ЕСН. Суммы, не подлежащие налогообложению (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.)

ЕСН. Суммы, не подлежащие налогообложению

Кроме льгот, предоставляемых ст. 239 Налогового кодекса РФ, не подлежат налогообложению в соответствии со ст. 238 Налогового кодекса РФ в частности:

1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам;

2) все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с:

а) возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

б) бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

в) оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

г) оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

д) увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

е) возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

ж) трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

з) выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании;

3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

а) физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ;

б) членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи и т.д.

В арбитражной практике возникают споры с налоговыми органами по вопросу о том, освобождаются ли от обложения ЕСН выплаты муниципальным служащим на санаторно-курортное лечение, установленные законодательными актами субъекта РФ.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.01.1998 N 8 "О муниципальной службе в РФ" муниципальному служащему гарантируется медицинское обслуживание его и членов его семьи.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 22 Закона города Москвы от 21.10.1998 N 24 "О муниципальной службе в районах города Москвы" муниципальному служащему гарантируется предоставление ежегодно бесплатной или льготной путевки с оплатой проезда к месту отдыха и обратно или соответствующей компенсации.

В соответствии с п. 1 ст. 27 Закона г. Москвы от 24.03.2004 N 15 "О муниципальной службе в городе Москве" муниципальному служащему, в частности, гарантируются бесплатная или льготная путевка с оплатой проезда к месту отдыха и обратно или соответствующая компенсация, предоставляемая ежегодно; медицинское обслуживание, включая членов его семьи; бесплатный проезд на всех видах городского пассажирского транспорта (кроме такси) и др.

Согласно ст. 164 Трудового кодекса РФ гарантии представляют собой средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений; компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Но Минфин РФ против, в Письме от 21.02.2005 N 03-05-01-04/43 Минфин РФ заявил, что, перечень компенсационных выплат, приведенный в подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, является исчерпывающим. Поскольку предоставляемая муниципальным служащим в соответствии с вышеуказанным Законом N 15 оплата проезда и медицинского обслуживания не связана с выполнением ими трудовых обязанностей, то подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ в отношении таких выплат не применяется.

Как видно из рассмотренных дел, позиция финансового ведомства расходится со сложившейся судебной практикой.

Арбитражными судами сделан вывод, что выплата муниципальному служащему на санаторно-курортное лечение, установленная законом субъекта РФ, по существу, является компенсационной, связанной с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, и носит целевой характер, направленный на поддержание здоровья служащих, а, следовательно, не облагаемой ЕСН на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 12.05.2006 N КА-А40/3904-06 по делу N А40-71745/05-4-308

Вывод суда

Выплаты муниципальным служащим на санаторно-курортное лечение являются компенсационными, а следовательно, не облагаются ЕСН.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика (муниципалитета) по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты ЕСН. В ходе проверки налоговый орган выявил, что налогоплательщик в нарушение норм ст. 237, 238 Налогового кодекса РФ необоснованно не включил в объект налогообложения по ЕСН компенсационные выплаты на санаторно-курортное лечение.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога. Одновременно налогоплательщику предложено уплатить неуплаченный ЕСН, а также пени. Кроме того, налоговым органом в адрес налогоплательщика выставлено требование об уплате налога.

Посчитав свои права нарушенными, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд о признании недействительными ненормативных правовых актов налогового органа.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом обложения ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ, облагаемая ЕСН база организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).

В соответствии со ст. 1 Закона г. Москвы от 21.10.1998 N 24 "О муниципальной службе в районах г. Москвы", действовавшего на момент возникновения спорных правоотношений, указано, что муниципальная служба в районах города Москвы - это профессиональная деятельность граждан РФ на постоянной основе по обеспечению полномочий управ, осуществляемая на муниципальной должности, не являющейся выборной.

В соответствии со ст. 15 Закона N 24 муниципальному служащему гарантируется денежное содержание и иные выплаты, предусмотренные федеральными законами и законами субъектов РФ.

Также п. 3 ст. 15 Закона N 24 установлено, что законами субъектов РФ и уставом муниципального образования могут быть предусмотрены дополнительные гарантии для муниципального служащего.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 22 Закона N 24 муниципальному служащему гарантируется предоставление ежегодно бесплатной или льготной путевки с оплатой проезда к месту отдыха и обратно или соответствующей компенсации.

Суд пришел к выводу о том, что выплата муниципальному служащему на санаторно-курортное лечение, по существу, является компенсационной, а, следовательно, не облагаемой ЕСН, в связи с чем довод налогового органа о том, что налогоплательщик неправомерно не включил в объект налогообложения по ЕСН компенсационные выплаты на санаторно-курортное лечение, является несостоятельным.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 по делу N А29-5151/2005а

Вывод суда

Выплаты муниципальным служащим на санаторно-курортное лечение являются компенсационными, связанными с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей, и не подлежат обложению ЕСН на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 по делу N А29-5151/2005а).

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика (администрации муниципального образования) по вопросу правильности исчисления, своевременности и полноты перечисления ЕСН за 2001-2003 гг. В ходе проверки, в частности, установлено, что налогоплательщик в нарушение ст. 237 Налогового кодекса РФ в 2001 году не включил в налогооблагаемую базу по ЕСН сумму выплат муниципальным служащим на санаторно-курортное лечение, что привело к неуплате названного налога.

По мнению налогового органа, выплаты муниципальным служащим на санаторно-курортное лечение не могут быть отнесены к компенсационным и не носят характера затрат, связанных с исполнением трудовых обязанностей, предусмотренных в подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, поэтому подлежат обложению ЕСН.

Рассмотрев материалы проверки, налоговый орган принял решение, в том числе о привлечении налогоплательщика к ответственности за указанное правонарушение по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленную сумму налога и пени.

Об уплате названной налоговой санкции в адрес налогоплательщика направлено требование.

Неуплата штрафа в добровольном порядке послужила основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд за его принудительным взысканием.

Позиция суда.

Отказав в удовлетворении заявленного требования в обжалуемой части, суд руководствовался п. 1 ст. 237, подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, ст. 21 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ", п. 2 ст. 1, п. 1 ст. 2, п. 3 ст. 15 Федерального закона от 08.01.1998 N 8-ФЗ "Об основах муниципальной службы в Российской Федерации", п. 2 ст. 72 Закона Республики Коми от 19.06.1998 N 25-РЗ "О местном самоуправлении в Республике Коми", ст. 15 Закона Республики Коми от 25.03.1996 N 12-РЗ "О государственной службе Республики Коми", п. 2 Положения о порядке выплаты компенсации на санаторно-курортное лечение, утвержденного Указом Главы Республики Коми от 06.06.1996 N 161. Суд пришел к выводу о том, что выплаты муниципальным служащим на санаторно-курортное лечение являются компенсационными, которые в силу подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению ЕСН, поэтому отказал налоговому органу во взыскании спорной суммы штрафа.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ облагаемая ЕСН база организаций, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Из приведенной нормы следует, что не подлежат налогообложению ЕСН виды компенсаций, выплата которых предусмотрена, в том числе законодательными актами субъектов РФ.

Как видно из материалов дела, работники налогоплательщика, которым осуществлялись выплаты на санаторно-курортное лечение, являются муниципальными служащими.

В соответствии с п. 1 ст. 21 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ" лица, осуществляющие службу на должностях в органах местного самоуправления, являются муниципальными служащими.

В п. 2 ст. 1 и п. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.01.1998 N 8-ФЗ "Об основах муниципальной службы в РФ" указано, что муниципальная служба представляет собой профессиональную деятельность, осуществляемую на постоянной основе, на муниципальной должности (за исключением выборной муниципальной должности), замещаемой путем заключения трудового договора.

Пунктом 3 ст. 15 Закона N 8-ФЗ субъектам РФ и муниципальным образованиям предоставлено право устанавливать дополнительные гарантии для муниципального служащего.

В п. 2 ст. 72 Закона Республики Коми от 29.06.1998 N 25-РЗ "О местном самоуправлении в Республике Коми" установлено, что до принятия Закона Республики Коми о муниципальной службе в отношении муниципальных служащих применяется законодательство Республики Коми о государственной службе.

В 2001 г. закон о муниципальной службе в Республике Коми не был принят.

Таким образом, муниципальные служащие в 2001 г. имели право на гарантии, предусмотренные в ст. 15 Закона Республики Коми от 25.03.1996 N 12-РЗ "О государственной службе Республики Коми", согласно которой государственному служащему гарантируется в том числе ежегодная компенсация санаторно-курортного лечения в порядке и размерах, устанавливаемых главой Республики Коми.

