Нюансы учета товарного знака (А. Исанова, "Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2007 г.)

Нюансы учета товарного знака

О том, что представляет собой товарный знак, в общих чертах знает, пожалуй, каждый. Но бухгалтеру общих сведений недостаточно. Впервые столкнувшись с учетом товарного знака, ему следует быть в курсе многочисленных нюансов, о которых мы подробно расскажем в этой статье. А бухгалтеру, который уже изучил эту тему, не помешает лишний раз проверить себя, дабы избежать неприятных сюрпризов при выездной налоговой проверке.

Определение товарного знака содержится в ст. 1 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров". Товарным знаком считаются обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц. Данные обозначения регистрируются в Роспатенте, а на зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство, которое удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве (пункты 1, 2 ст. 3 Закона РФ N 3520-1).

Нематериальный актив

Исключительное право на товарный знак отражается в качестве нематериального актива как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 4 ПБУ 14/2000, подп. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ). Однако данное утверждение верно лишь при наличии у организации свидетельства на товарный знак, так как основным условием для возникновения НМА является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности.

Сначала рассмотрим порядок формирования стоимости нематериального актива в бухгалтерском учете.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС. При этом фактическими расходами могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Что касается налогового учета, то в Налоговом кодексе РФ, в частности в п. 3 ст. 257 прописан примерно такой же порядок формирования первоначальной стоимости НМА. Это сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС (п. 3 ст. 257 НК РФ). Кроме того, в этом же пункте указано, что если НМА создается самой организацией, то первоначальная стоимость складывается, в частности, из материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств.

В бухгалтерском учете амортизацию по товарному знаку можно исчислять одним из трех вариантов: линейным способом, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). В налоговом учете может применяться линейный или нелинейный метод начисления. Безусловно, в целях сближения налогового учета с бухгалтерским организациям следует избирать линейный вариант начисления амортизации, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, закрепив его применение в приказе об учетной политике.

Неисключительное право
на использование товарного знака

Учет у передающей стороны

Право на использование товарного знака может быть предоставлено правообладателем другому юридическому лицу по лицензионному договору в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован (ст. 26 Закона РФ N 3520-1). Организации, обладающие исключительным правом на товарный знак, могут распоряжаться этим правом и передавать его третьим лицам. Вышеуказанный Закон предусматривает два варианта передачи прав на товарный знак: первый - уступка исключительного права на товарный знак; второй - предоставление лицензии на использование товарного знака (передача неисключительного права). На практике широко распространен второй вариант, на котором мы и остановимся подробно.

Один из животрепещущих вопросов, которые волнуют бухгалтеров в такой ситуации, касается обязанности исчислять НДС. Как известно, объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) и передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если обратимся к Гражданскому кодексу РФ, в частности к ст. 128 ГК РФ, то увидим, что результаты интеллектуальной деятельности (к которым относится и товарный знак) не являются имущественными правами, поскольку имущественные права относятся к имуществу, а результаты интеллектуальной собственности выделены отдельным объектом гражданского права.

Передача неисключительного права на использование товарного знака к услуге тем более не относится. Из чего напрашивается вывод, что данная операция не образует объект налогообложения, а значит, НДС начислять не нужно.

Но на самом деле это не так. Как показывает практика, не всегда нормы гражданского законодательства применимы при исчислении налогов. Во-первых, для целей налогообложения имущественное право не приравнивается к имуществу. Во-вторых, о передаче торговых марок и лицензий упоминается в ст. 148 НК РФ, в результате вопрос об обложении этой операции НДС даже не ставится законодателем под сомнение.

Порядок отражения в бухгалтерском учете доходов от предоставления в пользование прав на товарные знаки зависит от двух факторов:

- характера деятельности организации-правообладателя по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности - обычная или разовая;

- формы вознаграждения, установленной лицензионным договором, - разовый (паушальный) платеж или периодические платежи (роялти).

Если деятельность по предоставлению в пользование товарных знаков носит постоянный характер, то у компании возникают доходы от обычных видов деятельности, учитываемые на счете 90 "Продажи". Если же деятельность разовая, то доходы следует отражать в составе прочих доходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Это следует из п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организаций", в котором сказано, что к прочим доходам относятся поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (к которым относится и товарный знак).

