Прибыль. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.)

Прибыль. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией

В соответствие со ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

1) суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса РФ;

2) расходы на сертификацию продукции и услуг;

3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);

4) суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы;

5) суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ;

6) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты);

7) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации;

8) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;

9) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 Налогового кодекса РФ);

10) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подп., признаются:

а) у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 Налогового кодекса РФ;

б) у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг;

в) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Особенно пристальное внимание при проверках налоговые органы обращают на лизинговые платежи. Спорным моментом является включение в лизинговый платеж выкупной цены предмета лизинга.

Согласно положениям ст. 28 Закона N 164 под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

Арбитражные суды считают, что в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Если в договоре лизинга не предусмотрен переход права собственности на имущество, переданное в лизинг, к лизингополучателю, то выкупную цену включать в состав расходов нельзя - это касается амортизируемого имущества, выкупная цена включается в состав расходов посредством амортизационных отчислений.

Однако Минфин России не согласен с таким подходом, в Письме от 11.05.2006 N 03-03-04/1/431 сказано: "Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. 256-259 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

При таких разночтениях положений налогового законодательства налогоплательщику приходиться самостоятельно принимать и отстаивать решения о правомерности включения лизинговых платежей в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Арбитражная практика

Постановление ФАС Уральского округа от 18.01.2006 N Ф09-6214/05-С7

Вывод суда

Лизинговые платежи подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Суть дела

Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль, по результатам которой принято решение о доначислении налога на прибыль, соответствующих пеней и взыскании штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Основанием для вынесения решения послужили выводы налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком лизинговых платежей, уплаченных за амортизируемое имущество, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Полагая, что решение налогового органа является незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда

В силу подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Ссылка налогового органа в кассационной жалобе на невозможность в силу п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ учета при налогообложении прибыли расходов по приобретению амортизируемого имущества судом кассационной инстанции не принимается по следующим основаниям.

Согласно положениям ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят: возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю; возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг; а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Судами установлено и из материалов дела следует, что в соответствии с договорами финансовой аренды (лизинга), заключенными между налогоплательщиком (лизингополучателем) и сторонней организацией (лизингодатель), лизингополучатель обязуется: принять объект лизинга в порядке, предусмотренном договором лизинга, возместить лизингодателю его инвестиционные затраты и выплатить ему вознаграждение, а по истечении срока лизинга право собственности переходит к лизингополучателю при условии выплаты всех лизинговых платежей.

Согласно п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Пунктом 7 ст. 258 Налогового кодекса РФ определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Из договоров лизинга следует, что они заключены на период полной амортизации имущества, право собственности остается у лизингодателя, который и начисляет амортизацию.

Договором лизинга предусмотрено, что по окончании действия договора право собственности на имущество переходит к лизингополучателю на основании договора купли-продажи по выкупной цене, оговоренной в договоре.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ лизинговые платежи уменьшаются на сумму начисленной в соответствии со ст. 259 Налогового кодекса РФ по лизинговому имуществу амортизации в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя.

Поскольку в данном случае амортизация по имуществу, переданному в лизинг, начисляется лизингодателем, налогоплательщик в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ правомерно отнес к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2006 N А52-3453/2005/2

Вывод суда

Лизинговые платежи являются едиными и полностью включаются в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Суть дела

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства РФ о налогах и сборах, в том числе по налогу на прибыль. По результатам проверки налоговый орган составил акт и, с учетом возражений налогоплательщика на него, принял решение о доначислении налогоплательщику налогов, начислении пеней, а также привлечении налогоплательщика к ответственности на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Поводом для доначисления налогов, начисления пеней и взыскания штрафов по налогу на прибыль, в частности, послужили выводы налогового органа о том, что при исчислении базы переходного периода по налогу на прибыль налогоплательщик завысил прочие расходы на стоимость переданного в лизинг имущества, входящую в состав лизинговых платежей. По мнению налогового органа, лизинговые платежи подлежат включению в расходы, связанные с производством и реализацией, только в части платы за пользование имуществом, а расходы на приобретение имущества в течение срока лизинга следует учитывать на счете "Капитальные вложения".

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа о доначислении налогов на прибыль, начислении пеней и взыскании штрафов по указанным эпизодам и в этой части обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда

Заключение договоров лизинга, уплата лизинговых платежей, передача имущества в лизинг регулируются положениями ГК РФ и Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

В ст. 665 Гражданского кодекса РФ указано, что по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Согласно ст. 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом названного Закона N 164-ФЗ.