В соответствии с п. 2 Положения о порядке выплаты компенсации на санаторно-курортное лечение, утвержденного Указом Главы Республики Коми от 06.06.1996 N 161, государственный служащий имеет право на компенсацию санаторно-курортного лечения в размере 2100 руб.

Из изложенного следует, что выплата муниципальному служащему на санаторно-курортное лечение установлена законом субъекта РФ и фактически является компенсационной, связанной с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, и носит целевой характер, направленный на поддержание здоровья служащих. При этом названная выплата не противоречит определению компенсации, данной в ст. 164 Трудового кодекса РФ, согласно которой компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Следовательно, такая выплата не облагается ЕСН.

С учетом изложенного арбитражный суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.04.2006 N Ф08-1232/2006-521А по делу N А53-27973/2005-С6-37

Вывод суда

Установленные областным законом выплаты государственным служащим сумм ежегодных компенсаций на лечение и ежемесячные компенсационные выплаты на питание не подлежат обложению ЕСН.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика (Министерство труда и социального развития области) по вопросам правильности исчисления и уплаты ЕСН за 2002-2004 гг.

По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату ЕСН в виде штрафа. Решением налогоплательщику также доначислены ЕСН и соответствующие суммы пеней.

По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно формировал налогооблагаемую базу по ЕСН без учета выплачиваемых сотрудникам сумм ежегодных компенсаций на лечение и ежемесячных компенсационных выплат на довольствие, установленных Законом Ростовской области от 22.01.1997 N 35-ЗС "О государственной службе Ростовской области". Налоговый орган счел, что данные выплаты в целях исчисления ЕСН не подпадают под понятие компенсационных выплат и подлежат налогообложению на общих основаниях.

В нарушение п. 2 части 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ эти выплаты налогоплательщик не учитывал при определении налоговой базы для исчисления ЕСН, что привело к неуплате налога.

По мнению налогового органа, ежегодная компенсация на лечение в размере двух должностных окладов и ежемесячные компенсационные выплаты на довольствие в сумме пяти минимальных размеров оплаты труда, предусмотренные ст. 16 и 20 Закона N 35-ЗС, не подлежат освобождению от налогообложения как не входящие в перечень компенсационных выплат, предусмотренных Федеральным законом от 31.07.1995 N 119-ФЗ "Об основах государственной службы РФ".

В соответствии со ст. 137, 138 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд.

На основании п. 7 ст. 114 Налогового кодекса РФ налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о принудительном взыскании с налогоплательщика штрафных санкций.

Позиция суда.

Удовлетворяя требования налогоплательщика и отказывая налоговому органу во взыскании налоговых санкций, арбитражный суд исходил из отсутствия у налогового органа оснований для начисления налогоплательщику спорных сумм налога, пени и применения налоговой ответственности, поскольку спорные выплаты не подлежат включению в налоговую базу по ЕСН.

Указанный вывод соответствует ст. 4 Федерального закона N 119-ФЗ, где указано, что законодательство РФ о государственной службе состоит из Конституции РФ, данного Федерального закона, федеральных законов и иных нормативных правовых актов РФ, а также конституций, уставов, законов и иных нормативных правовых актов субъектов РФ.

Согласно п. 5 ст. 15 Федерального закона N 119-ФЗ федеральными законами и законами субъектов РФ могут быть предусмотрены и иные гарантии.

Подпунктом "а" п. 3 ст. 16 и п. 3 ст. 20 Закона N 35-ЗС государственному служащему дополнительно гарантирована выплата ежегодной компенсации на лечение в размере двух должностных окладов и ежемесячные компенсационные выплаты на довольствие в сумме пяти минимальных размеров оплаты труда.

Таким образом, законодательством РФ гарантированы дополнительные выплаты государственным служащим в виде компенсационных выплат на лечение и питание.

Освобождение от налогообложения компенсационных выплат служащим организации в связи с нахождением на государственной службе и выплат на лечение и отдых п. 2 части 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не предусмотрено.

Вместе с тем согласно п. 1 части 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления.

Из смысла указанных норм права компенсационные выплаты государственным служащим, предусмотренные Законом N 35-ЗС, не должны включаться в налоговую базу при исчислении ЕСН.

Компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста не облагаются единым социальным налогом в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ

Постановление ФАС Уральского округа от 21.03.2005 N Ф09-903/2005-АК.

Позиция налогоплательщика

Ежемесячные компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, установленные Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110 "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан" подпадают под понятие гарантий и компенсаций применительно к положениям подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа

Предприятие неправомерно занизило налоговую базу по единому социальному налогу на сумму компенсационных выплат по уходу за ребенком до 3-х лет, выплачиваемых на основании Указа Президента РФ, который не относится к законодательным актам и не может устанавливать дополнительные трудовые гарантии и компенсации.

Решением суда от 30.09.2004 требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 03.12.2004 решение суда в указанной части оставлено без изменений.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменений в указанной части, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика.

Указом Президента РФ от 30 мая 1994 г. N 1110 "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан" установлены ежемесячные компенсационные выплаты отдельным категориям граждан, в том числе матерям, состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с предприятиями, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).

Возникает вопрос, можно ли считать законно установленными дополнительные гарантии и компенсации, не предусмотренные трудовым законодательством РФ, но введенные указами Президента РФ.

Разрешая данную проблему, суд сослался на постановление КС РФ от 25.06.2001 N 9-П по делу о проверке конституционности Указа Президента РФ от 27.09.2000 N 1709 "О мерах по совершенствованию управления государственным пенсионным обеспечением в РФ".

Согласно данному постановлению Президент РФ в соответствии с Конституцией РФ как глава государства и гарант Конституции РФ, прав и свобод человека и гражданина обеспечивает согласованное функционирование и взаимодействие органов государственной власти, издает указы и распоряжения, обязательные для исполнения на всей территории РФ.

Указы нормативного характера могут издаваться Президентом как по предметам ведения РФ, так и по предметам совместного ведения РФ и ее субъектов.

Само по себе отнесение того ли иного вопроса к ведению РФ или к совместному ведению РФ и ее субъектов не означает невозможности его урегулирования иными, помимо закона, нормативными актами, которые не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам. Исключение составляют случаи, когда сама Конституция РФ требует для решения конкретного вопроса принятия именно федерального конституционного либо федерального закона.

Позиция налоговых органов отражена в письмах УМНС РФ по г. Москве от 15.07.2002 N 28-11/32501, от 08.08.2003 N 28-11/43520. Методическими рекомендациями по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденными приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/465, к законодательным актам в целях обложения ЕСН отнесены федеральные конституционные законы, федеральные законы, законы субъектов РФ. В связи с этим компенсационные выплаты лицам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, не попадали под действие положений подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, как установленные актом, не имеющим законодательного статуса.

Однако на всем протяжении действия данной льготы суды поддерживали позицию налогоплательщиков.

Так, например ФАС ВВО в своем постановлении от 30.09.2002 N А79-1697/02-СК1-1486 указал, что в действующих нормативных актах РФ нет четкого перечня нормативных актов, относящихся к законодательству РФ, и применил п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, истолковав данную неясность законодательства в пользу налогоплательщика.

ФАС ЗСО в постановлении от 11.08.2003 N Ф04/3923-546/А67-2003 выразил свое мнение о том, что компенсационная выплата, установленная вышеназванными нормативными актами, по своей правовой природе близка к понятиям "пособие" и "компенсация" применительно к положениям подп. 1-2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, по мнению Минфина РФ, изложенному в письмах от 27.01.2003 N 04-04-04, от 21.02.2003 N 04-04-04/12, от 20.03.2003 N 04-04-04/28, к понятию "законодательство РФ" относятся Конституция РФ, федеральные конституционные законы, федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ.

Таким образом, компенсационная выплата матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста, установленная Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110, не должна облагаться единым социальным налогом.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 N Ф04-3191/2005(20067-А27-26) по делу N А27-2885/05-2

Вывод суда

Компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста не облагаются ЕСН.

Суть дела

По результатам выездной налоговой проверки организации за 2001-2004 гг. налоговым органом установлено, что в нарушение п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237, подп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ в налоговую базу для исчисления ЕСН за 2001 год, январь 2002 г. налогоплательщиком не были включены суммы пособий, выплачиваемых женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет. Это привело к занижению налоговой базы для исчисления ЕСН.

По результатам данной проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, которым налогоплательщику был доначислен названный налог.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным принятого по результатам проверки решения налогового органа в части начисления ЕСН.

Позиция суда.

В соответствии со ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению ЕСН государственные пособия и все виды компенсационных выплат, выплачиваемых в соответствии с законодательством РФ и решениями представительных органов местного самоуправления.

Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110 "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан" (в редакции Указов Президента РФ от 08.02.2001 N 136, от 17.04.2003 N 444) в целях усиления социальной защищенности отдельных категорий граждан с 01.01.2001 установлены ежемесячные компенсационные выплаты в размере 50 руб., в том числе компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста. Порядок назначения и выплаты указанной компенсации утвержден Постановлением Правительства РФ от 03.11.1994 N 1206.

Указанная компенсационная выплата, согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 25.06.2001 N 9-П, является компенсацией, указанной в ст. 238 Налогового кодекса РФ, в связи, с чем не подлежит обложению ЕСН.

В связи, с чем суд пришел к выводу о том, что доначисление ЕСН налоговым органом является неправомерным.

Постановление ФАС Уральского округа от 13.03.2006 N Ф09-6300/05-С2 по делу N А76-16336/05

Вывод суда

Налоговый орган неправомерно начислил ЕСН на суммы компенсаций, выплачиваемых матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста, так как данная компенсационная выплата, установленная Указом Президента РФ, подпадает под понятие гарантий и компенсаций применительно к положениям ст. 238 Налогового кодекса РФ и не подлежит обложению ЕСН.

Суть дела.

По результатам выездной налоговой проверки на предмет правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты ЕСН за 2001 г. налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику доначислены ЕСН, а также пени за несвоевременную уплату налога.

Основанием для принятия решения послужили выводы о занижении налоговой базы по ЕСН на суммы компенсаций, выплачиваемых матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста, по Указу Президента РФ, который к понятию "законодательство" не относится.

Считая, что решение не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах и нарушает его права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Суд, удовлетворяя заявленные требования, исходил из наличия оснований для признания недействительным решение налогового органа.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, не подлежат обложению ЕСН государственные пособия и все виды компенсационных выплат, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, решениями представительных органов местного управления.

Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110 "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан" в целях усиления социальной защищенности отдельных граждан с 01.01.2001 были установлены ежемесячные выплаты в размере 50 руб., в том числе компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста.

В силу правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 25.06.2001 N 9-П, компенсационная выплата, установленная названным Указом, подпадает под понятие гарантий и компенсаций применительно к положениям ст. 238 Налогового кодекса РФ и не подлежит обложению ЕСН.

При указанных обстоятельствах суд пришел к выводу о неправомерном доначислении налоговым органом ЕСН на рассматриваемые выплаты.

В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежит ли обложению ЕСН оплата ежегодного дополнительного отпуска, предоставляемого работникам по Закону РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС".

В соответствии с п. 9 ст. 14 Закона N 1244-1 граждане, получившие или перенесшие лучевую болезнь, другие заболевания, и инвалиды вследствие чернобыльской катастрофы имеют право на использование ежегодного очередного оплачиваемого отпуска в удобное для них время, а также получение дополнительного оплачиваемого отпуска продолжительностью 14 календарных дней.

В соответствии со ст. 5 Закона N 1244-1 финансирование расходов, связанных с реализацией данного Закона, осуществляется из федерального бюджета и является целевым. Финансирование производится с учетом расходов, связанных с доставкой всех видов денежных выплат. Порядок финансирования расходов, в том числе порядок компенсации организациям независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, местным органам власти и управления расходов, связанных с реализацией данного Закона в части норм, отнесенных к их компетенции, устанавливается Правительством РФ, если не оговорено иное.

По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 24.01.2005 N 03-05-02-04/8, от 13.01.2005 N 03-05-02-03/1, от 03.11.2004 N 03-05-02-04/46, суммы оплаты дополнительных отпусков, предоставляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, осуществляемые за счет средств федерального бюджета, не могут рассматриваться как выплаты, осуществляемые работодателем по трудовым договорам, и, следовательно, не являются объектом налогообложения ЕСН.

По мнению арбитражных судов, оплата ежегодного дополнительного отпуска участникам Чернобыльской АЭС относится к компенсациям, осуществляемым за счет средств федерального бюджета, не является выплатой, осуществляемой работодателем по трудовым договорам, следовательно, не является объектом налогообложения ЕСН.

Постановление ФАС Московского округа от 24.01.2006, 17.01.2006 N КА-А40/13844-05

Вывод суда

Оплата дополнительных отпусков, предоставляемых работникам по Закону РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", не облагается ЕСН.

Суть дела.

В ходе камеральной налоговой проверки правильности исчисления и уплаты ЕСН за III квартал 2004 г. налоговым органом был обнаружен факт невключения в налогооблагаемую базу сумм оплаты отпусков, дополнительно предоставляемых работникам организации - гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы.

Налоговый орган счел неправомерным применение к отношениям, связанным с предоставлением гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы, дополнительного оплачиваемого отпуска, положений подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, связанные, в том числе с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

С точки зрения налогового органа, ссылающегося на ст. 15 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", производимые в таких случаях выплаты носят не компенсационный, а льготный характер.

По результатам проведенной проверки налоговым органом было вынесено решение о признании налогоплательщика совершившим налоговое правонарушение и предложено последнему уплатить суммы неуплаченного ЕСН и пени за несвоевременную уплату указанного налога.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

Признавая недействительным решение налогового органа в указанной части, арбитражный суд исходил из следующего.

Согласно части 2 подп. 1 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ организации признаются плательщиками ЕСН.

При этом согласно части 1 п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

На основании изложенного арбитражным судом сделан вывод о том, что ЕСН не начисляется организацией-налогоплательщиком на выплаты и иные вознаграждения, не предусмотренные указанными договорами.

Как установлено п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, не облагаются ЕСН не признающиеся объектом налогообложения выплаты и вознаграждения, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, а также не подлежащие в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ налогообложению все виды установленных правовыми актами компенсационных выплат.

В соответствии со ст. 3 Закона N 1244-1 гражданам РФ гарантируется, в частности, установленное данным Законом возмещение вреда, причиненного их здоровью и имуществу вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС. П. 5 ст. 14 Закона N 1244-1 в качестве оной из таких мер предусмотрено получение дополнительного оплачиваемого отпуска.

Как установлено ст. 5 Закона N 1244-1, п. 1 Порядка финансирования расходов, связанных с реализацией Закона N 1244-1, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.04.1996 N 506, финансирование мер, предусмотренных Законом N 1244-1, является расходным обязательством РФ, осуществляется за счет средств федерального бюджета.

Согласно ст. 14 Закона N 1244-1, получение дополнительного оплачиваемого отпуска является именно мерой возмещения вреда, а следовательно, производимые в этом случае выплаты носят компенсационный характер.

Поскольку арбитражным судом были установлены основания для признания выплат при предоставлении дополнительных оплачиваемых отпусков не являющимися объектом обложения ЕСН, оспоренное решение налогового органа о предложении налогоплательщику уплатить суммы ЕСН с указанных выплат было признано недействительным в соответствующей части.

Довод налогового органа со ссылкой на ст. 15 Закона N 1244-1 о том, что получение дополнительного оплачиваемого отпуска является льготой, а не компенсационной выплатой, и, следовательно, на отношения в связи с получением такого отпуска не распространяется действие подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, предусматривающего освобождение от обложения ЕСН указанных выплат, был отклонен арбитражным судом, как необоснованный, поскольку не влияет на суть определения объекта для исчисления ЕСН, которое дано ст. 236 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.04.2006, 05.04.2006 N Ф03-А51/06-2/253 по делу N А51-13307/05-31-474

Вывод суда

Поскольку выплаченная работникам денежная компенсация за неиспользованный отпуск (без увольнения) не была отнесена налогоплательщиком к расходам, уменьшающим доходы организации в целях исчисления налога на прибыль, то указанная сумма компенсации не должна увеличивать налоговую базу по ЕСН.

Суть дела.

По результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации по ЕСН за 2004 г. налоговым органом было установлено занижение налоговой базы за счет невключения в нее компенсации за неиспользованный отпуск.

По мнению налогового органа, денежная компенсация за часть отпуска, превышающего 28 календарных дней, в соответствии с п. 8 ст. 255 Налогового кодекса РФ включается в состав расходов на оплату труда и поэтому уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций, а значит, подлежит обложению ЕСН.

Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности. Неуплата в установленный в требовании срок штрафа в добровольном порядке явилась основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд.

Позиция суда.

Отказывая налоговому органу во взыскании штрафа, суд исходил из того, что поскольку выплаченная денежная компенсация за неиспользованный отпуск (без увольнения) в 2004 г. не была отнесена к расходам, уменьшающим доходы организации в целях налогообложения, налогоплательщиком правомерно не начислялся на эту сумму ЕСН.

