Налоговый агент по НДС (С.А. Скобелева, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.)

Налоговый агент по НДС

Внешнеэкономические контракты требуют от сторон глубокого знания налогового, таможенного и валютного законодательства России и иностранных государств, а также условий международных договоров об избежании двойного налогообложения. Только виртуозная работа профессионалов и безупречно оформленные документы могут гарантировать российской компании отсутствие финансовых и налоговых рисков.

Сегодня предмет нашего разговора - приобретение российским налогоплательщиком статуса налогового агента по НДС при заключении сделок с иностранной фирмой, которая продает товар или выполняет работы (оказывает услуги) на территории России. Надеемся, что статья прольет свет на многие интересующие читателей вопросы относительно обложения НДС доходов, выплачиваемых зарубежным компаниям.

Кто такие налоговые агенты по НДС?

Налоговые агенты - это лица, на которых налоговое законодательство возлагает обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Статус налогового агента по НДС российская фирма или индивидуальный предприниматель приобретает в случае покупки на территории РФ товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика (п. 1, 2 ст. 161 НК РФ). Следовательно, в первую очередь при заключении контракта с зарубежным партнером, выступающим в роли продавца товаров (работ, услуг), нужно выяснить, состоит ли он на учете в налоговых органах как налогоплательщик? Если да - то именно иностранная организация и будет осуществлять расчеты с бюджетом РФ, соответственно, обязанностей налогового агента у российского покупателя не возникает.

Основания постановки на учет "иностранцев" предусмотрены Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124:

- осуществление деятельности иностранной организации в РФ через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности);

- наличие недвижимого имущества и транспортных средств на территории РФ;

- открытие счета в российском банке организацией, не осуществляющей деятельность в РФ (при этом иностранной организации присваивается не ИНН, а код иностранной организации (КИО)).

В первом и во втором случае ИФНС выдает иностранной фирме Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе по форме N 2401ИМД с указанием ИНН и КПП.

При заключении сделки с иностранным партнером, указавшим в контракте ИНН и КПП, необходимо запросить у него копию данного свидетельства и убедиться в достоверности указанных в нем данных. Это позволит исключить возможные конфликтные ситуации с налоговыми инспекторами при проверке правомерности неисполнения российским покупателем обязанностей налогового агента.

Если иностранный бизнес-партнер в качестве налогоплательщика на территории РФ не зарегистрирован, то окончательно определиться с тем, является ли строительная организация по данной операции налоговым агентом, позволит ответ на вопрос о месте реализации приобретаемых товаров (работ, услуг). Ведь объект обложения НДС возникает только в случае, если реализация произведена на территории РФ (п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 161 НК РФ).

Место реализации товаров...

...установить довольно просто. По правилам ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория России при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

- товар находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Например, если строительная организация решила закупить стройматериалы на территории иностранного государства, то местом их реализации территория РФ признаваться не будет, соответственно, и обязанностей налогового агента не возникнет. Но в случае заключения договора с иностранным поставщиком, не состоящим на учете в налоговых органах РФ, например на поставку оборудования, находящегося на территории РФ, местом реализации будет Россия, и исполнения обязанностей налогового агента по НДС строительной фирме не избежать.

Обратите внимание: при заключении российской организацией импортного контракта на закупку товара у нее не возникнет обязанностей налогового агента, поскольку товар в момент отгрузки или транспортировки находится за пределами российской территории. Впрочем, ввезенный товар необходимо обложить НДС. Однако объектом налогообложения будет не реализация, а ввоз товаров на таможенную территорию РФ (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Место реализации работ (услуг)

Опыт автора показывает, что у работников бухгалтерии возникают трудности при определении места выполнения работ или оказания услуг, и, как правило, окончательное решение принимается только после заключения консультанта компании. Объясняется это тем, что в отличие от товаров работы и услуги нельзя увидеть и проследить за их перемещением.