Таким образом, суд сделал вывод о том, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей.

Следовательно, налоговый орган необоснованно выделил в лизинговом платеже часть, приходящуюся на стоимость переданного в лизинг имущества, а также признал неправомерным ее включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Постановление ФАС Поволжского округа от 13.04.2006 N А65-20963/2005-СА1-23

Вывод суда

Налогоплательщик правомерно включил лизинговые платежи в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Суть дела

Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль, результаты которой отражены в акте.

На основании акта налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль за 2004 г. и наложении штрафных санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль, пени за его несвоевременную уплату.

Решение налогового органа мотивировано тем, что налогоплательщиком в нарушение п. 14 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль включена сумма авансового платежа по договору лизинга, что повлекло завышение расходов.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Согласно ст. 665 Гражданского кодекса РФ по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Арендная плата за временное владение и пользование имуществом, предоставленным во исполнение договора финансовой аренды (лизинга) арендодателем (лизингодателем) арендатору (лизингополучателю), и именуется лизинговыми платежами.

Судом установлено и из материалов дела следует, что в соответствии с договором финансовой аренды (лизинга), заключенным между налогоплательщиком (лизингополучателем) и сторонней организацией (лизингодателем), лизингополучатель обязуется принять объект лизинга в порядке, предусмотренном договором лизинга, возместить лизингодателю его инвестиционные затраты и выплатить ему вознаграждение, а по окончании срока действия договора - приобрести объект лизинга в собственность.

При этом переход права собственности на объект лизинга к лизингополучателю предусмотрен договором посредством оформления соответствующих актов приема-передачи.

Согласно договору в обязанность налогоплательщика входила обязанность по уплате лизинговых платежей за полученное в лизинг имущество согласно графику лизинговых платежей, который является приложением к договору.

В соответствии с дополнительным соглашением к договору уплаченный налогоплательщиком авансовый платеж является лизинговым платежом и входит в общую сумму лизинговых платежей, согласованных сторонами договора, дополнительным соглашением к нему и графиком лизинговых платежей.

Согласно п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 Налогового кодекса РФ.

В связи с изложенным налогоплательщиком правомерно были включены указанные платежи в состав расходов.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 N А05-15938/2005-22

Вывод суда

Платежи за арендуемые участки земли подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Суть дела

В ходе налоговой проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщик на основании договора аренды, заключенного с администрацией города, вносил арендную плату за земли, на которых были расположены объекты складского хозяйства, принадлежащие ему.

Арендную плату за названные земли налогоплательщик в 2002, 2003 и 2004 гг. включал в расходы, уменьшающие для целей исчисления налога на прибыль доходы от реализации товаров, работ, услуг. Часть складских помещений налогоплательщик в указанные периоды сдавал в аренду, получал арендную плату.

В ходе проверки налоговый орган арендную плату за сданные в аренду склады включил в доходы налогоплательщика от реализации товаров, работ, услуг. Однако плату за пользование земельными участками, расположенными под сданными налогоплательщиком в аренду объектами складского хозяйства, налоговый орган исключил из состава расходов, уменьшающих доходы от реализации. В связи с этим налогоплательщику по результатам проверки были начислены налог на прибыль и пени, а также налогоплательщик привлечен к ответственности за неуплату налога на прибыль, установленной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа в части этого эпизода и обжаловал его в суд.

Позиция суда

Из акта налоговой проверки и решения налогового органа следует, что налоговым органом сделан вывод о том, что налогоплательщик должен был арендную плату от сданных в аренду объектов складского хозяйства на основании ст. 249 Налогового кодекса РФ включать в доходы от реализации. Налогоплательщик этот вывод налогового органа не оспаривает, поскольку он соответствует положениям ст. 249 и п. 4 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В данном случае налоговым органом не оспаривается наличие у налогоплательщика расходов по внесению арендной платы за арендуемые земли, используемые под складское хозяйство, то есть эти расходы документально подтверждены. Экономически эти расходы также оправданы, поскольку часть объектов складского хозяйства используется налогоплательщиком самостоятельно в целях получения дохода, а часть - сдана в аренду, и от деятельности по сдаче имущества в аренду общество также получает реализационный доход.