Объект налогообложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций установлен ст. 236 Налогового кодекса РФ.

Как следует из материалов дела и установлено судом, выплаченные денежные компенсации за неиспользованный отпуск без увольнения налогоплательщиком не были отнесены к расходам, уменьшающим доходы организации в целях налогообложения прибыли, поэтому указанная сумма компенсации не должна увеличивать налоговую базу по ЕСН.

Кроме того, в силу подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ от обложения ЕСН освобождаются все виды установленных компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Указанное правило распространяется и на компенсацию части отпуска, превышающую 28 календарных дней.

Каких-либо доказательств допущенного нарушения при предоставлении денежной компенсации за неиспользованный отпуск налоговым органом не представлено.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2006 по делу N А05-8258/05-29

Вывод суда

Компенсации за неиспользованные отпуска в части, превышающей 28 календарных дней, не подлежат обложению ЕСН на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ как компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную проверку соблюдения организацией законодательства РФ о налогах и сборах в период с 2002 по 2004 гг. По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщику доначислены ЕСН, пени и штраф за неполную уплату этого налога.

Основанием для вынесения такого решения послужил вывод налогового органа о неправомерном неисчислении ЕСН с сумм компенсаций за неиспользованные отпуска, выплаченные работникам, не прекратившим трудовые отношения с налогоплательщиком.

Налогоплательщик, посчитав решение налогового органа неправомерным, обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ от обложения ЕСН освобождаются все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск, выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Компенсация за неиспользованный отпуск предусмотрена ст. 126 Трудового кодекса РФ, в силу которой работодатель вправе по заявлению работника заменять денежной компенсацией часть отпуска, превышающую 28 календарных дней.

В данном случае компенсация за неиспользованный отпуск предусмотрена законодательным актом РФ, которым также установлена норма ее выплаты, и связана с выполнением работником трудовых обязанностей, а именно ст. 15 и 126 Трудового кодекса РФ.

Исходя из анализа положений подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, компенсация за неиспользованные отпуска не облагается ЕСН.

Не подлежат обложению единым социальным налогом суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, для организаций, финансируемых из федерального бюджета, установлены Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

Для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, конкретный размер выплат при командировках устанавливается непосредственно работодателем.

В письмах Минфина России от 14.01.2005 N 03-05-01-04/1, от 15.12.2004 N 03-05-01-04/106, от 28.10.2004 N 03-05-01-04/63, от 21.01.2004 N 04-04-06/11 разъяснено, что организациям, финансируемым за счет средств федерального бюджета, при определении не облагаемых НДФЛ размеров суточных, выплачиваемых работникам, находящимся в командировке на территории РФ, следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729. Остальным организациям для этих целей надлежит руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Размеры суточных, превышающие нормы, утвержденные названными нормативными актами, подлежат налогообложению НДФЛ в установленном порядке.

В соответствии с позицией финансового ведомства, изложенной в письмах Минфина России от 18.03.2005 N 03-05-01-04/59, от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62, от 14.01.2005 N 03-05-01-04/1, Трудовой кодекс РФ лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения.

Таким образом, по мнению финансового ведомства, не облагаются ЕСН на основании абзаца 10 подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ только суточные в пределах норм, установленных названными правовыми актами.

В случае если выплаты производятся в размерах, установленных локальным нормативным актом организации, и если они превышают установленные нормы, то сумма превышения относится к расходам, не учитываемым в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, и на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ не облагается ЕСН (см. письма Минфина России от 19.05.2006 N 03-05-02-04/65, от 24.06.2005 N 03-05-02-04/127, от 21.02.2005 N 03-05-02-04/35).

Однако позиция финансового ведомства не совпадает со сложившейся арбитражной практикой.

По мнению арбитражных судов, на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению ЕСН суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2006 N А19-9168/05-44-Ф02-86/06-С1 по делу N А19-9168/05-44

Вывод суда

Не подлежат обложению ЕСН суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Суть дела

По результатам проведенной выездной налоговой проверки деятельности организации налоговым органом принято решение, которым кооператив, в том числе привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде уплаты штрафа, доначислены ЕСН и пени.

Налогоплательщик, считая решение в указанной части незаконным, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда

Суд, удовлетворяя заявленные требования, исходил из следующего.

В соответствии со ст. 235 Налогового кодекса РФ организация является плательщиком ЕСН, подлежащего исчислению и уплате с доходов, выплачиваемых его работникам.

В соответствии с абзацем 10 подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределами не подлежат налогообложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Статья 168 Трудового кодекса РФ устанавливает, что в случае направления работника в служебную командировку работодатель в числе прочих расходов обязан возместить работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Арбитражным судом установлено, что приказами организации суточные подлежат возмещению в размере 1200 руб.

Налоговый орган в соответствии с частью 1 ст. 65 АПК РФ не доказал правомерность включения в налоговую базу по ЕСН суточных, превышающих минимально установленный законодателем размер.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2006 N Ф08-1482/2006-681А по делу N А32-47203/2004-59/1171

Вывод суда

Так как оплата суточных не является оплатой за выполнение трудовых обязанностей, а является компенсацией расходов, произведенных работниками в служебных командировках, то данные выплаты не являлись объектом налогообложения ЕСН.

Суть дела.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления ЕСН и пени за его несвоевременную уплату, а также в части привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа за неуплату названного налога.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования о признании решения налогового органа в данной части недействительным, суд обоснованно исходил из недоказанности налоговым органом обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, обязанность по доказыванию которых возложена на налоговый орган.

Согласно абзацу 10 подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределами в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что ст. 168 Трудового кодекса РФ предусматривает обязанность работодателя возместить расходы, связанные со служебной командировкой, порядок и размеры, возмещения которых определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Суд установил, что в соответствии с коллективным договором для работников организации установлена норма выплаты суточных за каждый день нахождения в командировке в размере 500 руб. в городе Москве, Московской области и городе Санкт-Петербурге.

В материалах дела отсутствуют доказательства превышения сумм выплат работниками, находящимися в командировке, установленных коллективным договором.

Так как оплата суточных не является оплатой за выполнение трудовых обязанностей, а является компенсацией расходов, произведенных работниками в служебных командировках, то данные выплаты не являлись объектом налогообложения ЕСН.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2006 N Ф08-1463/2006-631А по делу N А32-12956/2005-23/521

Вывод суда

Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей заграничного плавания российских судоходных компаний носят компенсационный характер и не являются надбавкой к заработной плате этих работников

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2001-2003 гг. По результатам проверки вынесено решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа за неуплату ЕСН, а также налогоплательщику предложено уплатить доначисленные ЕСН и пени.

По мнению налогового органа, выплаты иностранной валюты взамен суточных являются надбавкой к заработной плате и подлежат налогообложению ЕСН.

Реализуя право на обжалование, закрепленное ст. 137 и 138 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из положений п. 1 ст. 237, подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, ст. 164 Трудового кодекса РФ.

Определение ВС РФ от 30.06.2005 N КАС05-272 касалось толкования норм Трудового кодекса РФ и не связано с толкованием налогового законодательства. В данном Определении подчеркивается, что работа членов экипажей судов заграничного плавания отличается от работы членов экипажа внутреннего плавания ее выполнением вне пределов действия государственного суверенитета России, и это отличие является существенным.

Отраслевое тарифное соглашение по морскому транспорту на 2000 г. от 17.02.2000 и Отраслевое соглашение по морскому транспорту на 2003-2005 гг. от 31.03.2003 возлагают на работодателей обязанность производить выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей заграничного плавания российских судоходных компаний в размерах, устанавливаемых Правительством РФ. В проверенный период необходимость выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей заграничного плавания российских судоходных компаний закреплялась распоряжением Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р.

ВС РФ указал на то, что Правительство РФ, принимая такое распоряжение, действовало в пределах своих полномочий.

Учитывая изложенное, а также положения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, суд пришел к выводу о компенсационном характере спорных выплат, которые не подлежали обложению ЕСН.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 по делу N А42-13584/2004-22

Вывод суда

Выплаты в иностранной валюте, полученные членами экипажей судов заграничного плавания флота рыбной промышленности, не подлежат включению в налогооблагаемую базу по ЕСН, поскольку данные выплаты являются компенсацией за особые условия труда в море.

Суть дела

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения организацией законодательства по налогам и сборам, в том числе правильности исчисления, уплаты и перечисления в бюджет ЕСН за 2001 г. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте.