Передача прав на использование товарных знаков, как правило, производится на возмездной основе. Согласно условиям договора пользователь выплачивает вознаграждение (паушальный платеж) за предоставленное право либо периодические платежи (роялти) в течение всего срока использования прав на объекты интеллектуальной собственности (договор может предусматривать уплату и паушального платежа, и роялти). Ставка роялти может определяться в процентах от валовой прибыли, себестоимости, продажной цены товаров или других показателей деятельности, в которой используются переданные права.

Периодические платежи (роялти) в момент поступления отражаются в бухгалтерском учете правообладателя проводкой:

Дебет 62 - Кредит 90 (если это доходы от обычных видов деятельности) или

Дебет 76 - Кредит 91 (если это прочие доходы).

Одновременно следует начислить НДС:

Дебет 90 - Кредит 68 (если это доходы от обычных видов деятельности) или

Дебет 91 - Кредит 68 (если это прочие доходы).

Что касается разового (паушального) платежа, то, несмотря на единовременность, его уплата дает право организациям на использование товарного знака в течение определенного периода времени. Фактически это означает, что доход, полученный в одном отчетном периоде, относится к следующим отчетным периодам. Такой доход отражается в качестве доходов будущих периодов в соответствии с п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Таким образом, паушальный платеж в момент поступления отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 62 (76) - Кредит 98.

Одновременно следует начислить НДС:

Дебет 98 - Кредит 68.

Отметим, что такая корреспонденция предусмотрена Инструкцией по применению Плана счетов.

Далее ежемесячно в бухгалтерском учете следует отражать доход в сумме, определенной расчетным способом, исходя из срока действия лицензионного договора:

Дебет 98 - Кредит 90 (91).

Если доходы от предоставления прав на использование товарного знака фирма будет учитывать на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (не как доходы от обычных видов деятельности), то необходимо также обратить внимание на ПБУ 10/99 "Расходы организаций".

В соответствие с п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, относятся к прочим расходам (отражаемым по дебету счета 91). Таким расходом, по нашему мнению, будет считаться амортизация (в случае если товарный знак отражен в бухгалтерском учете в качестве нематериального актива) в части, относящейся к доходам от передачи неисключительного права на использование товарного знака.

Если же доходы от передачи прав на использование товарного знака учитываются компанией-правообладателем на счете 90 в качестве доходов от обычных видов деятельности, то расходы в виде амортизационных отчислений по товарному знаку организация как учитывала на "затратных" счетах, так и продолжает учитывать их в таком порядке.

Несколько слов о документальном оформлении данной операции. Унифицированного документа, предусмотренного специально для оформления операций по передаче неисключительных прав на товарный знак, в альбоме унифицированных форм не предусмотрено. Таким образом, организация должна разработать собственный первичный документ, который должен содержать в соответствие с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Отмечаем, что такой документ необходимо утвердить учетной политикой, что четко следует из п. 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н. При этом достаточно оформить его один раз - непосредственно при передаче прав, ведь именно в этот момент выполняется хозяйственная операция.

На наш взгляд, специфика данной операции не предполагает ежемесячного оформления первичного документа, поскольку хозяйственная операция осуществляется непосредственно в момент передачи прав и подтверждать эту передачу ежемесячно нет необходимости.

Учет у получающей стороны

Поскольку в этой статье мы рассматриваем передачу неисключительного права на товарный знак, то у получающей данное право организации не возникает нематериального актива. Соответственно уплаченные правообладателю денежные средства подлежат отражению в бухгалтерском учете пользователя в составе расходов. При этом если предоставленное правообладателем неисключительное право на товарный знак используется компанией в производственной деятельности (например, товарный знак размещается на упаковке продукции), то платежи учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. Это следует из пунктов 5, 7 ПБУ 10/99. О том, в каком периоде возникают расходы для целей бухгалтерского учета, прописано в п. 26 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов": "платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей,... включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа,... отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора".