Таким образом, расходы, связанные с внесением арендной платы за земли, используемые под складское хозяйство, налогоплательщик вправе на основании ст. 252 Налогового кодекса РФ, а также ст. 253, подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ включать в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество, в данном случае - землю.

При таких обстоятельствах судом сделан правильный вывод об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль по приведенному эпизоду, пеней и привлечения налогоплательщика к установленной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ ответственности.

Представительские расходы

Так же много вопросов возникает при признании для целей налогообложения представительских расходов.

В соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализаций, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ к представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. Пунктом 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ для представительских расходов предусмотрено ограничение в размере 4 процентов от фонда оплаты труда за отчетный (налоговый) период.

Представительские расходы, аналогично другим затратам, должны быть документально подтвержденными и экономически обоснованными. В качестве первичных документов могут использоваться:

1) счета и чеки ККМ из ресторанов и кафе;

2) акты выполненных работ при оплате услуг переводчиков;

3) накладные, товарные чеки и чеки ККМ при приобретении продуктов питания и напитков для буфетного обслуживания;

4) акт с указанием даты и места проведения деловой встречи, приглашенных лиц, конкретное назначение расходов и их величина.

Многочисленные споры с налоговыми органами возникают из-за того, что приведенные выше положения налогового законодательства не дают четкого перечня расходов налогоплательщика, которые относятся к представительским расходам. Иными словами, в названных нормах не детализируется перечень затрат, которые относятся к представительским расходам. К примеру, налоговики никак не могут смириться с расходами организаций на приобретение спиртных напитков. Поэтому, зачастую налогоплательщикам приходится доказывать свою правоту с помощью судебных разбирательств.

Арбитражная практика

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2006 N А42-8823/04-28

Вывод суда

Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, при соблюдении порядка, установленного п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ, уменьшают налогооблагаемую базу.

Суть дела

Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль. По результатам налоговой проверки принято решение о привлечении заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, доначислении налога на прибыль авансовых платежей по нему, а также пеней.

В ходе налоговой проверки установлено, что в составе прочих расходов налогоплательщиком заявлены суммы представительских расходов. Налоговый орган посчитал необоснованным включение в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат на проведение официального приема представителей иностранной организации, поскольку, по мнению налогового органа, в данном случае не обсуждались вопросы установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества с данной организацией, а фактически оказывались консультационные услуги по вопросам реструктуризации операционной деятельности.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Позиция суда

В соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Из материалов дела следует, что состоялись переговоры между представителями налогоплательщика и иностранной организации по вопросам делового сотрудничества в рамках договора на оказание консультационных услуг (реструктуризация операционной деятельности, изменение организационной структуры с целью повышения эффективности сокращения затрат и развития производства).

Доводы налогового органа об оказании консультационных услуг не основаны на материалах дела. В материалах дела нет доказательств, свидетельствующих о том, что налогоплательщик оплачивал оказанные ему иностранной организацией консультационные услуги по вопросам реструктуризации операционной деятельности. В представленных документах не отражены какие-либо обстоятельства, свидетельствующие о фактическом оказании налогоплательщику информационных или консультационных услуг. В данном случае затраты налогоплательщика связаны с проведением официальной встречи представителей названной организации, что подтверждается приказом об организации приема, актом о проведении мероприятия, заказом-счетом.

Налоговый орган также не отрицает, что спорные затраты понесены налогоплательщиком в связи с официальным приемом представителей иностранной организации.

Следовательно, в силу подп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ данные затраты относятся к представительским расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Услуги связи

На практике возникает множество спорных вопросов, связанных с налоговым учетом расходов на оплату телефонных разговоров.

В подп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ сказано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (Интернет и иные аналогичные системы). Правда, расходы на связь должны быть не просто экономически обоснованными и документально подтвержденными, а носить доказательный характер. У организации должны быть документальные доказательства разговоров производственного характера.

К таким документам могут быть отнесены: утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, имеющих право на использование сотовой связи (с указанием причин необходимости), договор с оператором связи на оказание услуг связи, счета телефонной станции, расшифровка АТС с указанием номеров телефонов, с которыми велись переговоры, иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом (Письмо Минфина России от 23.05.2005 N 03-03-01-04/1/275).

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 N Ф04-2579/2006(22269-А67-15)

Вывод суда

Затраты на оплату услуг связи подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если они документально подтверждены и экономически обоснованы.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль.