В частности, налоговый орган установил, что налогоплательщик в 2001 г. в нарушение ст. 236 и 237 Налогового кодекса РФ необоснованно не уплачивал ЕСН с сумм выплат в иностранной валюте взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания. Налоговый орган считает, что работа членов экипажей судов заграничного плавания носит разъездной характер, а период нахождения судов в заграничном плавании в силу ст. 116 КЗоТ РФ, действовавшего до 01.02.2002, не является служебной командировкой. Установленные распоряжениями Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р и от 03.11.1994 N 1741-р предельные нормы выплат в иностранной валюте не являются компенсационными выплатами, так как члены экипажа не несут дополнительных расходов (в том числе на питание), связанных с нахождением судна в заграничном плавании. Выплаты взамен суточных членам экипажей являются составной частью заработной платы (доплатой за особые условия труда) и облагаются ЕСН на общих основаниях.

Решением, принятым на основании акта проверки с учетом возражений налогоплательщика, налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату (неполную уплату) ЕСН. Этим же решением налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить в срок, указанный в требовании, доначисленные суммы налога по вышеуказанному эпизоду с соответствующими суммами пеней.

Налогоплательщик, считая такое решение налогового органа незаконным, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Суды удовлетворили требования заявителя, придя к выводу об отсутствии правовых оснований для уплаты ЕСН с сумм выплат иностранной валюты взамен суточных, которые являются компенсационными выплатами за особые условия труда на море.

Пунктом 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом обложения ЕСН для работодателей - организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты наемным работникам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу работников по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ перечислены выплаты, не подлежащие обложению ЕСН, в том числе все виды установленных в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением работником трудовых обязанностей.

НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Указанные в ст. 164 Трудового кодекса РФ выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом РФ (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и другие), согласно ст. 165 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются гарантии и компенсации, в том числе в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом РФ и иными федеральными законами. При предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя.

Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности осуществляются в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р и распоряжением Правительства РФ от 03.11.1994 N 1741-р и по своей правовой природе соответствуют установленным нормам и относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые на основании ст. 238 Налогового кодекса РФ освобождаются от налогообложения.

Оснований для исключения из перечня, приведенного в ст. 238 Налогового кодекса РФ, названных выплат не имеется.

Кроме того, несмотря на то что выплаты иностранной валюты членам экипажа судов, произведенные взамен суточных, не являются суточными (суточные выплачиваются при направлении в служебные командировки, а нахождение экипажа на судне в заграничном плавании во время его эксплуатации не является командировкой), указанные выплаты по своей правовой природе направлены на компенсацию расходов членов экипажа судов.

Налогоплательщик в проверяемый период производил выплату членам экипажей судов заграничного плавания иностранной валюты взамен суточных в пределах норм, установленных распоряжением N 819-р, что налоговый орган не оспаривает. В силу пункта 1 названного распоряжения N 819-р эти выплаты производятся за каждые сутки заграничного плавания независимо от его продолжительности и относятся на эксплуатационные расходы организаций-судовладельцев.

Судом также установлено, что выплаты взамен суточных производились налогоплательщиком членам экипажей судов помимо заработной платы. В соответствии с п. 42 Инструкции о составе фонда заработной платы и выплат социального характера, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 10.07.1995 N 89 и согласованной с Минэкономики России, Минфином России, Минтруда России, Банком России, расходы, выплаченные взамен суточных, не относятся к фонду заработной платы и выплатам социального характера.

Таким образом, указанные выплаты связаны с особыми условиями труда членов экипажей судов в период заграничного плавания, которые на основании договора с судоходной компанией выполняют трудовые функции при эксплуатации морского судна и несут дополнительные затраты в связи с нахождением за пределами РФ.

Подтверждая законность действий налогоплательщика, суд принял во внимание противоречивую позицию Минфина России по настоящему вопросу, изложенную в письмах от 31.05.2004 N 04-04-04/63, от 27.10.2004 N 04-2-06/659, от 21.12.2004 N 03-05-02-04/7 и от 25.04.2005 N 03-05-01-04/108, свидетельствующую о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, содержащихся в подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, которые в силу п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-3911/2005(20621-А81-33) по делу N А81-384/2005

Вывод суда

Произведенная организацией оплата расходов по проезду работников до места работы и обратно железнодорожным транспортом относится к компенсационным выплатам и не подлежит обложению ЕСН, поскольку проездной документ не мог быть использован для личных нужд работника, а значит, работник дохода от возмещения затрат на проезд не получал.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности и полноты перечисления ЕСН за 2001-2003 гг., по итогам которой было принято решение, в том числе о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату ЕСН; о предложении уплатить налог и пени за его несвоевременную уплату.

Основанием для принятия такого решения послужило то обстоятельство, что произведенная организацией оплата расходов по проезду аттестованных работников от постоянного места жительства до места нахождения организации не может быть отнесена к компенсационным выплатам и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

По мнению налогового органа, организация (учреждение, относящееся к системе МВД России) не входит в Перечень предприятий, организаций и объектов, на которых может применяться вахтовый метод организации работы, утвержденный Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82.

Организация оспорила решение налогового органа в арбитражном суде.

Позиция суда.

При рассмотрении дела суд руководствовался положениями п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ, ст. 164 Трудового кодекса РФ.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, за исключением сумм, указанных в ст. 238 Налогового кодекса РФ, вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования, за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.

Возмещение работникам оплаты услуг транспортных организаций в связи с их доставкой к месту работы и обратно является выплатой в пользу физических лиц - работников при условии, что работники имели возможность использовать проездные документы не только в производственных целях, но и для личных нужд.

Согласно Основным положениям о вахтовом методе организации работ, утвержденным Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82, и ст. 297 Трудового кодекса РФ вахтовый метод - это особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания, применяется в необжитых отдаленных районах с особыми природными условиями и районах с высокими темпами работ при необеспечении данного района трудовыми ресурсами.

В соответствии с Перечнем предприятий, организаций и объектов, на которых может применяться вахтовый метод работ, установленным приложением N 2 к Основным положениям, утвержденным Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 (с изменениями от 29.11.1988), вахтовый метод организации работ может применяться, в частности, на предприятиях и в организациях нефтяной, газовой промышленности, а также на предприятиях и в организациях, ведущих сервисное обслуживание и ремонт трубоукладчиков в районах Ямала и Ямбурга и выполняющих работы на объектах нефтяной и газовой промышленности.

Исходя из п. 2.5 Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82, доставка работников на вахту осуществляется экономически целесообразными видами транспорта.

В соответствии с п. 2.5 Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82, сотрудникам организаций, работающим вахтовым методом, оплата проезда от базовых городов к месту работы и обратно железнодорожным транспортом (не выше стоимости плацкартного билета) оплачивается согласно поданному заявлению с авансовым отчетом, оформленным надлежащим образом.

Законом РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", Положением о милиции общественной безопасности (местной милиции) в РФ, утвержденным Указом Президента РФ от 12.02.1993 N 209, Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589, подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел относятся к милиции общественной безопасности; порядок их создания, реорганизации и ликвидации определяется МВД России.

Арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждается, что организацией применялся вахтовый метод организации несения службы личным составом подразделений в соответствии с Положением о вахтовом методе организации несения службы личным составом подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел Ямало-Ненецкого автономного округа, утвержденным Приказом ОВО при УВД Ямало-Ненецкого автономного округа от 17.12.2001 N 501, на территории Ямала и Ямбурга по осуществлению охраны исключительно на объектах нефтяной промышленности, что для несения службы вахтовым методом по согласованию с ОВО при УВД Ямало-Ненецкого автономного округа была создана рота милиции, вопросы комплектования вахтового персонала которой вне места нахождения организации, в силу специфики, не требуют согласования с местными органами по труду и социальным вопросам, которым подведомственна территория, а регулируются в соответствии с Положением о службе в органах внутренних дел РФ, Приказом МВД России от 14.12.1999 N 1038 и Законом N 1026-1.

Кроме того, из материалов дела усматривается, что организация возмещала работнику проезд до места работы и обратно железнодорожным транспортом (плацкарт), при пользовании которым проездной документ является разовым и индивидуальным. Следовательно, в данном случае проездной документ не мог быть использован для личных нужд работника, а значит, работник дохода от возмещения затрат на проезд не получал.

Учитывая изложенное, арбитражный суд пришел к выводу о незаконности решения налогового органа в части привлечения организации к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату сумм ЕСН, предложения уплатить налог и пени за несвоевременную уплату налога.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2006 N Ф04-261/2006(19315-А75-40)

Вывод суда

Возмещение работникам стоимости проезда до места работы железнодорожным транспортом (плацкарт) не включается в налогооблагаемую базу по ЕСН, поскольку нормативно обязанность по оплате проезда при вахтовом методе работы возложена на работодателя, кроме того, проездной документ является разовым и индивидуальным, в связи с чем не мог быть использован для личных нужд работника.