С целью решения данного вопроса ст. 148 НК РФ установлен механизм определения места реализации работ (услуг). По общему правилу местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории РФ (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). При этом местом осуществления деятельности признается территория РФ, если исполнитель зарегистрирован на территории России.

Очевидно, что для потенциального налогового агента, который приобретает работы (услуги) у "иностранца", названная норма не представляет особого интереса. Вместе с тем заслуживают внимания исключения из данного правила, установленные пп. 1-4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ. На них мы и остановимся.

Имущественный критерий определения места реализации

Если работы (услуги), в частности, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные, работы по озеленению, услуги по аренде, связаны с недвижимым имуществом, место реализации определяется по территории нахождения этого имущества вне зависимости от того, где зарегистрированы заказчик и исполнитель (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Если такое имущество находится в России, у иностранного подрядчика (исполнителя) возникнет объект обложения НДС. Российский заказчик должен будет удержать из доходов не состоящего на налоговом учете в России "иностранца" и перечислить в бюджет НДС как налоговый агент.

Отметим, что предусмотренный названным подпунктом перечень работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым имуществом, не является исчерпывающим. На этом заострил внимание налогоплательщиков Минфин в Письме от 12.07.2005 N 03-04-08/185. Аналогично рассуждают и "служители Фемиды" (см., например, Постановление ФАС СЗО от 01.12.2005 N А56-52630/04).

Точно так же решается вопрос по работам и услугам, связанным с движимым имуществом, место реализации которых определяется по месту нахождения данного имущества. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание (пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Обратите внимание: если иностранная организация приобретает в собственность недвижимость на территории России, она должна встать на учет в российских налоговых органах. Следовательно, при сдаче такого имущества в аренду иностранная фирма должна самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет НДС с арендной платы. Соответственно, российский арендатор не будет исполнять функции налогового агента НДС.

Местом фактического оказания услуги является территория РФ

При оказании услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта решающее значение будет иметь место их фактического оказания (пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ). Отметим, что с 01.01.2006 данный критерий применяется к услугам не только образования, но и обучения (к проведению учебного процесса в форме разовых лекций, стажировок, семинаров). Ранее услуги, связанные с обучением, подпадали под универсальное правило "по месту деятельности исполнителя" (см., например, Письмо УФНС по г. Москве от 21.07.2005 N 19-11/51893).

Попробуем применить действующую редакцию пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ к следующей ситуации. Строительная компания заключила договор с инофирмой на поставку оборудования. Одним из условий контракта является обучение поставщиком специалистов компании эксплуатации и техническому обслуживанию поставляемого оборудования. С этой целью иностранный контрагент направляет в командировку своих работников на территорию РФ. Получается, что местом реализации услуг по обучению считается территория РФ, так как обучение фактически осуществляется в России, а строительная компания выступает в роли налогового агента по НДС.

Обратите внимание: если услуги, связанные с обучением (например, проведение семинара), оформлены как консультационные по договору об оказании возмездных услуг, то к ним применяется критерий "по месту деятельности покупателя" (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Покупатель работ, услуг ведет деятельность на территории РФ

Критерий "по покупателю" распространяется на следующие виды работ (услуг), закрепленные пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ:

- передача или предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

- разработка программ для ЭВМ и баз данных, их адаптация и модификация;

- консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- предоставление персонала;

- сдача в аренду движимого имущества;

- оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных этим подпунктом.

Названный подпункт позволяет ответить на вопрос о месте осуществления деятельности покупателя на территории РФ. Условие - наличие государственной регистрации на территории РФ. Очевидно, что российский покупатель в данном случае строительная организация, этому критерию удовлетворяет, поэтому при заключении договора с нерезидентом РФ на выполнение (оказание) указанных работ (услуг) он обязан перечислить в бюджет НДС, удержанный из доходов "иностранца".

Пример 1.

Украинский контрагент оказывает ООО "Инвест-Сервис", осуществляющему, в том числе, оптовую торговлю строительными материалами, рекламные услуги в Киеве. Они заключаются в предоставлении в аренду помещений в выставочном комплексе, оформлении наружной рекламы и распространении рекламных листовок.