По результатам проверки составлен акт и принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за совершение налоговых правонарушений.

Так, основанием для привлечения к ответственности и доначисления налога на прибыль явился вывод налогового органа об отсутствии первичных документов, подтверждающих производственный характер услуг сотовой и городской телефонной связи, в связи, с чем налогоплательщиком указанная сумма неправомерно включена в расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в суд.

Позиция суда

В соответствии с п. 1 ст. 252 и подп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода; к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на телефонные услуги, расходы на оплату услуг связи.

Судом установлено, что в хозяйственной деятельности налогоплательщик использует два городских телефона и один сотовый, при этом большую часть не принятых налоговым органом расходов составляют расходы по оплате городских телефонов.

Суд, исследуя представленные в ходе судебного разбирательства доказательства, в частности счета-фактуры, платежные документы, акты выполненных работ, расшифровочные ведомости услуг связи сторонней организации, адресные данные контрагентов, приказ о передаче в служебное пользование сотового телефона и другие документы, пришел к выводу о доказанности налогоплательщиком производственного характера указанных затрат.

Прочие расходы

Постановление ФАС Уральского округа от 06.02.2006 N Ф09-81/06-С7

Вывод суда

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Суть дела

Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросу правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на прибыль организаций принято решение о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, также данным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль и соответствующие пени.

Основанием для доначисления оспариваемых сумм налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговой санкции послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы в результате необоснованного включения в расходы, уменьшающие доходы, расходов на выплату вознаграждения управляющей компании.

Позиция суда

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

В соответствии с подп. 12, 18 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Поскольку судом установлено и материалами дела подтверждается, что расходы по оплате управленческих услуг, оказанных управляющей компанией на основании договора "О передаче полномочий исполнительного органа", оплачены, экономически обоснованы и документально подтверждены, суд приходит к выводу о правомерности включения указанных расходов в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 N Ф04-1847/2006(20709-А67-40)

Вывод суда

Расходы налогоплательщика, направленные на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности, признаются экономически обоснованными независимо от того, получен ли ожидаемый доход в конкретном ее периоде.

Суть дела

По результатам проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, а также предложено уплатить налог на прибыль и пени.

На основании указанного решения налоговым органом выставлены требование об уплате налога и требование об уплате налоговой санкции.

Не согласившись с указанными ненормативными актами налогового органа, налогоплательщик оспорил их в судебном порядке.

Позиция суда

Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

В силу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии с подп. 18 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией.

В связи с изложенным суд кассационной инстанции считает правомерным вывод суда, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Суд на основании исследования документов, представленных налогоплательщиком и не опровергнутых налоговым органом, пришел к правильному выводу о значимости в рассматриваемом случае услуг управляющей компании для осуществления финансово-хозяйственной и производственной деятельности налогоплательщика и об отсутствии причинно-следственной связи между деятельностью управляющей компании и снижением прибыли (ростом расходов) в отдельных налоговых периодах.

Довод налогового органа о дублировании функций управляющей компании и управляющего (генерального директора) налогоплательщика, как основание для отказа в уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму соответствующих расходов, правомерно отклонен судом, поскольку налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданных и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи.

Консультационные, информационные и иные подобные расходы

Расходы на информационные, консультационные и иные подобные услуги вызывают самое большое количество споров.

Зачастую налоговые органы с недоверием относятся к оплате услуг сторонних организаций, если в штате организации имеются работники, обязанные выполнять аналогичные задачи. Например, считают они, необоснованно заказывать маркетинговое исследование на стороне при наличии в самой организации отдела маркетинга, в функции которого входит выполнение этих работ. Так что, организации должны быть готовы доказать чиновникам связь произведенных расходов с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и обеспечить документальное подтверждение осуществления таких затрат.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 N А56-33381/2005

Вывод суда

Затраты на текущее изучение конъюнктуры рынка относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль независимо от того, получен ли доход в конкретный период, при условии что целью изучения конъюнктуры рынка является получение дохода.

Суть дела

Налоговый орган провел выездную проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки налоговый орган составил акт и, с учетом возражений налогоплательщика по акту, принял решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль, начислении пеней и штрафа за неполную уплату налога на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Основанием для вынесения такого решения послужил вывод налогового органа о том, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщик нарушил требования п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, так как неправомерно учел расходы по договору со сторонней организацией, являющиеся, по мнению налогового органа, экономически необоснованными, поскольку был найден только один покупатель и по итогам года у налогоплательщика увеличился убыток.