Суть дела

По результатам проведения выездной налоговой проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в том числе за неполную уплату ЕСН в виде штрафа, а также начислены соответствующие суммы пеней и доначислен налог.

Основанием для доначисления штрафа, налога и пени по ЕСН послужило неправомерное, по мнению налогового органа, невключение в налогооблагаемую базу стоимости оплаты проезда работников от места сбора до места нахождения организации. Как указал налоговый орган, все виды компенсационных выплат в пользу работника, не установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления при условии, что такие выплаты отнесены организацией к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть включены в налоговую базу для исчисления ЕСН.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обжаловал его в судебном порядке.

Позиция суда.

Арбитражный суд пришел к выводу о необоснованном доначислении ЕСН в рассматриваемом случае по следующим основаниям.

Согласно п. 2.5 Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 (применяемых в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ), доставка работников на вахту осуществляется организованно от места нахождения предприятия или от пункта сбора до места работы и обратно экономически целесообразными видами транспорта на основе долгосрочных договоров, заключаемых предприятиями с организациями и предприятиями транспортных министерств. Для доставки работников может использоваться транспорт, принадлежащий организации, применяющей вахтовый метод.

Проезд работников от пункта сбора до места работы (объекта, участка) и обратно оплачивается организацией.

Таким образом, обязанность по оплате проезда работников от места сбора до места работы и обратно возлагается на организацию. В рассматриваемом случае налогоплательщик во исполнение указанного нормативного акта избрал способом оплаты транспортных услуг не приобретение билетов для работающих вахтовым методом, а возмещение работникам стоимости проезда экономичным транспортом.

Как установлено судом, в соответствии с Положением о вахтовом методе производства работ работникам налогоплательщика, работающим вахтовым методом, оплата проезда от базовых городов к месту работы и обратно железнодорожным транспортом (не выше стоимости плацкартного билета) оплачивается согласно поданному заявлению с авансовым отчетом, оформленным надлежащим образом.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ налоговая база налогоплательщика-организации определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Налогового кодекса РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Возмещение работникам оплаты услуг транспортных организаций в связи с их доставкой к месту работы и обратно является выплатой в пользу физических лиц - работников при условии, что работники имели возможность использовать проездные документы не только в производственных целях, но и для личных нужд. В рассматриваемом случае налогоплательщиком возмещался работнику проезд до места работы и обратно железнодорожным транспортом (плацкарт), при пользовании которым проездной документ является разовым и индивидуальным, в связи с чем проездной документ не может быть использован для личных нужд работника. Следовательно, в рассматриваемом случае работник дохода от возмещения затрат на проезд не получает.

При указанных обстоятельствах кассационная инстанция поддерживает итоговый вывод суда, что возмещение в виде оплаты проезда работников налогоплательщика к месту работы не подлежит налогообложению при исчислении ЕСН.

В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежит ли обложению ЕСН оплата работодателем проезда работников к месту работы и обратно.

Оплата расходов по проезду сотрудника организации в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ может быть отнесена к расходам организации, связанным с производством и (или) реализацией продукции.

В Письмах Минфина РФ от 18.05.2006 N 03-05-01-04/128, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435 указывается, что если оплата транспортировки сотрудников включена в расходы по налогу на прибыль, налогоплательщик должен начислить ЕСН. Чиновники финансового ведомства ссылаются на п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, в котором сказано, что в налогооблагаемую базу по ЕСН не включают те выплаты, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В том случае, если доставка работников к месту работы и обратно не предусмотрена трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, расходы по договорам, заключенным с транспортными организациями по доставке работников, по мнению Минфина России, не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли согласно п. 26 ст. 270 Налогового кодекса РФ, и, следовательно, такие суммы оплаты проезда не облагаются ЕСН.

В письме Минфина России от 04.05.2006 N 03-05-01-04/112 дано пояснение, что в случае, когда организация оплачивает транспортные расходы своих сотрудников, осуществляемые ими в целях выполнения своих служебных обязанностей, то сумма такой оплаты не признается объектом налогообложения ЕСН, так как такая оплата не может рассматриваться как выплата по трудовому договору в пользу сотрудника (оплата за него товаров, работ, услуг). При этом разъездной характер работы такого сотрудника должен подтверждаться должностной инструкцией или приказом руководителя организации.

Постановление ФАС Московского округа от 02.02.2006 N КА-А41/14222-05 по делу N А40-18723/05-141-134

Вывод суда

Налогоплательщик правомерно не включил в налогооблагаемую базу по ЕСН стоимость оплаты проезда городским транспортом своим сотрудникам, поскольку указанные выплаты компенсируют расходы, понесенные в связи с выполнением служебных обязанностей, и не могут быть отнесены к оплате, произведенной в пользу физических лиц.

Суть дела

Решением налогового органа, вынесенным по результатам выездной налоговой проверки организации, в том числе по вопросу правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты ЕСН за 2001-2003 гг., налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа, ему доначислены ЕСН и пени.

Основанием для привлечения к налоговой ответственности послужило то, что за проездные билеты, приобретаемые для сотрудников организации, ЕСН не начислялся и не уплачивался.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в арбитражном суде.

Позиция суда.

Признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа, суд пришел к выводу, что денежные суммы, затраченные налогоплательщиком на приобретение проездных билетов своим сотрудникам, не могут относиться к доходам, полученным физическими лицами, и рассматриваться как совокупный доход, подлежащий налогообложению ЕСН.

Объектом обложения ЕСН в соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Как установлено судом, налогоплательщик отнес затраты по приобретению проездных документов к расходам организации исходя из характера деятельности последней, поскольку деятельность, которую осуществляет теплоснабжающая организация, предполагает большое количество поездок работников в пределах города для заключения договоров теплоснабжения, снятия показаний счетчиков, мелкого ремонта тепло- и электросетей и т.п. Таким образом, деятельность отдельных сотрудников организации носит разъездной характер, что подтверждается должностными инструкциями.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, связанные с выполнением трудовых обязанностей.

Судом сделан вывод о том, что налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ и обоснованным применением подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не включена в налогооблагаемую базу по ЕСН в 2001-2002 гг. стоимость оплаты проезда городским транспортом своим сотрудникам, поскольку указанные выплаты компенсируют расходы, понесенные в связи с выполнением служебных обязанностей, и не могут быть отнесены к оплате, произведенной в пользу физических лиц в оплату произведенных работ.

В связи с указанным несостоятельна ссылка налогового органа на неправильное применение п. 3 ст. 236, подп. 12 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, поскольку налогоплательщиком не производилось применение льгот по проезду.

Статьей 188 Трудового кодекса РФ определено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование личного транспорта, принадлежащего работнику, а также возмещаются расходы, связанные с его использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

При этом трудовым законодательством не установлено ограничений в размерах компенсаций, выплачиваемых работникам в случае использования ими личного имущества, в том числе и личного транспорта.

Предельные нормы этих компенсаций определены Постановлением Правительства РФ от 24.05.1993 N 487 "О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок" и Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок".

Постановлением Правительства РФ от 20.06.1992 N 414 "О нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных целей" установлены предельные нормы для предприятий и организаций по включению в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на компенсацию своим работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок.

Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" установлены нормы компенсации, которые применяются для целей налогообложения прибыли.

Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются на основании п. 38 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 14.03.2003 N 04-04-06/42, от 28.04.2003 N 04-04-06/71, от 20.10.2003 N 14-04-12/5, только в случае произведения таких выплат в пределах норм, установленных указанными выше нормативными актами, они не должны облагаться ЕСН.

При этом для организаций, не состоящих на бюджетном финансировании, для целей исчисления ЕСН при выплате компенсаций работникам за использование личного автотранспорта для служебных поездок применяются нормы компенсации, установленные Постановлением N 92, а для бюджетных организаций применяются нормы компенсации, установленные Приказом N 16н.

Как следует из писем Минфина России, сверхнормативная компенсация облагается ЕСН.

Однако точка зрения Минфина России и МНС России не совпадает со сложившейся арбитражной практикой. Но и в арбитражной практике отсутствует единообразный подход по данной проблеме. По мнению одних арбитражных судов, сверхнормативная компенсация за использование работником личного автомобиля в служебных целях не облагается ЕСН, по мнению других - облагается. Решать налогоплательщику.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2006 N А26-6101/2005-210

Вывод суда

Сверхнормативная компенсация за использование работником личного автомобиля в служебных целях не облагается ЕСН.

Суть дела

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления налогоплательщиком в бюджет ЕСН за 2002-2004 гг.

