Учет у лизингополучателя операций по приобретению в лизинг легкового автомобиля (С.И. Титова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2007 г.)

Учет у лизингополучателя операций
по приобретению в лизинг легкового автомобиля

Организации, которые хотят приобрести легковой автомобиль, но не располагают достаточными свободными средствами, могут заключить договор лизинга с последующим выкупом имущества. В рамках такого договора лизингополучатель выбирает необходимый ему автомобиль и, внеся авансовый платеж лизингодателю, в короткие сроки получает транспортное средство в свое владение и пользование. Денежные средства за полученное имущество уплачиваются постепенно, в течение срока действия договора лизинга, а после выплаты всех причитающихся по договору платежей к лизингополучателю переходит право собственности на имущество.

Вспомним основы

Договор лизинга (финансовой аренды) - один из видов договоров аренды имущества, отношения сторон по которому регулируются § 1, 6 гл. 34 ГК РФ, Федеральным законом N 164-ФЗ*(1).

По договору лизинга лизингодатель должен приобрести в собственность указанный лизингополучателем легковой автомобиль у продавца и предоставить его лизингополучателю за плату во временное владение и пользование в предпринимательских целях. За полученный автомобиль лизингополучатель в течение срока действия договора вносит лизингодателю лизинговые платежи, а по окончании договора лизинга получает право собственности на него (ст. 2 Федерального закона N 164-ФЗ).

Договор лизинга - это смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Такое мнение выразил Минфин в Письме от 27.04.2007 N 03-03-05/104, сославшись на Постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 N 12102/04. В состав лизинговых платежей по такому договору входит возмещение затрат лизингодателя на приобретение имущества, его доход, а также выкупная цена за лизинговое имущество.

Бухгалтерский и налоговый учет операций по договору лизинга и полученного легкового автомобиля у лизингополучателя будет зависеть от конкретных условий заключенного договора, прежде всего, от того на чьем балансе - лизингодателя или лизингополучателя - стороны договорились учитывать лизинговое имущество. Лизингополучателю гораздо проще вести бухгалтерский и налоговый учет автомобиля, который числится на балансе лизингодателя, но и в этом случае на практике возникает множество вопросов, связанных с отражением лизинговых операций, так как порядок учета отношений сторон по таким договорам недостаточно подробно регламентирован нормативными документами.

При заключении договора лизингодатель может настоять на учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя, в этом случае и бухгалтерский, и налоговый учет последнего значительно усложнится. Далее мы рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета у лизингополучателя и в том, и в другом случае.

Легковой автомобиль на балансе лизингодателя

Бухгалтерский учет

После подписания акта приемки-передачи и получения предмета лизинга в бухгалтерском учете лизингополучатель отражает стоимость полученного имущества за вычетом НДС на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" (План счетов*(2), п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга*(3), далее - Указания).

Если условиями договора лизинга предусмотрено внесение лизингополучателем авансового платежа, то такой платеж не признается расходом организации в момент осуществления (п. 3 ПБУ 10/99*(4)). Внесенный авансовый платеж будет признан расходом лизингополучателя после передачи ему предмета лизинга в течение срока действия договора равными долями (исходя из требования равномерного признания расходов, закрепленного п. 19 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете уплаченный по договору лизинга аванс отражается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов", а потом равномерно, в течение срока действия договора, относится на счета учета затрат. НДС, уплаченный в составе авансового платежа, учитывается по дебету 19 счета "НДС по приобретенным ценностям" и принимается к вычету также равномерно после передачи лизингополучателю предмета лизинга.

В течение срока действия договора начисленные в соответствии с графиком лизинговые платежи отражаются по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и (за вычетом НДС) по дебету счетов учета затрат (п. 9 Указаний). НДС по ежемесячным лизинговым платежам учитывается в обычном порядке по дебету 19 счета "НДС по приобретенным ценностям" и принимается к вычету (дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям") при наличии у лизингополучателя счета-фактуры и в части ежемесячного лизингового платежа, и в части уплаченного при заключении договора аванса (в сумме, приходящейся на текущий месяц).