Посчитав решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно подп. 27 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Из приведенных норм права следует, что экономическая обоснованность расходов, как правильно указали суды, определяется не фактическим получением доходов в конкретный период, а направленностью расходов на получение доходов.

Таким образом, суды сделали правильный вывод о том, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщик правомерно учел расходы на оплату услуг сторонней организации.

Постановление ФАС Центрального округа от 16.02.2006 N А48-4891/05-19

Вывод суда

Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, по результатам которой составлен акт.

На основании акта и материалов проверки налоговым органом принято решение, в силу которого налогоплательщик, в числе прочего, привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль.

Одновременно указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль, пени по нему.

Полагая, что решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, пени по нему и штрафа противоречит законодательству о налогах и сборах, нарушает его права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в указанной части.

Позиция суда

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается: для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

На основании п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены ст. 252 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера и направления деятельности организации подразделяются на внереализационные расходы и расходы, связанные с производством и реализацией.

По мнению налогового органа, произведенные налогоплательщиком затраты на производство пеноблоков нельзя признать экономически оправданными, поскольку данный вид деятельности является нехарактерным для налогоплательщика, затраты на него не обусловлены целями получения дохода и не удовлетворяют принципу рациональности и обычаям делового оборота.

Названный довод налогового органа получил надлежащую оценку суда, обоснованно указавшего на то, что, по смыслу ст. 252 Налогового кодекса РФ, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть, обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика. Кроме того, в силу п. 8 ст. 274 Налогового кодекса РФ, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.

Факт произведенных налогоплательщиком затрат, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности по производству и реализации пеноблоков, подтвержден первичными бухгалтерскими документами и налоговым органом не оспаривается. Доказательств экономической неоправданности либо заведомой несоразмерности цен на закупаемые налогоплательщиком материалы, сырье и оборудование рыночному уровню налоговый орган суду не представил.

С учетом изложенного, законных оснований для исключения из состава расходов налогоплательщика затрат на производство пеноблоков у налогового органа не имелось.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2006 N А28-10790/2005-233/15

Вывод суда

Бронирование номера в гостинице относится к дополнительным услугам, оказываемым гостиницей, соответственно, суммы затрат по бронированию номера подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Суть дела

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика. В ходе проверки налоговый орган сделал вывод о неправомерном отнесении к командировочным расходам стоимости бронирования номера в гостинице.

Налоговый орган считает, что спорные расходы, не поименованные в подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, не могут быть приняты при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку указанный список является закрытым.

По результатам проверки налоговый орган принял решение, в том числе о доначислении налога на прибыль, пеней и о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда

Согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; на наем жилого помещения.

По этой ст. расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ; оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Как установлено судом и следует из материалов дела, командировочные расходы не приняты налоговым органом для целей налогообложения, поскольку не включены в перечень таких расходов в подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Не поименованные в этой ст. затраты на заказ и возврат билетов и взимаемый при покупке билета сервисный сбор также относятся к оплате проезда работника. Бронирование номера в гостинице прямо относится к дополнительным услугам, оказываемым гостиницами.

Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания для исключения рассматриваемых расходов из состава затрат.

Постановление ФАС Уральского округа от 09.02.2006 N Ф09-204/06-С7

Вывод суда

Арендные платежи за арендуемое имущество подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Суть дела

Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросу соблюдения налогового законодательства составлен акт и принято решение о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, также данным решением налогоплательщику доначислены налог на прибыль и пени.

Основанием для доначисления оспариваемых сумм налога на прибыль, соответствующих пеней и взыскания налоговой санкции послужили выводы налогового органа о необоснованном включении налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налоговую базу, расходов по арендной плате за земельные участки, на которых находятся автозаправочные станции, не принадлежащие налогоплательщику.

Налогоплательщик с данным решением не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда

Из материалов дела следует, что расходы налогоплательщика по оплате аренды за земельные участки, находящиеся в муниципальной собственности города Кургана, документально подтверждены, экономически обоснованы и связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение прибыли, в связи, с чем в силу подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ вывод судов о правомерности включения налогоплательщиком указанных расходов в состав внереализационных расходов является законным и обоснованным.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.