Вопрос: Организация-арендодатель сдает нежилые помещения в аренду. Расценки за квадратный метр занимаемой площади для арендаторов существенно различаются. Стороны договора не являются взаимозависимыми лицами. Могут ли налоговые органы при контроле над полнотой исчисления налогов проверить правильность применения цен по указанным сделкам в соответствии со ст. 40 НК РФ? Если могут, то на основании каких источников и по какой методике определяется прибыль в сфере деятельности "сдача недвижимого имущества в аренду"? Как складывается арбитражная практика по данному вопросу? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2007 г.)

Организация-арендодатель сдает нежилые помещения в аренду. Расценки за квадратный метр занимаемой площади для арендаторов существенно различаются. Стороны договора не являются взаимозависимыми лицами. Могут ли налоговые органы при контроле над полнотой исчисления налогов проверить правильность применения цен по указанным сделкам в соответствии со ст. 40 НК РФ? Если могут, то на основании каких источников и по какой методике определяется прибыль в сфере деятельности "сдача недвижимого имущества в аренду"? Как складывается арбитражная практика по данному вопросу?

Пунктом 1 ст. 424 ГК РФ определено, что цена товаров (работ или услуг), по которой оплачивается исполнение договора, устанавливается свободно, по усмотрению сторон. В силу ст. 40 НК РФ она же принимается для целей налогообложения. В то же время налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, предусмотренных п. 2 указанной статьи. К ним, в частности, относятся: сделки между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; внешнеторговые сделки; ситуации, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг).

Таким образом (для рассматриваемого случая), если цены по сделкам отклоняются более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода, то налоговики могут проверить правильность их применения (пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). При этом они вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и начислении пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Пункты 6 и 7 указанной статьи дают толкование понятий "идентичность и однородность товаров"*(1), в то же время "идентичные работы, услуги" и "однородные работы, услуги" законодательно не определены.

По нашему мнению, применительно к услугам по сдаче в аренду помещений идентичность данных услуг должна определяться из вида сдаваемого в аренду помещения, его площади, месторасположения и т.п. К тому же арбитражная практика подтверждает это предположение: суды выделяют такие критерии идентичности и однородности услуг по аренде, как экономические условия и специфические черты сдаваемых в аренду площадей, колебания потребительского спроса на них, иные существенные обстоятельства и условия договоров аренды, влияющие на размер арендной платы, в том числе сроки сдачи в аренду помещений, размер площадей, назначение помещений, место их расположения и др. Так, в Постановлении от 19.04.2007 N Ф04-2419/2007(33586-А27-27) ФАС ЗСО указал, что при определении рыночной цены (стоимости арендной платы) инспекция не учла условия совершенной налогоплательщиком сделки: объем передаваемой в аренду площади, период действия договора, характер связей с арендаторами, порядок осуществления платежей, которые могут оказывать влияние на цены.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС СКО от 15.08.2006 N Ф08-3591/2006-1555А: различия в арендной плате, полученной организацией, были обусловлены тем, что договор с одним из арендаторов заключен на 6 лет и площадь арендуемых помещений у него значительно больше, чем у другого арендатора (2 685 кв.м против 40 кв.м). Кроме того, судом была учтена различная этажность арендуемых помещений.

Кстати, наиболее однородными признаками и близкими друг к другу качественными показателями обладают помещения, расположенные в одном здании (Постановление ФАС МО 10.11.2003 N КА-А40/8814-03). Расположение помещений на одной улице и в соседних домах еще не является основанием для установления одинаковой стоимости их аренды (Постановление ФАС МО от 04.08.2004 N КА-А40/6574-04).

Теперь скажем несколько слов о сопоставимости условий сделки (п. 9 ст. 40 НК РФ). Фактически цитируя положения Налогового кодекса, Минфин в Письме от 16.09.2004 N 03-02-01/1 отметил: для целей сопоставимости условий сделок учитываются разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. Условия сделок на рынке идентичных (при их отсутствии однородных) товаров, работ, услуг признаются сопоставимыми, если различия между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ, услуг, либо может быть учтено с помощью поправок. А что говорят суды по данному вопросу?

В Постановлении от 10.07.2006 N А23-6445/05А-14-779 ФАС ЦО указал, что при определении рыночной цены услуги по передаче торговых помещений в аренду инспекцией не исследовалась такая ее составляющая, как сопоставимость условий сделки. Так, помещение общества находилось в неудовлетворительном состоянии: в нем постоянно проводились ремонтные работы, менялись подвесные потолки, проводка, вследствие чего часто отключалась электроэнергия. Кроме того, в помещениях общества проводились строительные работы по возведению пристройки к основному зданию и реконструкция витрин в связи со строительством. Указанные работы осуществлялись в рабочее время арендаторов, вокруг строения был установлен забор, в связи с наличием строительного мусора и пыли целлофаном завешивались витрины, был шум от работы техники, периодически не осуществлялась продажа продуктов питания, что сказывалось на количестве потребителей.

Также при определении арендной платы ИФНС не были учтены технические характеристики магазинов налогоплательщика и общества (общая площадь торговых помещений, количество входов). А названные ИФНС обстоятельства, такие как места расположения магазинов, их удаленность от остановок общественного транспорта, являются недостаточными (см. также постановления ФАС ПО от 09.03.2006 N А55-7775/05, ФАС ВВО от 11.01.2006 N А43-7220/2005-30-310 и др.).

Решение вопроса об определении непродолжительности периода времени применительно к договорам аренды также зависит от сравнения идентичных и однородных услуг, например сдачи в аренду помещений в течение года. В то же время таким периодом можно признать квартал, месяц (письма Минфина РФ от 16.09.2004 N 03-02-01/1, от 18.07.2005 N 03-02-07/1-190).