После исполнения лизингополучателем условий договора и перехода к нему права собственности на легковой автомобиль на основании акта приемки-передачи лизингополучатель списывает со счета 001 "Арендованные основные средства" стоимость машины. Одновременно на эту величину в учете лизингополучателя делается запись по дебету счета 01 "Собственные основные средства" и кредиту счета 02 "Износ собственных основных средств" (п. 11 Указаний) и оформляются документы учета основных средств по унифицированным формам ОС-1, ОС-6 *(5).

Для эксплуатации транспортное средство необходимо зарегистрировать в органах ГИБДД. Таким образом, на балансе лизингополучателя будет находиться полностью самортизированное основное средство.

Налоговый учет

В целях налогообложения учет уплаченного по договору лизинга авансового платежа не отличается от бухгалтерского. В соответствии с требованиями п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся и в котором они возникли, исходя из условий сделок, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Таким образом, сумма уплаченного по договору лизинга авансового платежа за вычетом НДС в налоговом учете будет равномерно включаться в расходы в течение срока действия договора лизинга. Как указано в Письме Минфина РФ от 16.03.2006 N 03-03-04/2/79, лизинговые платежи, внесенные сверх размера, установленного графиком их уплаты, при налогообложении прибыли признаются авансом и не учитываются у лизингодателя в момент их получения.

В налоговом учете в соответствии с НК РФ сумма каждого лизингового платежа полностью относится на расходы (п. 10 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Для документального подтверждения расходов по договору лизинга не требуется подписывать ежемесячно акты оказанных услуг, достаточно, если у лизингополучателя имеется договор лизинга с графиком платежей и акт приемки-передачи лизингового имущества (письма Минфина РФ от 09.11.2006 N 03-03-04/1/745, ФНС РФ от 05.09.2005 N 02-1-07/81). НДС с лизингового платежа принимается к вычету в полном размере при наличии счета-фактуры, оформленного в соответствии с пп. 5-6 ст. 169 НК РФ. Согласно нормам НК РФ налоговый учет лизинговых платежей не отличается от бухгалтерского.

Каких-либо особенностей отнесения лизингового платежа в расходы в зависимости от того, входит ли в его состав выкупная цена за предмет лизинга, Налоговым кодексом не установлено, однако в многочисленных разъяснениях и ответах на вопросы Минфин и налоговые органы по-своему трактуют его положения и учет у лизингополучателя расходов по договору лизинга в части учета выкупной цены.

В договоре лизинга с правом выкупа размер и порядок уплаты выкупной цены за лизинговое имущество по соглашению сторон может быть следующим:

- выкупная цена в договоре не обозначена, но указано, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора при условии уплаты всех лизинговых платежей;

- выкупная цена входит в состав лизинговых платежей;

- выкупная цена уплачивается отдельной суммой по окончании срока действия договора.

В случае если договором лизинга предусмотрен выкуп предмета лизинга и размер выкупной цены в составе лизинговых платежей не определен, Минфин предлагает всю сумму лизинговых платежей считать платой за приобретение имущества в собственность и, следовательно, учитывать всю стоимость имущества через амортизационные отчисления в расходах только после перехода к лизингодателю права собственности на предмет лизинга (Письмо от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348). В дальнейшем он и налоговые органы настаивали на том, что в таких случаях для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты (письма Минфина РФ от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648, УФНС по г. Москве от 15.02.2007 N 09-14/014329).

Когда выкупная цена входит в состав уплачиваемых периодических лизинговых платежей, по мнению Минфина (письма от 27.04.2007 N 03-03-05/104, от 15.11.2006 N 03-03-04/1/761), она, являясь платой за приобретение предмета лизинга в собственность, не может включаться в состав расходов, считается авансовым платежом и должна формировать первоначальную стоимость амортизируемого имущества. В течение срока полезного использования этого имущества его стоимость будет через амортизацию уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Для снижения налоговых рисков лизингополучателям при заключении договора лизинга можно порекомендовать установить "символическую" выкупную цену, которую лизингополучатель должен будет уплатить по окончании срока действия договора отдельным платежом. Если выкупная цена меньше 10 000 руб., то при ее уплате лизингополучатель может полностью включить ее в состав материальных расходов при исчислении налога на прибыль (Письмо Минфина РФ от 06.02.2006 N 03-03-04/1/90). Если она больше 10 000 руб., то ее нужно включить в расходы через амортизационные отчисления.