Должна ли организация выполнять обязанности налогового агента по НДС? Поскольку в данном случае покупателем рекламных услуг является резидент РФ, местом их оказания является территория РФ, несмотря на то, что фактически данные услуги предоставлялись на территории Украины.

Таким образом, ООО "Инвест-Сервис", приобретая рекламные услуги, оказываемые ей на территории Украины, является налоговым агентом. В связи с этим ООО обязано исчислить из доходов украинской организации - нерезидента РФ, удержать и уплатить в бюджет НДС.

Обратите внимание: если в договоре аренда имущества в выставочном комплексе в Киеве выделена отдельной услугой, то ситуация меняется. Услуги аренды недвижимого имущества подпадают под "имущественный" критерий (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ), поэтому местом их реализации территория РФ не является (недвижимость находится за пределами России), а стоимость услуги НДС не облагается, и российская организация - арендатор не несет обязанностей налогового агента.

Специальный порядок определения места реализации установлен пп. 4.1 и 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ в отношении услуг перевозчиков (экспедиторов). Однако вряд ли на нем стоит останавливаться, так как указанная сфера деятельности не представляет особого интереса для строительной организации.

В заключение отметим, что для подтверждения места выполнения работ (оказания услуг) налоговому инспектору необходимо предъявить (п. 4 ст. 148 НК РФ):

- контракт, заключенный с иностранным лицом;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Теперь, когда мы разобрались с критериями определения места реализации товара (работ, услуг), самое время поговорить о специфике формирования налоговой базы по НДС налоговыми агентами.

Налоговая база и ставки НДС

Налоговой базой для агента является сумма дохода иностранного контрагента от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ). Это цена товаров (работ, услуг), указанная в договоре с учетом НДС. Согласно правилу, установленному п. 4 ст. 164 НК РФ, сумма налога в данном случае определяется расчетным методом, - к сумме дохода иностранца применяется расчетная налоговая ставка 18/118 или 10/110.

На практике стороны договора при установлении цены могут не предусмотреть сумму налога, подлежащую уплате в российский бюджет. В таком случае, по мнению Минфина, российскому налогоплательщику следует самостоятельно определить налоговую базу (доход от реализации), то есть увеличить стоимость товаров (работ, услуг) на сумму НДС (Письма от 12.07.2007 N 03-07-08/191, от 07.02.2007 N 03-07-08/13, от 21.03.2007 N 03-07-08/50). Поскольку сформированная согласно указанному алгоритму база будет включать, в том числе, сумму налога, чтобы исчислить налог, к ней должна быть применена расчетная ставка.

В Письме от 24.03.2006 N 03-04-03/07 тот же самый специалист финансового ведомства высказался иначе. Итог его рассуждений был таким: в случае если иностранная организация в стоимости услуг сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РФ, не учитывает, российскому налогоплательщику при исчислении НДС следует применять ставку налога в размере 18% к стоимости услуг (без учета НДС) и уплатить налог в бюджет из собственных средств. Еще одно письмо Минфина (от 05.04.2007 N 03-03-06/2/63), но уже за подписью другого чиновника содержит точно такой же вывод.

Итак, единого мнения среди финансистов нет. Впрочем, оба варианта исчисления налога приведут к одному и тому же результату. Однако второй не соответствует нормам гл. 21 НК РФ. Налогообложение по налоговым ставкам 18% (10%) производится согласно п. 2, 3 ст. 164 НК РФ при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Налоговый агент реализацию не осуществляет, а удерживает налог из "чужих" доходов. Следовательно, он обязан, как мы и указывали выше, руководствоваться п. 4 ст. 164 НК РФ, то есть применять расчетный метод. Кроме того, ст. 161 НК РФ позволяет определять налоговую базу как стоимость товаров без включения в них суммы налога только тем налоговым агентам, которые выступают в качестве посредника, участвующего в расчетах при продаже на территории РФ товаров, принадлежащих иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах РФ, а также реализуют конфискованное и другое госимущество.