При определении и признании рыночной цены услуги (п. 11 ст. 40 НК РФ) используются официальные источники информации о рыночных ценах на подобные услуги, однако что ими является, Налоговым кодексом не определено. Минфин в упомянутых нами письмах отмечает, что при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях, в частности органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования. Кроме того, в необходимых случаях при проведении налогового контроля налоговые органы вправе привлекать экспертов и специалистов, в том числе независимых оценщиков.

Определенные критерии выработала судебная практика, и теперь можно говорить, что есть источники информации, которые суды признают официальными либо не считают таковыми. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 19.04.2007 N Ф04-2419/207(33586-А27-27) отмечено, что представленная торгово-промышленной палатой информация не может быть принята в качестве официального источника, поскольку содержит сведения о рыночной стоимости арендной платы самого спорного объекта, а не идентичных (однородных) объектов.

В другом деле (Постановление ФАС УО от 03.10.2006 N Ф09-8869/06-С7) налоговики, посчитав, что цена сдаваемых налогоплательщиком в аренду площадей отличается от уровня рыночных цен (последняя была определена на основании писем ряда агентств недвижимости), вынесли решение о доначислении организации налога на прибыль. Однако суд указал, что при проверке правильности применения цены на аренду помещений здания налоговый орган необоснованно определил рыночную цену, поскольку из данных писем невозможно установить, что услуги аренды являются идентичными, сопоставимыми, а сдаваемые в аренду помещения обладают одинаковыми характеристиками (см. также Постановление ФАС ЦО от 10.07.2006 N А23-6445/05А-14-779).

В Постановлении от 19.01.2007 N КА-А40/13490-06 ФАС МО указал: при определении внереализационного дохода, полученного организацией, налоговый орган руководствовался ценой на аренду помещений для размещения служебного офиса, опубликованной издательством "Деловой Мир" в журнале "Недвижимость & Цены". Однако данный журнал не является официальным источником информации, поскольку в нарушение пункта 3 статьи 40 НК РФ содержит информацию о предложении, а не о рыночных ценах заключаемых сделок на соответствующем рынке товаров (работ, услуг). Кроме того, инспекцией при применении данных цен не учтен ряд существенных обстоятельств, влияющих на арендную плату, в частности размер площадей, срок сдачи помещения в аренду, место их расположения.

Не исключено, что при определении рыночных цен арендных сделок налоговики примут наибольшую сумму среди заключенных налогоплательщиком договоров. Такая ситуация, например, рассматривалась в Постановлении ФАС СЗО от 09.10.2006 N А56-53139/2005. Поскольку цена квадратного метра сдаваемой налогоплательщиком в аренду площади различным арендаторам имела отклонения более чем на 20%, инспекция рассчитала доходы организации исходя из рыночных цен, в качестве которых она приняла наибольшую стоимость по указанным договорам. Суд занял сторону налогоплательщика, отметив, что ИФНС не доказала того, что услуги аренды, по которым ею определены рыночные цены, являются идентичными либо однородными. Возможность определения рыночных цен сделки по наибольшей сумме среди заключенных налогоплательщиком сделок ст. 40 НК РФ не предусмотрена. Из заявления организации следует, что все сдаваемые в аренду помещения имеют разный уровень комфортности и разное расположение, что и повлияло на разницу в цене, поэтому доначисление налога и начисление пени в данном случае неправомерно.

Обратите внимание: метод цены последующей реализации применим только тогда, когда получить необходимую для проверки официальную информацию о рыночных ценах налоговому органу не удалось. Воспользоваться затратным методом можно при отсутствии возможности использования метода цены последующей реализации (абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ). Другими словами, Налоговый кодекс не предоставляет налоговым органам права выбрать метод для определения рыночной цены. Статьей 40 НК РФ предусмотрена последовательность действий налоговиков: сначала метод идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), затем метод цены последующей реализации и только потом затратный метод (Письмо Минфина РФ от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144). При этом правомерность применения метода цены последующей реализации и затратного метода в связи с невозможностью обосновать действительное отсутствие официальных источников информации о рыночных ценах на услуги по аренде, как свидетельствует судебная практика, налоговыми органами не доказывается (Постановление ФАС СЗО от 14.07.2004 N А56-5208/04).

Итак, подведем итог. Если организация-арендодатель оказывает услуги по сдаче недвижимости в аренду в сопоставимых условиях в пределах одного и того же промежутка времени, и при этом уровень отклонения в ценах превышен на 20%, налоговый орган имеет основания для проверки правильности применения цен по договорам аренды. В то же время судебная практика в большинстве случаев свидетельствует о неправомерности использования налоговиками положений ст. 40 НК РФ о доначислении налога исходя из рыночных цен. Поскольку формулировки Налогового кодекса, касающиеся рыночных цен, весьма расплывчаты, налоговыми органами не доказывается действительность рыночной цены, используемой ими для доначисления налога. Но злоупотреблять "размахом цен" на арендные услуги в отсутствие объективных на то причин все-таки не следует, иначе судебные споры будут неизбежны.

В заключение еще раз отметим: пока налоговым органом не доказано обратное, применяемый налогоплательщиком уровень цен признается рыночным. Анализ арбитражной практики свидетельствует о том, что обязанность доказать отклонение применяемых налогоплательщиком цен на 20% от уровня рыночных цен возложена на налоговый орган. Причем в большинстве случаев суды по данному вопросу принимают положительные для налогоплательщика решения.

Д.В. Дурново

15 августа 2007 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться (п. 6 ст. 40 НК РФ). Однородными являются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (п. 7 ст. 40 НК РФ).