Прибыль. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.)

Прибыль. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком,
имеющим обособленные подразделения

В соответствие со ст. 288 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ, в целом по налогоплательщику.

Разъяснения по определению для целей налогообложения среднесписочной численности работников и средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств даны в Письме Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16, в котором сказано:

"...В соответствии с изменениями, внесенными в ст. 288 Кодекса Федеральным законом N 58-ФЗ, с 1 января 2005 г. указанные удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

Учитывая положения ст. 11 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения среднесписочная численность работников определяется в порядке, установленном Федеральной службой государственной статистики для заполнения унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения.

Остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу.

Средняя (среднегодовая) остаточная стоимость указанных основных средств за отчетный (налоговый) период определяется аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 Налогового кодекса РФ, как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода и 1-е число следующего за отчетным (налоговым) периодом месяца, на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу.

Например, при составлении декларации за отчетный период, в частности, за I квартал (или три месяца), средняя остаточная стоимость основных средств определяется как частное от деления суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля на 4 (четыре).

При составлении декларации за налоговый период (календарный год) среднегодовая остаточная стоимость основных средств определяется как частное от деления на 13 суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января и на каждое первое число всех остальных месяцев налогового периода, а также на 1 января следующего налогового периода.

В указанном выше порядке определяется и средняя (среднегодовая) остаточная стоимость основных средств по обособленным подразделениям, созданным в течение налогового периода. Например, в случае создания обособленного подразделения организации в апреле при составлении декларации за первое полугодие средняя остаточная стоимость основных средств по данному обособленному подразделению определяется как частное от деления суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 мая, 1 июня и 1 июля на 7 (семь). При этом стоимость основных средств по обособленному подразделению на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля принимается равной нулю.

По основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость".

Согласно ст. 286 Налогового кодекса РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном ст. 286 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога также считается исполненной налогоплательщиком со дня вынесения налоговым органом в соответствии с Налоговым кодексом РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.

В приведенных Постановлениях суд признает решение налогового органа недействительным, как принятое без соблюдения норм Налогового кодекса РФ, а именно: не учтены положения ст. 288 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.04.2006 N Ф03-А73/06-2/519

Вывод суда

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.

Суть дела

По итогам камеральной проверки представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004 г. налоговым органом принято решение, которым отказано в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предложено уплатить авансовый платеж по налогу на прибыль, в том числе часть суммы в бюджет субъекта РФ, а часть в местный бюджет.

Налогоплательщик не согласился с данным решением и обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда

Давая оценку произведенному налогоплательщиком расчету авансового платежа по налогу на прибыль за IV квартал 2004 г., уплачиваемого по месту нахождения обособленного подразделения, суд установил, что налогоплательщик исходил из доли прибыли, приходящейся на это обособленное подразделение, что соответствует требованиям действующего законодательства о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 286 Налогового кодекса РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Статья 288 Налогового кодекса РФ определяет особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, то есть является специальной нормой права по отношению к ст. 286 Налогового кодекса РФ.

На основании п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ, в целом по налогоплательщику.

Таким образом, суд сделал вывод о правомерности определения налогоплательщиком суммы авансового платежа за IV квартал 2004 г. по обособленному подразделению.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.04.2006 N Ф03-А73/06-2/943

Вывод суда

Обязанность по уплате авансовых платежей по налогу на прибыль с учетом ст. 288 НК РФ может быть исполнена налогоплательщиком в виде зачета имеющейся переплаты.

Суть дела

Имея переплату по налогу на прибыль, налогоплательщик (состоит на учете в ИФНС по Хабаровскому краю) обратился с заявлением о зачете переплаты в счет уплаты налога на прибыль за II, III кварталы 2003 г. по обособленному подразделению, состоящему на налоговом учете в ИФНС по Центральному району города Хабаровска.

Уведомлениями налогового органа до налогоплательщика доведены заключения о проведенном зачете переплаты. Несмотря на проведенный зачет, налоговый орган, осуществляющий налоговый контроль в отношении обособленного подразделения, выставил требование. В связи с истечением срока исполнения требования налоговым органом было принято решение о взыскании пени за счет денежных средств налогоплательщика-организации.

Налогоплательщик с действиями налогового органа не согласился и обжаловал их в арбитражный суд.

Позиция суда

Согласно ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Вместе с тем в силу абзаца второго п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном ст. 78 Налогового кодекса РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога.

Сроки и порядок уплаты налога на прибыль и налога в виде авансовых платежей установлены ст. 287 Налогового кодекса РФ.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, установлен ст. 288 Налогового кодекса РФ, в соответствии с п. 1 которой налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, производят исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, по месту своего нахождения без распределения вышеуказанных сумм по обособленным подразделениям.

Пунктом 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ установлено, что уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, осуществляется налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.

В соответствии с п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная вышеназванной статьей Налогового кодекса РФ денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Под причитающейся суммой налога понимается сумма налога, уплачиваемая в полном объеме в соответствующий бюджет. При этом ст. 75 Налогового кодекса РФ не устанавливается обязательное место уплаты налога, поскольку в данном случае место уплаты налога не имеет значения и пеня начисляется только в случае несвоевременной уплаты причитающихся сумм налога.

В рассматриваемом случае налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, обязанность по уплате налога на прибыль в соответствующий бюджет по месту нахождения обособленного подразделения исполнена своевременно, посредством зачета имеющейся переплаты, следовательно, правовые основания для начисления пени и принятия решения о ее взыскании за счет денежных средств налогоплательщика у налогового органа отсутствовали.

Кроме того, согласно ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками и плательщиками сбора признаются организации и физические лица, на которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ возлагается обязанность уплачивать налоги и сборы.

Филиалы и иные обособленные подразделения организаций с момента введения в действие части первой Налогового кодекса РФ не являются налогоплательщиками, и в их отношении не могут быть применены меры принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренные ст. 46 Налогового кодекса РФ.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.