В ходе проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик не включил в налоговую базу для исчисления ЕСН суммы компенсационных выплат, выплаченных физическим лицам за использование личного автомобиля в служебных целях в сумме, превышающей нормы, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

По мнению налогового органа, при исчислении ЕСН с сумм компенсационных выплат за использование личного автотранспорта в служебных целях налогоплательщику следовало применить нормы, установленные Постановлением N 92.

На основании материалов проверки и с учетом возражений, представленных налогоплательщиком, налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа за неполную уплату налога. Указанным решением налогоплательщику доначислены ЕСН и пени за его несвоевременное перечисление.

Посчитав решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Суд, удовлетворяя требования заявителя, исходил из того, что в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением работником трудовых обязанностей.

Согласно ст. 164, 188 Трудового кодекса РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. При этом трудовым законодательством не установлено ограничений в размерах компенсаций, выплачиваемых работникам в случае использования ими личного имущества, в том числе и личного транспорта.

Нормы компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях, учитываемые в целях обложения ЕСН и НДФЛ, законодательством РФ не установлены, а в силу ст. 188 Трудового кодекса РФ размер возмещения указанных расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Налоговым органом не оспариваются основания произведенных налогоплательщиком компенсационных выплат за использование личного транспорта для служебных поездок, при этом налоговый орган считает, что не подлежат налогообложению лишь компенсационные выплаты, размер которых не превышает пределов, установленных Постановлением N 92.

Такой вывод, по мнению налогового органа, подтверждается письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 19.02.2003 N 04-04-06/26, в котором разъяснено, что для организаций, не состоящих на бюджетном финансировании, для целей исчисления НДФЛ и ЕСН нормы расходов при выплате компенсаций за использование для служебных поездок личного транспорта, принадлежащего работнику, установлены Постановлением N 92.

Арбитражный суд считает такой вывод ошибочным.

Постановление N 92 устанавливает нормирование расходов исключительно для целей исчисления налога на прибыль.

В тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. В ст. 238 Налогового кодекса РФ такая отсылка к нормам главы 25 Налогового кодекса РФ отсутствует.

В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Таким образом, указание в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 19.02.2003 N 04-04-06/26 и письме МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ на то, что НДФЛ и ЕСН облагаются суммы компенсаций, выплаченных сверх норм, установленных Постановлением N 92, противоречит Налоговому кодексу РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 14.06.2006 N КА-А40/5051-06 по делу N А40-37025/05-126-294

Вывод суда

Компенсационные выплаты работникам бюджетных организаций за использование личных автомобилей для служебных поездок не подлежат обложению ЕСН.

Суть дела

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом, в том числе установлено, что организация (муниципалитет) не включила в налоговую базу по ЕСН суммы выплаченных работникам компенсаций за использование личных автомобилей для служебных поездок.

По мнению налогового органа, бюджетная организация неправомерно руководствовалась Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, тогда как следовало руководствоваться Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н.

По результатам проверки принято решение, которым организации доначислены ЕСН, соответствующие пени за неперечисление НДФЛ и штрафы.

Организация оспорила решение налогового органа в арбитражном суде.

Позиция суда

В соответствии со ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам.

В ст. 238 Налогового кодекса РФ, определяющей доходы и суммы, не подлежащие налогообложению, понятие "компенсационные выплаты" употребляется в значении, вытекающем из системного толкования соответствующих норм налогового и трудового права.

Согласно ст. 164 Трудового кодекса РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Судом установлено, что работниками организации для служебных поездок использовались личные автомобили. Налоговым органом указанное обстоятельство не опровергнуто. Названным работникам приказом по организации установлен размер компенсаций за использование личных автомобилей для служебных поездок - до 1500 руб. и до 1200 руб. в месяц - в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.

Ссылка налогового органа на то, что бюджетная организация неправомерно руководствовалась Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", тогда как следовало руководствоваться Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок", обоснованно отклонена судебными инстанциями.

Пунктом 1 Постановления N 92 установлены нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Приказ N 16н, на который ссылается налоговый орган, в частности п. 2, устанавливает, что выплата компенсации работникам в учреждениях и организациях, финансируемых из средств бюджетов всех уровней, за использование ими личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок производится в соответствии с порядком и условиями, предусмотренными п. 1-6, 8 и 9 письма Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок", норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов указанный Приказ N 16н не содержит.

Применение письма N 57, содержащего отсылки на нормы компенсации, предусмотренные Постановлением Правительства РФ от 20.06.1992 N 414 "О нормах компенсации для использования легковых автомобилей для служебных целей", Приказом N 16н не предусмотрено.

Таким образом, судом сделан вывод о правомерности применения норм расходов организаций на выплату компенсаций за использование легковых автомобилей для служебных поездок, установленных Постановлением N 92.

Компенсации за использование в производственных целях
сотового телефона, принадлежащего работнику

Как уже отмечалось ранее, подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ установлено, что не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе с переездом на работу в другую местность и возмещением командировочных расходов).

В силу ст. 188 Трудового кодекса РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Таким образом, денежная компенсация за использование сотового телефона, принадлежащего работнику, не облагается налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом в пределах установленных организацией размеров.

Размер возмещения расходов, связанных с использованием такого имущества и не облагаемых налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом, должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием имущества для целей трудовой деятельности.

При этом в организации должны храниться документы (или их заверенные в установленном порядке копии), подтверждающие право собственности работника на используемое имущество, а также документы, подтверждающие расходы, понесенные им при использовании имущества в рабочих целях (Письмо Минфина РФ от 3 сентября 2004 г. N 03-05-01-04/9).

Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2006 N КА-А41/14217-05 по делу N А41-К2-5347/05

Вывод суда

Оплата работодателем использования принадлежащих работникам средств мобильной связи относится к компенсационным выплатам и не включается в налогооблагаемую базу по ЕСН на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, если затраты по мобильной связи носят производственный характер.

Суть дела.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки организации по вопросу правильности исчисления и уплаты ЕСН за 2001-2003 гг. налоговым органом принято решение, в соответствии с которым организации было предложено уплатить ЕСН, пени и штраф по ст. 122 Налогового кодекса РФ в связи с неуплатой начисленных налогов.

Решение обосновано тем, что организацией необоснованно не включены в налогооблагаемую базу суммы оплаты в интересах работников за услуги мобильной связи. При проведении проверки организацией не были представлены в налоговый орган первичные бухгалтерские документы, подтверждающие производственный характер затрат по мобильной связи, а именно трудовые договоры. Представленные договоры по безвозмездному пользованию не могут быть приняты в качестве оснований к освобождению от уплаты ЕСН.

Посчитав свои права нарушенными данным решением, организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из права организации на основании ст. 238 Налогового кодекса РФ, ст. 118 КЗоТ РФ не действует на невключение спорных выплат в налогооблагаемую базу НДФЛ, доказанности данного права надлежащими первичными документами.

Статья 188 Трудового кодекса РФ предусматривает, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием.

С учетом данных норм суды обоснованно пришли к выводу, что затраты, связанные с использованием средств мобильной связи в производственных целях, не включаются в налогооблагаемую базу для исчисления и уплаты ЕСН.

Судом установлено, что на основании ст. 188 Трудового кодекса РФ организацией были изданы приказы об использовании личных мобильных телефонов для производственных целей с оплатой разговоров в пределах, установленных данными приказами, и определением лиц, которым будет производиться оплата. С главным инженером, главным энергетиком, начальником ПДО и начальниками участков были заключены соответствующие трудовые договоры, которыми предусматривалась возможность использования мобильных телефонов в производственных целях с оплатой в установленных размерах организацией. Также судом установлено, что у организации имеются документы, подтверждающие данные расходы, а именно: авансовые отчеты, счета операторов связи. Доказательства в подтверждение данных обстоятельств представлены суду и имеются в материалах дела, что налоговым органом не оспаривается.

Налоговый орган не доказывает, что разговоры, оплата которых произведена организацией и не включена в налогооблагаемую базу по ЕСН, не носит производственного характера.

При изложенных обстоятельствах суды обоснованно пришли к выводу о том, что основания для начисления ЕСН, пени и штрафа за неуплату данного налога не имелось, а решение и выставленные на основании данного решения требования не соответствуют нормам Налогового кодекса РФ.

Доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, не могут быть приняты во внимание. В соответствии с п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 согласно части 1 ст. 53 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основании своих требований и возражений, а в силу ст. 59 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд обоснованно принял и оценил документы, представленные налогоплательщиком в обоснование правомерности невключения в налогооблагаемые базы по ЕСН оплаты услуг мобильной связи.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2006 по делу N А56-49560/04

Вывод суда

Расходы на оплату услуг по использованию личного мобильного телефона работника в производственных целях не облагаются ЕСН.