Пример 2.

Согласно договору с иностранной компанией ООО "Дом-строй" приобрело партию товара, местом реализации которого признается территория РФ, на сумму 300 000 руб. НДС в контракте не выделен. Компания-поставщик не состоит на учете в налоговых органах РФ. В отношении данного товара на территории России действует ставка НДС 18%.

Руководствуясь рекомендациями Минфина, ООО "Домстрой" определяет налоговую базу самостоятельно и увеличивает цену сделки на сумму НДС:

300 000 руб. + 300 000 руб. х 18% = 354 000 руб.

Сумма НДС для удержания и перечисления в бюджет РФ составит 54 000 руб. (354 000 руб. х 18/118). Эта сумма налога отражается по строке 090 раздела 2 декларации по НДС*(1).

Обратите внимание: раздел 2 декларации по НДС заполняется налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу.

Как поступить покупателю - налоговому агенту, если товары (работы, услуги) приобретены им за иностранную валюту (для внешнеэкономических сделок такой вид расчетов наиболее характерен)? Ведь перечисление НДС в российский бюджет возможно только в рублях (п. 5 ст. 45 НК РФ). В данном случае российский налогоплательщик исчисляет налоговую базу по НДС в порядке, установленном п. 3 ст. 153 НК РФ, пересчитывая ее в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов (Письмо Минфина РФ от 03.07.2007 N 03-07-08/170).

Порядок уплаты НДС налоговым агентом

Удержанный у "иностранца" налог агент перечисляет в бюджет по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ). Особые сроки для перечисления удержанного НДС в бюджет установлены НК РФ только для случаев приобретения у нерезидента РФ работ или услуг. Тогда перечисление налога в бюджет производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу. При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принять от него поручение на перевод денег "иностранцу", если одновременно он не представит поручение на уплату НДС в бюджет (п. 4 ст. 174 НК РФ).

При покупке налоговым агентом товара, местом реализации которого признается РФ, удержанный НДС у "иностранца" нужно перечислить в бюджет в сроки, установленные для уплаты НДС налогоплательщиками - не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором осуществлена сделка (п. 1 ст. 174 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/033709).

Напомним, что по общему правилу налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) равен календарному месяцу (п. 1 ст. 163 НК РФ). Исключение предусмотрено лишь для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 2 млн. руб. На основании п. 2 ст. 163, п. 6 ст. 174 НК РФ они вправе уплачивать налог не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (в эти же сроки представляется и налоговая декларация). Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в таком же порядке (п. 4 ст. 24 НК РФ). Причем данные нормы распространяются и на налоговых агентов, которые не являются плательщиками НДС и применяют льготные режимы, предусматривающие освобождение от уплаты НДС.

К сведению: с 1 января 2008 года для всех налогоплательщиков, в том числе исполняющих обязанности налоговых агентов, налоговым периодом является квартал. Представлять декларацию нужно также один раз в квартал (см. ст. 2 Федерального закона N 137-ФЗ*(2)).

Налоговые вычеты

Покупатели - налоговые агенты вправе заявить о налоговом вычете по НДС, уплаченному в российский бюджет, то есть уменьшить общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по итогам налогового периода. Для этого должны быть соблюдены следующие условия:

- налоговый агент состоит на учете в налоговых органах и является плательщиком НДС (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления налогооблагаемых операций или перепродажи (в отношении товара) (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ);

- налог удержан и уплачен из доходов налогоплательщика (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ);

- имеются документы, подтверждающие уплату удержанного налога (абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ);

- приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных документов (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Как известно, п. 1 ст. 172 НК РФ в качестве основания для вычета НДС содержит требование о наличии у покупателя счета-фактуры, выставленного продавцом. При приобретении товаров (работ, услуг) у "иностранцев", не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, его должен оформить налоговый агент. Такое мнение Минфин высказывал неоднократно (см., например, Письмо от 18.05.2007 N 03-07-08/121), поясняя, что при составлении счета-фактуры налоговый агент должен указывать в графе 7 "Налоговая ставка" ставку НДС 18/118 (10/110), а в графе 9 - стоимость товара (работ, услуг) с учетом налога.