Что касается налогового учета, то расходы на уплату периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Как уже было указано нами выше, лицензионным договором может быть предусмотрено вознаграждение в виде фиксированного разового (паушального) платежа, тогда как в подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ речь идет только о периодических (текущих) платежах. Однако, несмотря на это, организация, по нашему мнению, вправе отнести в состав расходов и разовый платеж при экономической оправданности и документальном подтверждении (п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако если периодические платежи (роялти) можно учесть по мере их уплаты, то разовый платеж следует относить на расходы равномерно в течение срока использования указанного права, который указан в лицензионном договоре, на основании ст. 272 НК РФ. Данный вывод сделан и в письме Минфина России от 25.05.2005 N 03-03-01-04/2/97.

При этом следует знать о налоговых рисках, которые могут возникнуть у пользователя в случае, если лицензионный договор не будет зарегистрирован в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (Роспатенте). В этом случае налоговики признают расходы не обоснованными и не подтвержденными документально, т.е. не отвечающими условиям п. 1 ст. 252 НК РФ, приводя в качестве аргументов следующие доводы.

Согласно п. 5 ст. 13 Патентного закона РФ от 23.09.1992 N 3517-1 лицензионный договор на использование запатентованных изобретения, полезной модели или промышленного образца подлежит регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Без указанной регистрации лицензионный договор считается недействительным. Следовательно, расходы в этом случае не будут подтверждены документально. Такой вывод содержится, в частности, в письмах Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/230, от 07.11.2006 N 03-03-04/1/727.

Однако часто организации своевременно (сразу же после подписания лицензионного договора) подают документы на регистрацию, но сам процесс регистрации затягивается на недели, а то и месяцы. Означает ли это, что расходы, произведенные организацией до регистрации лицензионного договора, не могут быть учтены при налогообложении прибыли? Не исключено, что налоговые органы не разрешат учесть данные расходы. Однако в судебном порядке налогоплательщик может оспорить их позицию, если непосредственно после подписания договора данный договор вместе с комплектом необходимых документов будет передан на регистрацию в регистрирующий орган (Постановление ФАС Московского округа от 10.11.2006 N КА-А40/10707-06).

Но есть вариант, который позволит не доводить дело до суда и вместе с тем учитывать лицензионные платежи в составе расходов. Дело в том, что в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к отношениям, возникшим до заключения договора. То есть можно включить в лицензионный договор положение о том, что условия договора распространены на период с момента фактической передачи налогоплательщику права использования товарного знака. В этом случае платежи можно включить в расходы на законных основаниях. Кстати, чиновники не против такого подхода, что видно, например, из письма Минфина России от 03.10.2006 N 03-03-04/1/683.

Помимо регистрации лицензионного договора важно, чтобы сторонняя компания (приобретающая право на использование товарного знака) использовала свое право для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Причем желательно, чтобы данные расходы были направлены на получение дохода в этом же отчетном или налоговом периоде, так как на это особо указано в письме УФНС России по г. Москве от 23.01.2006 N 20-08/3582. Иначе говоря, приобретая право на использование товарного знака, организация должна в этом же отчетном (налоговом) периоде начать пользоваться данным правом (например, наносить изображение торговой марки на упаковку продукции). В противном случае возникнут налоговые риски, связанные с непризнанием расходов в налоговом учете.

Правообладатель - иностранная компания

Налог на добавленную стоимость

Ситуация значительно усложняется, если российская компания приобретает неисключительное право на использование товарного знака у нерезидента. В таком случае важно определить место реализации, чтобы понять, следует удерживать НДС при выплате дохода иностранной организации или нет.

Порядок определения места оказания услуг и выполнения работ прописан в ст. 148 НК РФ. Несмотря на то что передача неисключительного права на использование товарного знака не относится ни к услугам, ни к работам, руководствоваться в данном случае необходимо именно положениями ст. 148 НК РФ. Из подпункта 4 п. 1 ст. 148 НК РФ следует, что при передаче прав на использование товарного знака место реализации определяется по местонахождению покупателя. Поскольку покупателем является российская компания, права считаются переданными непосредственно на территории Российской Федерации, следовательно, платежи должны включать в себя НДС. Аналогичный вывод содержится и в письме Минфина России от 07.05.2007 N 03-07-08/100.