Суть дела

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты ЕСН за 2001-2003 гг., по результатам которой с учетом представленных налогоплательщиком разногласий по акту вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, а также о доначислении налога и пеней.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщиком в нарушение п. 1 ст. 236 НК РФ и п. 1, 4 ст. 237 Налогового кодекса РФ не включена в объект налогообложения и в налоговую базу по ЕСН за 2003 год сумма, возмещенная организацией физическому лицу за оплату услуг по использованию личного сотового телефона.

Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

В силу п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ плательщиками ЕСН признаются, в числе прочих, организации, производящие выплаты физическим лицам.

Пунктом 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ указанные в п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Налогоплательщик правомерно исключил из объекта обложения ЕСН расходы, произведенные на оплату услуг по использованию личного сотового телефона работника, так как данные расходы непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, следовательно, не являются выплатами по трудовому и/или гражданско-правовому договору в смысле ст. 236 Налогового кодекса РФ. Кроме того, данные расходы не были включены налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в 2003 г., поэтому основания для их включения в объект налогообложения по ЕСН отсутствуют.

Расходы организации на обучение работника являются компенсационными выплатами и не подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц при условии, что данные выплаты установлены приказом по организации и осуществляются в интересах самого предприятия.

Согласно п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

В соответствии со ст. 196 Трудового кодекса РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников.

Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен предоставлять гарантии, установленные Трудовым кодексом РФ, иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Поэтому к компенсационным выплатам в соответствии с п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, в частности, могут быть отнесены суммы оплаты расходов, производимых организацией за своих работников, стоимости повышения их профессионального уровня, связанные, в частности, с получением новой специальности в связи с производственной необходимостью, на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором.

По мнению налогового ведомства, выраженному в Письме МНС РФ от 24.04.2002 N 04-04-08/1-64-П758 "О налогообложении стоимости обучения" "получение профессионального образования" и "профессиональная подготовка" - понятия, различные по своему содержанию. Так, в соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" под получением образования гражданином понимается достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом, а образование - это процесс обучения для достижения установленных государством образовательных уровней (цензов).

Профессиональная же подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения им определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Профессиональная подготовка может быть получена в таких образовательных учреждениях, как межшкольные учебные комбинаты, учебно-производственные мастерские, учебные участки (цеха), образовательные подразделения организаций, имеющих соответствующие лицензии, в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, прошедших аттестацию и имеющих соответствующие лицензии. Таким образом, в случае оплаты работодателями за своих работников стоимости обучения, связанного с повышением их образовательного уровня, указанные выплаты на основании п. 2 ст. 211 и п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ учитываются у этих работников при определении налоговой базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

Кроме того, согласно Письму Минфина РФ от 16.05.2002 N 04-04-06/88 основанием для направления работников на курсы повышения квалификации может быть план обучения и приказ руководителя о направлении на курсы (семинары). Стоимость обучения не включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на доходы физических лиц только в случае, если обучение входит в программу подготовки кадров организации, осуществляется не по личной инициативе работников, а по решению организации, направляющей работников для повышения квалификации в связи с производственной необходимостью, и не предусматривает получения высшего или среднего специального образования, а также обучения смежным и вторым профессиям.

Только в этих случаях оплата профессионального обучения работников за счет предприятия, учреждения, организации будет рассматриваться как компенсационная выплата, не подлежащая налогообложению.

Постановление ФАС Уральского округа от 28.03.2006 N Ф09-2015/06-С7 по делу N А76-18548/05

Вывод суда

Оплата налогоплательщиком стоимости обучения его сотрудников в высших и средних специальных учебных заведениях не может быть признана доходом для исчисления ЕСН, поскольку подготовка специалистов осуществлялась согласно договорам, заключенным между налогоплательщиком и учебными заведениями, обучение производилось по инициативе налогоплательщика с целью получения работниками специальных знаний, связанных с производственной деятельностью.

Суть дела.

Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки организации по вопросу правильности исчисления, удержания и уплаты ЕСН за 2001 г. принято решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, по которому налогоплательщику доначислены ЕСН и пени за его несвоевременную уплату.

Основанием для доначисления ЕСН, соответствующих пеней послужили выводы налогового органа в том числе о занижении налоговой базы за счет невключения сумм денежных средств, уплаченных за обучение работников организации в высших и среднеспециальных учебных заведениях, поскольку указанные выплаты не связаны с профессиональной подготовкой и повышением квалификации работников налогоплательщика.

Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения налогового органа.

Позиция суда.

Признавая недействительным решение налогового органа в оспариваемой части, суд исходил из неправомерности доначисления налогоплательщику ЕСН и соответствующих пеней.

Суд отклонил довод о том, что выплаты за обучение работников налогоплательщика являются выплатами в пользу работников и подлежат обложению ЕСН, поскольку обучение сотрудников налогоплательщика было связано с получением высшего и среднего образования.

Согласно ст. 237 Налогового кодекса РФ налоговая база по ЕСН для организаций-работодателей определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, за исключением сумм, указанных в ст. 238 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению расходы на повышение профессионального уровня работников.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что подготовка специалистов налогоплательщика в высших и средних специальных учебных заведениях осуществлялась согласно договорам, заключенным между налогоплательщиком и учебными заведениями, обучение производилось по инициативе налогоплательщика с целью получения работниками специальных знаний, связанных с производственной деятельностью.

Сам по себе факт повышения квалификации сотрудников, в том числе в ходе получения ими высшего или среднего специального образования за счет своего работодателя, не свидетельствует об обучении в интересах работников в том смысле, который следует из содержания ст. 237 Налогового кодекса РФ.

При таких обстоятельствах оплата налогоплательщиком стоимости обучения его сотрудников в учебных заведениях не может быть признана доходом для исчисления ЕСН.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2006 N А56-29153/2005

Вывод суда

Стоимость обучения работника в качестве соискателя с целью получения им научной степени не облагается ЕСН, если работник был направлен на учебу по инициативе и в интересах работодателя и получение работником образования связано с его производственной деятельностью.

Суть дела.

В связи с неуплатой организацией в бюджет налога со стоимости оплаты обучения работника налоговый орган вынес решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Указанным решением организации также предложено уплатить ЕСН, а также пени за его несвоевременную уплату.

По мнению налогового органа, затраты организации на обучение своего работника в качестве соискателя в СПбГУ являются доходом этого работника и подлежат обложению ЕСН, так как обучение проводилось в интересах этого работника.

Организация не согласилась с принятым решением и обратилась с заявлением в арбитражный суд.

Позиция суда.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).

К числу таких компенсационных выплат отнесены и расходы на повышение профессионального уровня работников.

В соответствии со ст. 196 Трудового кодекса РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.

Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Таким образом, в Трудовом кодексе РФ четко указано, что необходимость профессиональной подготовки для собственных нужд и вид получаемого образования определяет работодатель, а критериями включения или невключения расходов на обучение в доход физического лица являются инициатива и цель получения образования. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников. Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен предоставлять гарантии, установленные Трудовым кодексом РФ, иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Следовательно, расходы работодателя на подобное обучение должны освобождаться от обложения ЕСН.

В силу указанного оплата обучения работника включается в облагаемый доход только в том случае, если работник получает образование по собственной инициативе и обучение не вызвано производственной необходимостью.

Данный вывод подтверждается Постановлением ВАС РФ от 18.07.2000 N 355/00, в котором указано, что стоимость подготовки сотрудников не может рассматриваться как доход сотрудников, если обучение производилось по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения ими своих обязанностей.

Судом установлено, что между организацией и учебным заведением - СПбГУ, имеющим лицензию на право ведения образовательной деятельности в сфере профессионального образования, заключен договор, на основании которого СПбГУ в интересах организации зачисляет ее работника в соискатели юридического факультета сроком на 5 лет, а также осуществляет специальную подготовку соискателя по кафедре "Государственное и административное право".

Во исполнение указанного договора организацией осуществлены денежные переводы платежными поручениями.

Поскольку судом установлены факт направления на учебу своего работника по инициативе организации и в ее интересах, а также связь полученного работником образования с его производственной деятельностью, суд признал оплату за обучение названного работника компенсационными выплатами, не подлежащими обложению ЕСН.

Довод налогового органа о том, что согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме в виде обучения, не относится стоимость обучения физического лица в качестве соискателя юридического факультета (получателя научной степени), а следовательно, нет оснований для применения льготы, не принят судом.

ВАС РФ в информационном письме от 14.03.2006 N 106 указал, что для применения льготы по налогообложению следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий. Поэтому оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника и не подлежит налогообложению.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.