Рекомендации Минфина по порядку заполнения книги продаж и покупок приведены в Письме от 11.05.2007 N 03-07-08/106. В книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе при исполнении обязанностей налоговых агентов. Составлять такие счета-фактуры имеет смысл в двух экземплярах. При этом первый экземпляр хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в Книге продаж, а второй - подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур и регистрируется в Книге покупок в периоде возникновения права на налоговый вычет.

Отметим, что Конституционный суд в Определении от 02.10.2003 N 384-О сделал вывод о допустимости вычетов у налогового агента и без счета-фактуры (при наличии только документов об уплате налогов).

По нашему мнению, несмотря на то что ни один нормативный документ не обязывает налоговых агентов самостоятельно выписывать себе какие-либо счета-фактуры к рекомендациям чиновников в данной ситуации лучше прислушаться. Ведь именно итоговые показатели книг покупок и продаж служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС.

Представляет также интерес вопрос о том, какую сумму налога российский покупатель вправе заявить к возмещению в случае приобретения им товаров (работ, услуг) у инофирмы за иностранную валюту? Точнее, на какую дату берется курс ЦБР, применяемый к сумме удержанного в валюте НДС? В Письме Минфина РФ от 03.07.2007 N 03-07-08/170 указано, что норма о пересчете иностранной валюты в рубли по курсу Банка России на дату принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав), предусмотренная п. 1 ст. 172 НК РФ, в данном случае не применяется. Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные российской организацией в рублях по курсу на дату осуществления расходов и фактически уплаченные в бюджет налоговым агентом. Данное правило предусмотрено также Порядком заполнения декларации по НДС. В графе 4 по строке 310 раздела 3 налогоплательщик отражает подлежащую вычету сумму налога, фактически перечисленную им в бюджет в качестве покупателя - налогового агента, при выполнении условий, установленных ст. 171-173 НК РФ, и отраженную по строке 090 раздела 2 декларации.

Выше мы отмечали, что удержанный из доходов иностранной организации НДС со стоимости товаров перечисляется в бюджет до 20-го числа месяца, следующего за отчетным. Поэтому возмещение будет возможно только в следующем налоговом периоде (если, конечно, агент не решил уплатить его раньше, то есть в месяце удержания из доходов иностранца, как при оплате работ (услуг)).

И, в заключение, приятная новость для налоговых агентов. Минфин разрешил возмещать НДС даже тогда, когда контрактом с иностранным лицом сумма налога, подлежащая уплате в российский бюджет, не предусмотрена. Это означает, что агент должен уплатить налог за счет собственных средств. Не многим более года назад финансисты, комментируя эту ситуацию, говорили, что налоговый агент вправе отнести уплаченный налог в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на основании п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо от 24.03.2006 N 03-04-03/07). Теперь мнение чиновников изменилось. В письмах от 12.07.2007 N 03-07-08/191, от 21.03.2007 N 03-07-08/50 и от 07.02.2007 N 03-07-08/13 специалисты Минфина пришли к выводу, что сумма налога, исчисленная и уплаченная в бюджет налоговым агентом при названных обстоятельствах, по существу является суммой налога, удержанной из доходов налогоплательщика - иностранного лица. Поэтому ее можно принять к вычету в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ. Интересно, что свое "непостоянство" Минфин не признал, заявив в Письме от 12.04.2007 N 03-07-08/75, что ранее разъяснялся порядок учета "агентского" НДС в случае использования налоговым агентом приобретенных товаров (работ, услуг) при осуществлении не облагаемых НДС операций. В этом есть изрядная доля лукавства, поскольку письмо адресовано именно налогоплательщикам, и в нем не упоминаются льготируемые операции.