Вышеприведенные рекомендации Минфина лизингополучателю крайне невыгодны: во-первых, существенно отдаляется момент, когда лизингодатель сможет учесть при расчете налога на прибыль расходы в части оплаченной выкупной цены; во-вторых, усложняется налоговый учет, возникают расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом и необходимость применения в бухгалтерском учете ПБУ N 18/02 *(6).

Суды, рассматривая споры по вопросу определения момента включения в расходы лизингополучателя уплаченной выкупной цены, как правило, принимают сторону налогоплательщиков-лизингополучателей. В судебных решениях неоднократно указывалось, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках договора лизинга, несмотря на наличие в его составе нескольких видов самостоятельных платежей, а гл. 25 НК РФ не предусматривает особенностей отнесения на затраты платежей по договору лизинга, если последний предусматривает переход права собственности к лизингополучателю (см., например, постановления ФАС УО от 21.03.2007 N Ф09-1885/07-С3, ФАС ЦО от 03.04.2007 N А14-27414-2005/1125/25, ФАС СКО от 10.04.2007 N Ф08-1689/2007-728А).

В любом случае, при подсчете налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик должен решить, следовать разъяснениям Минфина в части учета выкупной цены за предмет лизинга или учитывать лизинговые платежи, в том числе в части выкупной цены, в соответствии с требованиями НК РФ, но тогда при налоговой проверке ему, скорее всего, придется отстаивать свою правоту в суде.

Что касается учета НДС, уплачиваемого в составе выкупной цены, которая является частью лизингового платежа, то ФНС и Минфин пошли навстречу налогоплательщику и, запретив расширительные трактовки положений НК РФ, разрешили при наличии счета-фактуры принимать к вычету налог без соблюдения дополнительных условий (см. Письмо Минфина РФ от 07.07.2006 N 03-04-15/131).

После перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга и регистрации автомобиля в органах ГИБДД лизингополучатель становится плательщиком транспортного налога. Однако договором может быть предусмотрено, что лизингополучатель регистрирует автомобиль сразу после получения его в лизинг. В этом случае он также становится плательщиком транспортного налога.

Налог на имущество лизингополучатель не платит, так как к моменту принятия автомобиля к бухгалтерскому учету в качестве основного средства его стоимость уже полностью самортизирована, поэтому вариант, когда по договору лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, выгоден лизингополучателю.

Учет легкового автомобиля на балансе лизингополучателя

Возможность учета предмета лизинга по соглашению сторон на балансе лизингополучателя предоставляет п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ. Как уже отмечалось, этот вариант учета лизингового имущества для лизингополучателей более сложный, так как, во-первых, у них неизбежно возникают расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета, и, во-вторых, возрастает налоговая нагрузка.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет предмета лизинга на балансе лизингополучателя ведется, если можно так выразиться, методом аналогии, так как в большинстве нормативных актов, затрагивающих порядок учета предмета лизинга, даны принципы и подходы к его учету на балансе лизингодателя. Нормы, прямо указывающие, как лизингополучатель должен учитывать на своем балансе предмет лизинга, есть только в Указаниях, но и они не отличаются подробностью. Общий подход можно сформулировать следующим образом: предмет лизинга соответствует критериям основного средства, следовательно, должен учитываться по правилам, предусмотренным для основных средств.