При этом если права передаются иностранной компанией, не имеющей в России постоянного представительства, то российская организация по отношению к ней становится налоговым агентом, в обязанности которого входит удержание и перечисление в бюджет суммы НДС. Если же иностранец имеет здесь свое представительство, при этом права на использование товарного знака передаются непосредственно через это представительство (т.е. договоры и первичные документы оформлены от имени представительства), то российский пользователь не должен удерживать НДС, поскольку расчеты с бюджетом по всем операциям осуществляет само представительство. Правда, рекомендуем в этом случае получить от представительства подтверждение того, что оно состоит на учете в налоговой инспекции, - копию Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по форме N 2401ИМД (эта форма содержится в Приложении N 8 к Приказу МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124). Его отсутствие вызовет проблемы, так как налоговики говорят, что в этом случае покупатель считается налоговым агентом и должен уплатить за продавца НДС (письмо УМНС России по г. Москве от 04.03.2003 N 24-14/12551).

Итак, на что следует обратить внимание бухгалтера, если организация все же является налоговым агентом?

Налоговая база определяется как сумма дохода с учетом НДС, т.е. сумма налога, подлежащая удержанию, рассчитывается по ставке 18/118 (10/110). Но для того, чтобы применить расчетную ставку, необходимо в договорную стоимость включить НДС и чтобы это было видно из самого договора. В противном случае налоговики начислят НДС исходя из основной ставки (18 или 10%), в итоге сумма налога будет выше суммы, исчисленной по расчетной ставке.

Что касается уплаты НДС, то она производится одновременно с перечислением дохода иностранной компании (п. 4 ст. 174 НК РФ). То есть в банк одновременно представляются два платежных поручения: одно - на перечисление денежных средств иностранной компании, другое - на уплату налога в бюджет. При этом организация может показать вычет в декларации за тот период, в котором произошла уплата НДС (см. письмо Минфина России от 16.09.2005 N 03-04-08/241).

Если же договорная стоимость не включает в себя НДС и российский пользователь прав не удерживает НДС, то налог ему придется уплатить за иностранца из собственных средств по ставке 18 или 10% (т.е. берется не расчетная, а основная ставка налога). На это неоднократно указывали чиновники в своих разъяснениях (см., например, письмо Минфина России от 20.07.2006 N 03-04-08/156). При этом налоговый агент сможет принять эту сумму НДС к вычету несмотря на отсутствие факта удержания (письма Минфина России от 07.05.2007 N 03-07-08/100, от 21.03.2007 N 03-07-08/50, от 07.02.2007 N 03-07-08/13).

Налог с доходов

Неизбежно возникает вопрос, связанный с налогом с доходов иностранного лица. Нужно ли помимо НДС удерживать и этот налог при перечислении иностранному правообладателю платежей за использование неисключительных прав на товарный знак?

Статьей 309 НК РФ определены виды доходов, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащие удержанию налоговым агентом, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью этой иностранной организации через постоянное представительство в РФ. К доходам, полученным иностранной организацией от источников в РФ и подлежащим налогообложению у источника выплаты доходов, относятся, в частности, доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности (подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Таким образом, доходы иностранной организации, полученные по договору о передаче неисключительных прав на использование товарного знака, подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке 20%.

Однако налоговым законодательством предусмотрены исключения. Так, например, если с государством, в котором находится правообладатель, заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения, то перед тем, как удерживать налог, необходимо обязательно просмотреть положения данного соглашения. Не исключено, что согласно такому соглашению налог с доходов от использования прав на объекты интеллектуальной собственности должен уплачивать правообладатель в свою инспекцию. В этом случае у российского пользователя нет необходимости удерживать налог с доходов иностранца (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Однако наличие международного соглашения говорит лишь о том, что российский источник выплаты имеет право не удерживать налог с иностранца. Но чтобы получить это право одного лишь международного договора недостаточно. Российской организации необходимо получить от иностранной компании подтверждение того, что та имеет постоянное местонахождение в стране, с которой Россия заключила международный договор. Такой подтверждающий документ должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства. Более того, если документ составлен на иностранном языке, налоговому агенту должен быть предоставлен перевод на русский язык. Обо всем этом прописано в п. 1 ст. 312 НК РФ.

