-ое полугодие 2004 г.

Учтя факт несоответствия величины понесенных обществом расходов по заработной плате персонала в сумме 634 013 руб. 19 коп. стоимости услуг по предоставлению персонала (80 тыс. руб.), суд признал сделки по передаче игровых автоматов мнимыми, не порождающими никаких последствий.

Соответственно общество признано налогоплательщиком налога на игорный бизнес, поскольку, исходя из норм ст. 365 НК РФ и п. 1 ст. 2 ГК РФ, обязанность платить данный налог возникает у организации (предпринимателя) с момента, когда она начала получать экономическую выгоду в виде дохода от деятельности в сфере игорного бизнеса. При этом, учитывая, что по правилам подп. 2 п. 1 ст. 366 НК РФ объектом налогообложения на игорный бизнес является игровой автомат, наличие доказательств о размере дохода, полученного лицом, осуществляющим деятельность в сфере игорного бизнеса, не будет иметь правового значения, поскольку для признания этого лица налогоплательщиком достаточно установить использование им названного объекта налогообложения.

Суд кассационной инстанции посчитал правомерным обоснование судом первой инстанции выводов, с учетом разъяснений, данных п. 3 Постановления N 53, согласно которому налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Обстоятельства спора о передаче обществом в аренду как нежилых помещений, так и игровых автоматов, несоразмерность понесенных в этой связи расходов, немотивированные расходы по заработной плате персонала общества, которые не обусловлены целями делового характера, позволили суду согласиться с обоснованием инспекцией правомерности доначисления обществу как налогоплательщику налога на игорный бизнес.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.03.2007 N Ф03-А04/07-2/231

2. Некоммерческое партнерство обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании незаконным решения налогового органа от 20.06.2006 в части отказа в возмещении из бюджета НДС в сумме 28 13 559 руб.

Решением от 27.09.2006 заявленные требования удовлетворены.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись.

Не согласившись с решением суда, налоговая инспекция обратилась в кассационную инстанцию.

По мнению налогового органа, партнерством неправомерно заявлена к возмещению сумма НДС по отгрузке, подтвержденной пакетом документов, представленным вместе с декларацией по налоговой ставке 0% за предыдущий налоговый период. Несмотря на то, что в представленных счетах-фактурах и товарных накладных в качестве грузополучателя указано иное, чем партнерство, лицо, груз принят самим партнерством, следовательно, указанные первичные документы содержат недостоверные данные относительно операций, являющихся объектом налогообложения.

Кассационный суд установил, что одним из оснований для отказа партнерству в возмещении налога послужил факт совпадения дат передачи одного и того же товара от третьих лиц, находящихся на территории разных регионов России, в адрес поставщика и от поставщика в адрес партнерства. Это и породило сомнения в реальности проведенных налогоплательщиком соответствующих хозяйственных операций. Однако сами по себе указанные обстоятельства, по мнению суда, не могут являться основанием для отказа в возмещении из бюджета налога.

Ссылаясь на п. 5 Постановления N 53, кассационный суд указал, что только подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в том числе о невозможности реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды. Поскольку таких доказательств представлено не было, у кассационной инстанции отсутствовали правовые основания для переоценки установленных судом обстоятельств.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.02.2007 по делу N А19-18652/06-30-Ф02-202/07-С1

3. Акционерное общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 05.07.2006 в части отказа в возмещении НДС за март 2006 г. размере 30 322 руб.

Решением суда от 13.10.2006 заявление удовлетворено, поскольку заявителем представлен полный пакет документов в подтверждение права на получение налогового вычета.

Как установлено обстоятельствами дела, оспариваемое в части решение налогового органа принято по результатам камеральной проверки декларации по НДС за март 2006 г. и основано на том, что поставщик, в отношении операций по приобретению у которого товарно-материальных ценностей обществом заявлены налоговые вычеты в сумме 30 332 руб., зарегистрирован по утерянному паспорту, по юридическому адресу не находится, а сумма НДС, начисленная им к уплате за IV квартал 2005 г., составила 1 139 руб. Инспекцией сделан вывод, что счета-фактуры, выставленные поставщиком, оформлены с нарушением установленного ст. 169 НК РФ порядка и являются недостоверными.

Кассационный суд, рассматривая данное дело, указал, что в соответствии с п. 10 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Вместе с тем суд пришел к выводу о достаточной осмотрительности заявителя в выборе контрагента, поскольку им проверялись уставные документы ООО, факт наличия записи о данном лице в ЕГРЮЛ, статистические данные лица, его банковские реквизиты, письмом банка подтверждается, что право первой подписи на всех финансово-расчетных документах принадлежало генеральному директору ООО. Однако заявителем не проверены документы, подтверждающие личность руководителя организации, с которой заключался договор поставки. При этом в материалах дела имеются банковские карточки с образцами подписи генерального директора ООО, при визуальном рассмотрении отличающимися от подписи, учиненной от имени того же лица на договоре с заявителем.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция посчитала судебные акты подлежащими отмене, дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2007 по делу N КА-А40/2412-07

4. В Арбитражном суде Приморского края рассмотрен иск сельскохозяйственного кооператива о признании частично недействительным решения налогового органа от 11.10.2006, в соответствии с которым кооперативу было отказано в налоговых вычетах по НДС.

Налоговый орган в своем решении исходил из того обстоятельства, что поставщики кооператива по своим юридическим адресам, указанным в учредительных документах, отсутствуют.

По мнению заявителя, кооперативом был правомерно предъявлен к возмещению из бюджета НДС в сумме 886 410 руб., поскольку проведенные взаимозачеты с поставщиками подтверждены надлежащими документами и отсутствие контрагентов по юридическому адресу не влияет на право заявителя возместить из бюджета НДС.

Как установил суд из материалов налогового контроля, спорные поставщики заявителя в период проведения взаимозачетов с кооперативом находились в розыске, налоговую отчетность не представляли, расчеты с бюджетом по налогам не производили и, более того, зарегистрированы по утерянным паспортам.

Оценив указанные обстоятельства и учтя положения Постановления N 53, суд пришел к выводу, что налоговая выгода в рассматриваемом случае является необоснованной, поскольку для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Суд сделал вывод о том, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентами.

Постановление Арбитражного суда Приморского края от 18.05.2007 по делу N А51-14610/2006 8-357

Обобщив изложенную судебную практику арбитражных судов Российской Федерации, можно отметить такие положительные моменты применения Постановления N 53, как упорядочение отношений между налогоплательщиками, налоговыми органами и арбитражными судами, и уменьшение случаев предъявления налоговыми органами бездоказательных и необоснованных исков. Кроме того, несомненным достижением является закрепление презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Д.В. Борисов,

помощник судьи Арбитражного

суда Приморского края

"Налоговая политика и практика", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Введено Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"".

*(2) См., например: Постановления ФАС Московского округа от 27.09.2006 по делу N КА-А41/9381-06; ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.2006 по делу А19-42079/05-52-Ф02-4187/06-С1.

*(3) См.: Русяев Н.А. О превращении недобросовестности в необоснованную налоговую выгоду // Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 2. С. 11-14; Брызгалин В.В. ВАС РФ об оценке арбитражными судами обоснованности налоговой выгоды // Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 1. С. 19-22; Воропаев С.Ю. Налоговая выгода - обоснованный оптимизм // Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 1. С. 23-25.