Минфин в своих разъяснениях неоднократно указывал, что бухгалтерский учет предмета лизинга нужно вести в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 *(7), действие которого распространяется и на доходные вложения в материальные ценности. Несмотря на то что термин "доходные вложения в материальные ценности" используется для обозначения и учета предметов лизинга на балансе лизингодателя, с точки зрения Минфина, правила учета основных средств и доходных вложений в материальные ценности можно применить и в случае учета предмета лизинга на балансе лизингополучателя (письма от 26.04.2006 N 07-05-06/96, от 19.03.2007 N 03-07-03/34).

Итак, в бухгалтерском учете лизингополучателя легковой автомобиль, полученный по договору лизинга, согласно требованиям п. 8 Указаний должен быть учтен по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". При этом не конкретизируется, в какой сумме лизингополучатель должен учесть предмет лизинга в составе внеоборотных активов. Предписано, что затраты, связанные с получением лизингового имущества, и его стоимость нужно списывать с кредита счета 08 "Капитальные вложения" в дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество". Лизингополучатель исходя из общих принципов определения первоначальной стоимости объектов основных средств (п. 8 ПБУ 6/01) может определить первоначальную стоимость поступившего лизингового имущества как общую сумму платежей по договору лизинга за вычетом НДС.

(Порядок бухгалтерского (и налогового) учета авансового платежа, если он предусмотрен договором лизинга, не зависит от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, и описан нами в предыдущем разделе).

Начисление лизингополучателем периодических лизинговых платежей в течение срока действия договора лизинга отражается записями по субсчетам счета 76: Дебет "Арендные обязательства", Кредит "Задолженность по лизинговым платежам" (п. 9 Указаний).

В расходы в бухгалтерском учете лизингополучатель будет включать амортизационные отчисления по арендованному объекту основных средств, как предусмотрено Федеральным законом N 164-ФЗ и п. 9 Указаний, при этом законодатель предоставляет возможность применения механизма ускоренной амортизации (п. 1, 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ). Лизингополучатель, на балансе которого находится предмет лизинга, не ограничен ни в установлении величины ускоряющего коэффициента, ни в выборе метода расчета амортизации, при котором можно применять такой коэффициент.

Что касается бухгалтерского учета, то об ускоренной амортизации и механизме ее применения упоминается в п. 19 ПБУ 6/01, в соответствии с которым организации вправе применять коэффициент при расчете амортизации методом уменьшаемого остатка. В редакции ПБУ 6/01, действовавшей в 2005 году, указанный коэффициент назывался коэффициентом ускорения, и размер его должен был устанавливаться согласно законодательству РФ. При этом было неясно, кто имеет право устанавливать указанный коэффициент - законодатель или организация? Неразрешенным оставался вопрос, в соответствии с каким законодательством - о лизинге или о бухгалтерском учете - должен был применяться коэффициент ускорения? При этом Федеральный закон N 164-ФЗ его размер и возможный метод амортизации не ограничивает, а в п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(8) указано, что при расчете амортизации методом уменьшаемого остатка по движимому имуществу, являющемуся объектом финансового лизинга, может применяться коэффициент ускорения не выше трех.

Противоречие норм лизингового и бухгалтерского законодательства обусловило разночтения в вопросе практического применения ускоренной амортизации предмета лизинга. Видимо, в целях его определенности в новой редакции ПБУ 6/01, действующей с 2006 года, из п. 19 исчезла ссылка на законодательство РФ, нормы которого в данном вопросе не согласованы друг с другом, и теперь при расчете амортизации методом уменьшаемого остатка можно применять коэффициент не выше трех, установленный организацией.

Исходя из п. 19 ПБУ 6/01 и п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств Минфин в своих разъяснениях делает весьма печальный для лизингополучателей вывод о том, что в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора лизинга они могут начислять по автомобилю ускоренную амортизацию с применением коэффициента не больше трех, при этом данный коэффициент можно применять только при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка (Письмо от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118). К сожалению, судебные решения, которые подтвердили бы право лизингополучателей на самостоятельное определение величины коэффициента ускорения и метода расчета амортизации, в настоящее время отсутствуют, поэтому налогоплательщики - лизингополучатели, пожелавшие начислять ускоренную амортизацию предмета лизинга, видимо, должны применять метод уменьшаемого остатка и коэффициент не больше трех.