Таким образом, у российского источника выплаты дохода не возникает обязанности по удержанию налога при наличии двух обстоятельств:

- с государством контрагента заключен международный договор об избежании двойного налогообложения;

- иностранный контрагент представил российской компании документ, подтверждающий его место регистрации в государстве, с которым заключен международный договор.

Соответственно в такой ситуации на российскую компанию не может быть возложена ответственность, предусмотренная ст. 123 НК РФ, так как такая ответственность возникает только в том случае, когда обязанность по удержанию возникала, но агент данную обязанность не исполнил. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.05.2007 N 1646/07 подтвердил данный вывод.

Данная норма на практике вызывает сложности, так как нигде не прописано, как именно должно выглядеть такое подтверждение. Благодаря чему сотрудники налоговых инспекций зачастую не принимают имеющиеся у российских компаний документы.

Пример.

С одной московской организации, выплачивающей иностранцу плату за арендованное у него помещение, сотрудники ИФНС пытались взыскать налог, мотивируя это тем, что организация представила им документ не того формата. О том, какого именного формата должен быть документ, ничего вразумительного они сказать не могли.

Разъяснения о форме подтверждающего документа можно найти в п. 5.3 раздела II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

Там говорится, что подтверждением могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. При этом указанные справки должны содержать примерно такую формулировку:

"Подтверждается, что организация... (наименование организации)... является (являлась) в течение... (указывается период)... лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство)... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и... (указывается иностранное государство) ".

Кроме того, на этом документе должна стоять печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа и подпись уполномоченного должностного лица этого органа.

Также указано, что такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве. Аналогичной позиции придерживаются и налоговики (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2006 N 20-12/3476).

Однако ни вышеуказанные Методические рекомендации, ни письма налоговиков к актам законодательства о налогах и сборах не относятся, поэтому организации могут не следовать указанным там разъяснениям. Тем более, что подобные требования Налоговый кодекс РФ не содержит. Правда, в таком случае компаниям, скорее всего, придется обращаться в суд, чтобы доказать свое право не удерживать налог с выплат иностранцам. Надо сказать, что арбитражная практика по данному вопросу положительная для налогоплательщиков, что еще раз подтверждает неправомерность требований представителей налогового ведомства. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 27.07.2006 N КА-А40/6592-06 признал в качестве доказательства постоянного местонахождения иностранного лица письмо Налогового управления Министерства финансов США, в котором не был указан период, в отношении которого подтверждается местопребывание лица на территории иностранного государства. Суд посчитал, что дата составления документа свидетельствует о том, что речь идет о налоговом периоде, на который приходится эта дата.

Есть и еще один спорный момент. Дело в том, что по окончании отчетного (налогового) периода налоговый агент обязан предоставить в налоговую инспекцию (одновременно с декларацией по налогу на прибыль) информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (п. 4 ст. 310 НК РФ). Данная информация представляется в виде налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. Форма налогового расчета утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/28. Инструкция по заполнению этого расчета утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

Некоторые компании не представляют такой документ, думая, что делать этого не нужно, если выплата дохода иностранному лицу не сопровождалась удержанием налога. Однако в вышеупомянутой Инструкции и письмах чиновников, в частности в письме УФНС России по г. Москве от 18.03.2005 N 20-12/17365, говорится, что налоговый расчет необходимо составлять в отношении любых выплат в пользу иностранных фирм. За нарушение данного правила налоговики штрафуют российские организации по ст. 126 НК РФ.

Между тем, в Налоговом кодексе обязанность по представлению сведений возложена на налоговых агентов, а не на российские организации, производящие выплаты иностранным компаниям. А налоговый агент - это лицо, на которое НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ). Таким образом, если организация не обязана удерживать налог с доходов иностранца, то налоговым агентом назвать ее нельзя, соответственно п. 4 ст. 310 НК РФ к ней неприменим. С данным выводом соглашаются и суды, например ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 31.10.2005 N А82-15312/2004-14. Однако существует и противоположная арбитражная практика, примером тому служит Постановление ФАС Уральского округа от 21.12.2005 N Ф09-5846/05-С7.

А. Исанова,

ведущий налоговый консультант

"Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2007 г.