Разберем на примере, как налоговому агенту учесть удержанный им НДС.

Пример 3.

Российская организация - застройщик привлекает турецкого подрядчика для строительства торгового центра на территории РФ. Согласно утвержденной сторонами смете стоимость строительных работ составляет 20 000 евро, в том числе НДС (18%) - 3 050 евро. Сторонами 16 августа 2007 г. подписан акт приемки выполненных работ. Оплата турецкому подрядчику производится в два этапа: 04.06.2007 российская сторона авансом перечислила 50% сметной стоимости работ, 21.08.2007 - оставшуюся сумму оплаты за выполненные строительные работы.

Иностранный партнер (подрядная организация) не состоит на учете в налоговых органах РФ.

Курс валюты (условный), установленный ЦБР на указанные даты, составлял: на 04.06.2007 - 34 руб./евро, на 16.08.2007 - 36 руб./евро, на 21.08.2007 - 35 руб./евро.

Согласно п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации строительных работ в данном случае признается территория РФ. Следовательно, исчисление, удержание и уплата НДС осуществляет налоговый агент - российская организация (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
04.06.2007
Удержана сумма НДС с аванса, перечисляемого "иностранцу" (20 000 евро х 50% х 18/118 х 34 руб./евро)	60-2	68	51 864
Перечислен аванс иностранному подрядчику за вычетом удержанной суммы НДС (20 000 евро х 50% x 34 руб./евро - 51 864 руб.)	60-2	52	288 136
Перечислен в бюджет НДС, удержанный с аванса	68	51	51 864
16.08.2007
Отражена задолженность турецкому подрядчику за выполненные работы ((20 000 евро - (20 000 евро х 18/118)) х 36 руб./евро)	08-3	60-1	610 170
Отражена положительная курсовая разница по сумме аванса ((10 000 евро - (10 000 евро x 18/118)) х (36 - 34) руб./евро)	60-2	91-1	16 949
Зачтен аванс, уплаченный "иностранцу" (288 136 + 51 864 + 16 949) руб.	60-1	60-2	356 949
Отражена сумма НДС по строительным работам, уплачиваемая застройщиком в качестве налогового агента ((20 000 евро х 18/118) х 36 руб./евро)	19	60-1	109 830
21.08.2007
Отражена положительная курсовая разница по расчетам с подрядчиком ((10 000 евро - (10 000 евро x 18/118)) х (35 - 36) руб./евро)	60-1	91-1	8 475
Удержана сумма НДС с доходов иностранного подрядчика (10 000 евро х 18/118 х 35 руб./евро)	60-1	68	53 390
Погашена задолженность перед "иностранцем" (10 000 евро x 35 руб./евро - 53 390 руб.)	60-1	52	296 610
Перечислен в бюджет НДС, удержанный с доходов подрядчика	68	51	53 390
Сторно Откорректирована сумма НДС (109 830 - 51 864 - 53 390) руб.	19	60-1	(4 576)
Отражен налоговый вычет НДС в сумме, фактически уплаченной в бюджет	68	19	105 254

О нововведениях в НК РФ

Федеральный закон N 85-ФЗ*(3) подкорректировал и порядок действий налоговых агентов по НДС. На практике покупатель может приобрести товары у продавца - "иностранца", исполнить обязанности налогового агента (удержать и перечислить в бюджет НДС). Однако потом товар был возвращен продавцу или покупатель отказался от товара (работы, услуги). Также возможен возврат иностранному продавцу сумм предоплаты в случае изменения условий или расторжения договора.

С 1 января 2008 года в указанных случаях к налоговому вычету можно предъявить сумму налога, уплаченную в бюджет налоговым агентом по НДС. Необходимые дополнения внесены в п. 5 ст. 171 НК РФ.

С.А. Скобелева,

руководитель департамента аудита КГ "Аюдар"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 07.11.2006 N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения".

*(2) Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

*(3) Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".