Срок полезного использования имущества, полученного по договору лизинга на баланс лизингополучателя, определяется лизингополучателем самостоятельно в порядке, предусмотренном п. 20 ПБУ 6/01.

После перехода к лизингополучателю права собственности на легковой автомобиль делаются внутренние записи по субсчетам счетов 01 "Основные средства" (дебет субсчета "собственные основные средства" - кредит субсчета "Арендованные основные средства") и 02 "Износ основных средств" (дебет субсчета "Износ арендованных основных средств" - кредит субсчета "Износ собственных основных средств")*(9).

Если автомобиль не был полностью самортизирован до перехода к лизингополучателю права собственности, то основное средство продолжает амортизироваться до окончания срока его полезного использования.

Налоговый учет

Для определения первоначальной стоимости легкового автомобиля обратимся к п. 1 ст. 257 НК РФ, в котором указано, что первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. Таким образом, лизингополучатель для формирования первоначальной налоговой стоимости лизингового имущества должен получить от лизингодателя указанные сведения. Размер расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга может быть прописан в договоре лизинга либо подтвержден приложенными к договору копиями документов, подтверждающих расходы лизингодателя (договоров купли-продажи, актов выполненных работ и пр.).

До ввода предмета лизинга в эксплуатацию лизингополучатель может понести дополнительные расходы (например, по доставке или дооборудованию автомобиля, по уплате комиссионных сборов и пр.), а также внести часть лизинговых платежей. Такие расходы, в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, не будут формировать первоначальную налоговую стоимость предмета лизинга, но могут быть учтены лизингополучателем в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, либо, согласно ст. 272 НК РФ, при расчете налога на прибыль - равномерно в течение срока действия договора лизинга.

Что касается лизинговых платежей, уплаченных до ввода предмета лизинга в эксплуатацию (если такая отсрочка необходима для доведения имущества до пригодного к использованию состояния), то они также могут быть учтены в расходах лизингополучателя на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина РФ от 25.06.2007 N 03-03-06/1/397, от 13.03.2006 N 03-03-04/1/215).

В дальнейшем первоначальная налоговая стоимость лизингового легкового автомобиля у лизингополучателя будет включаться в расходы через амортизационные отчисления (п. 7 ст. 258 НК РФ). В п. 7 ст. 259 НК РФ установлены следующие особенности порядка начисления амортизации по легковым автомобилям, являющимся предметом лизинга:

- налогоплательщик при расчете амортизации по предмету лизинга может применять коэффициент ускорения не больше трех;

- налогоплательщик имеет право применять коэффициент ускорения по предмету лизинга, относящемуся, в частности, к третьей амортизационной группе (легковые автомобили относятся в основном к ней), если амортизация начисляется линейным методом;

- в случае если первоначальная стоимость легкового автомобиля (определенная как сумма расходов лизингодателя!), являющегося предметом лизинга, составляет более 300 000 руб., норма амортизации должна быть поправлена на специальный коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ). Таким образом, норма амортизации у лизингополучателя в целом может быть увеличена в полтора раза.

В пункте 8 ст. 258 НК РФ закреплено требование, согласно которому объекты основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в соответствующую амортизационную группу с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав. УМНС по г. Москве в Письме от 12.05.2004 N 26-12/32341 разъяснило, что амортизацию в налоговом учете по предмету лизинга можно начислять только после регистрации автомобиля в органах ГИБДД. Однако в большинстве случаев судебная практика не поддерживает этот неблагоприятный для налогоплательщика вывод, и, указывая, что регистрация автотранспортных средств в органах ГИБДД не является регистрацией в смысле п. 8 ст. 258 НК РФ, признает за налогоплательщиком право на начисление амортизации по предмету лизинга со следующего месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию (постановления ФАС СЗО от 07.11.2005 N А56-44438/2004, ФАС ЗСО от 23.03.2005 N Ф04-1621/2005(9589-А27-23)).

Предписанный законодателем порядок налогового учета предмета лизинга и в формировании первоначальной налоговой стоимости автомобиля, и в методе расчета амортизационных отчислений по нему неизбежно приведет к расхождениям между бухгалтерским и налоговым учетом у лизингополучателя. Первоначальная стоимость лизингового легкового автомобиля на балансе у лизингополучателя, сформированная по правилам бухучета, всегда будет отличаться от его первоначальной налоговой стоимости, а возможность применения ускоряющего коэффициента амортизации ведет к необходимости расчета амортизации разными методами в бухгалтерском и налоговом учете, что значительно усложнит работу бухгалтера.

В настоящее время не сформировалась практика применения введенного с 01.01.2006 п. 1.1 ст. 259 НК РФ относительно возможности включения лизингополучателем, учитывающем на своем балансе предмет лизинга, в состав расходов так называемой амортизационной премии в размере не более 10% первоначальной стоимости основного средства. Закон не устанавливает запрет на включение в расходы таких сумм в отношении предмета лизинга.

Косвенным подтверждением того, что лизингополучатель может учитывать амортизационную премию в составе расходов, могут служить разъяснения Минфина. В них говорится, что если предмет лизинга по правилам бухгалтерского учета учитывается на счете 01 "Основные средства", то льгота, установленная п. 1.1 ст. 259 НК РФ, может применяться в общем порядке. К сожалению, указанные разъяснения (см. также Письмо Минфина РФ от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132) и появившаяся благоприятная для налогоплательщиков судебная практика (Постановление ФАС УО от 14.06.2007 N Ф09-4482/07-С3) касаются учета предмета лизинга на балансе лизингодателя, и невозможно прогнозировать позицию налоговых органов, если амортизационную премию при расчете налога на прибыль включит в расходы лизингополучатель.

Кроме амортизационных отчислений лизингополучатель, учитывающий на своем балансе предмет лизинга, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ будет включать в состав прочих расходов в налоговом учете часть периодического лизингового платежа в размере, определяемом как разница между величиной периодического лизингового платежа и суммой амортизационных отчислений за такой же период. Особенности учета внереализационных расходов лизингополучателя, если сумма амортизационных отчислений превышает лизинговый платеж, законодателем не установлены, и на практике может возникнуть ситуация, когда, следуя нормам НК РФ и разъяснениям Минфина*(10), лизингополучатель включит в расходы величину, превышающую сумму всех его затрат по приобретению предмета лизинга.

Пример.

По договору лизинга с правом выкупа лизингополучатель получает легковой автомобиль. Его первоначальная налоговая стоимость равна 320 000 руб. (без НДС), общая сумма платежей по договору лизинга - 370 000 руб. (без НДС). Платежи должны быть внесены лизингополучателем равными частями в течение 36 мес. При принятии автомобиля к учету установлен срок его полезного использования - 37 мес. При расчете сумм амортизации применяется ускоряющий коэффициент в размере 1,5.

Величина ежемесячных амортизационных отчислений составит 12 973 руб. (320 000 руб. / 37 мес. х 1,5), а ежемесячный платеж по договору лизинга будет равен 10 278 руб. (370 000 руб. / 36 мес.). Таким образом, в течение 24 месяцев в налоговом учете лизингополучатель будет включать в расходы сумму начисленной амортизации (12 973 руб. х 24 мес. = 311 352 руб.) и не учтет в составе прочих расходов лизинговые платежи.

В 25-м месяце в расходы будут включены остаток недоамортизированной стоимости автомобиля в размере 8 648 руб. (320 000 - 311 352) и часть ежемесячного лизингового платежа, превышающая сумму начисленной амортизации (10 278 - 8 648) = 1 630 руб.

Начиная с 26-го месяца в прочие расходы лизингополучатель будет включать всю сумму ежемесячного лизингового платежа в размере 10 278 руб. Таким образом, по окончании срока действия договора налогооблагаемая прибыль у лизингополучателя будет уменьшена на 434 688 руб. (320 000 + 1 630 + 10 278 х 11).

В каждом случае налогоплательщику - лизингополучателю придется внимательно относиться к расчету расходов по лизинговому договору, которые он будет включать в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, для того чтобы правильно отразить итоговую сумму указанных расходов (и в сумме амортизационных отчислений, и в сумме включаемых в расходы лизинговых платежей). Целесообразность завышения указанных расходов, даже при наличии соответствующих разъяснений уполномоченного органа, представляется сомнительной - ведь такие расходы не выдерживают проверки критериями ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение), и при налоговой проверке будут обоснованно исключены из расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

У лизингополучателя, отражающего на своем балансе предмет лизинга, возникают проблемы по учету выкупной цены за него, как и в случае его учета на балансе лизингодателя. Минфин и налоговые органы продолжают настаивать на том, что выкупная цена формирует первоначальную стоимость основного средства и может быть включена в расходы у лизингополучателя только после перехода к нему права собственности на лизинговое имущество (письма Минфина РФ от 11.05.2006 N 03-03-04/1/431, УФНС по г. Москве от 13.09.2006 N 20-12/83857). При выполнении данных указаний в учете у лизингополучателя сложится парадоксальная ситуация, когда первоначальная налоговая стоимость объекта основных средств будет формироваться дважды: первый раз - при принятии предмета лизинга к учету в соответствии с условиями договора лизинга в сумме расходов лизингодателя на его приобретение, второй - после перехода к лизингополучателю права собственности на автомобиль в сумме расходов по уплате выкупной цены.

Судебная практика, хотя и не очень обширная, как в случае учета имущества на балансе лизингодателя, не видит в налоговом законодательстве оснований для отдельного учета у лизингополучателя расходов по оплате выкупной цены за предмет лизинга (постановления ФАС СКО от 16.04.2007 N Ф08-1781/2007-751А, ФАС СЗО от 12.02.2007 N А56-20721/2006). Выбирать способ учета расходов по оплате выкупной цены за предмет лизинга налогоплательщик должен самостоятельно.

Размер лизинговых платежей по договору может быть определен в иностранной валюте, при этом курс пересчета в рубли размера лизинговых платежей в договоре может быть установлен любой. Лизингополучателю, уплачивающему лизинговые платежи, рассчитанные по согласованному в договоре курсу, важно помнить, что в составе расходов он, в соответствии с требованиями п. 10 ст. 272 НК РФ, сможет учесть только суммы платежей, пересчитанные в рубли по официальному курсу, установленному ЦБР (Постановление ФАС ВВО от 16.03.2007 N А29-5671/2006А).

К учету "входного" НДС у лизингополучателя, учитывающего предмет лизинга на своем балансе, налоговое законодательство не предъявляет дополнительные требования, и после постановки предмета лизинга на учет в составе внеоборотных активов при наличии правильно оформленных счетов-фактур он вправе принять НДС к вычету в полном объеме.

Налог на имущество лизингополучатель, на балансе которого находится лизинговый легковой автомобиль, начинает платить с его первоначальной стоимости, определенной по правилам бухгалтерского учета согласно п. 1 ст. 374 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125).

Что касается транспортного налога, то обязанность его уплаты возникнет у лизингополучателя, если автомобиль, полученный по договору лизинга, зарегистрирован на лизингополучателя (ст. 357 НК РФ). Такое условие часто можно встретить в договорах лизинга автомобилей с правом выкупа. Если автомобиль зарегистрирован в органах ГИБДД за лизингодателем и временно - за лизингополучателем, то в период действия такой регистрации плательщиком транспортного налога будет лизингодатель (письма Минфина РФ от 16.09.2005 N 03-06-04-04/39, от 27.03.2007 N 03-05-06-04/15).

С.И. Титова

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

*(2) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(3) Приказ Минфина РФ от 17.02.1997 N 15.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(5) Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль", утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(8) Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(9) Пункт 11 Указаний.

*(10) Письмо Минфина РФ от 29.03.2006 N 03-03-04/1/305.