Как применять письма Минфина? (Е.В. Ермолаева, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.)

Как применять письма Минфина?

Любой бухгалтер, хотя бы раз читавший статью по вопросам налогообложения, знает, что авторы-эксперты порой ссылаются на письма Минфина чаще, чем на первоисточник - Налоговый кодекс. При этом каждый, кто изучал эти письма не из праздного любопытства, а в поисках решения насущной проблемы, знает, что изданные финансистами разъяснения зачастую не проясняют, а, скорее, запутывают ситуацию, и верный путь налогоплательщику становится выбрать все труднее. Также бывает, что вместо разъяснений, основанных на положениях закона, в письмах можно увидеть рекомендации, которые просто "пугают" своей нелогичностью. И, несмотря на это, все, кто толкует и применяет налоговое законодательство, все равно принимают в расчет эти разъяснения. Причин тому можно назвать две. Во-первых, при анализе писем можно выявить позицию Минфина - уполномоченного органа - по спорным вопросам, которых масса из-за несовершенства закона. Во-вторых, если налогоплательщик последует разъяснениям, он будет освобожден от налоговой ответственности и уплаты пеней в случае, когда именно следование указаниям финансового ведомства послужило причиной совершения правонарушения (в частности, неправильного исчисления налогов).

Все это вызывает большой интерес к правовому статусу разъяснений. Именно о нем мы и поговорим сегодня.

Теория вопроса

В качестве одного из обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, в первой части НК РФ названо выполнение письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах, данных налогоплательщику либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом в пределах его компетенции (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Все названные обстоятельства устанавливаются при наличии самого разъяснения. Важно, чтобы оно по смыслу и содержанию относилось к налоговым периодам, в которых совершено правонарушение, независимо от даты издания документа. Кроме того, выполнение разъяснений не станет спасительным для правонарушителя, если он направил в компетентный орган запрос, представив неполную или недостоверную информацию.

При применении названного положения следует уяснить для себя несколько моментов.

Во-первых, не каждый орган власти (в пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ сказано "финансовый, налоговый или другой уполномоченный орган государственной власти") вправе разъяснять нормы налогового законодательства. Поэтому, если налоговый спор будет рассматриваться в суде, арбитры установят, входит ли в компетенцию конкретного органа власти предоставление разъяснений, которые послужили основанием для совершения налогового правонарушения. Чаще всего разъяснения исходят от ФНС, ее региональных управлений, территориальных органов (инспекций по месту учета налогоплательщика), Минфина, финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований. Последние разъясняют законодательные акты о налогах и сборах, изданные на уровне субъекта РФ и местном уровне соответственно. Следует учитывать, что разъяснять вопросы применения законодательства о налогах и сборах не входит в компетенцию Министерства экономического развития и торговли субъекта*(1). Также нельзя применять ст. 111 НК РФ в отношении решений арбитражных судов по конкретным делам, так как они не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового законодательства*(2). При этом при проведении промеров местным земельным комитетом налогоплательщик будет освобожден от уплаты штрафа, если они послужили причиной возникновения недоимки (в частности, ошибки при определении базовой доходности по ЕНВД)*(3).

Во-вторых, необходимо доказать, что совершение правонарушения явилось результатом выполнения разъяснений. Как указал Президиум ВАС в Постановлении от 21.03.2006 N 13815/05, для вывода о том, что налогоплательщик следовал указаниям налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки. Принимая решение, арбитры не нашли оснований квалифицировать акт выездной налоговой проверки и решение по нему в качестве разъяснений налогового законодательства.

В-третьих, поскольку действия налогоплательщиков являются результатом выполнения разъяснений, последние должны быть датированы более ранним периодом, чем тот, в котором совершено правонарушение. То есть, если инспекторы при проверке выявили недоимку за 2004 год, а письмо, на которое ссылается налогоплательщик, издано в 2006 году, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не применяется*(4).

В-четвертых, разъяснение должно относиться к периоду совершения налогового правонарушения. Так, в споре, рассмотренном ФАС ПО в Постановлении от 24.05.2007 N А49-4493/2006-260А/17АК, налогоплательщик-правонарушитель сослался на "подходящее" письмо, датированное 2002 годом. В то время как в году совершения правонарушения (2005) было выпущено разъяснение, которое по содержанию совпало с мнением налоговиков и арбитров. Поэтому суд указал, что руководствоваться следовало более "свежими" рекомендациями.

Минфин против

В настоящее время каждому налогоплательщику доступны различные справочно-правовые базы, в которых представлена масса писем Минфина. Теоретически любое из них можно принять в качестве руководства к действию, чтобы впоследствии гарантировать себе освобождение от налоговой ответственности. Но не все так просто. Здесь мы подходим к вопросу о том, кому адресовано разъяснение. Применение пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ допускается, только если письмо направлено конкретному налогоплательщику, который составил запрос, получил ответ, применил рекомендации, совершил тем самым правонарушение, либо неопределенному кругу лиц.

Эта оговорка появилась в пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ с 2007 года. Ранее, ссылаясь на данный подпункт, арбитражные суды руководствовались п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5: при применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Итак, если в первом случае все понятно (у каждой организации есть доказательства, что конкретное письмо - это ответ на ее запрос), то выявление разъяснений, адресованных неопределенному кругу лиц, наверняка вызовет трудности.

Письма, содержащиеся в справочно-правовых системах, можно разделить на два вида: адресованные конкретным налогоплательщикам и направленные всем без исключения пользователям. Больше всего, конечно, первых. Они, как правило, содержат краткий текст запроса, по которому, в принципе, можно судить о том, подходит ли данное письмо к ситуации налогоплательщика. Однако, как показывает практика, запросы к одному и тому же письму Минфина в разных справочно-правовых базах представлены в разных вариантах. И нет никакой гарантии, что в верных. На это указывает и сам Минфин в Письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138: чиновники не могут обеспечить соответствие текстов писем в базах данных и различных изданиях реальному содержанию письма и конкретному запросу. А дело все в том, что Минфин не представляет их для публикации в официальном порядке. Поэтому распространять действие таких разъяснений на другие случаи можно только под личную ответственность налогоплательщиков. В этой ситуации применять пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ нельзя. Об этом говорилось и раньше (см. Письмо Минфина РФ от 16.11.2006 N 03-02-07/1-325): другие налогоплательщики не смогут руководствоваться письмом уполномоченного органа государственной власти (уполномоченного должностного лица этого органа), адресованным конкретному налогоплательщику, в случае, если это письмо не содержит вопросы общего характера и подготавливалось на основе исследования фактических обстоятельств, характерных только для автора соответствующего запроса, а также является актуальным применительно к соответствующим правоотношениям, возникшим в конкретном налоговом (отчетном) периоде.

Письмо Минфина - правовой акт?

Хотелось бы подробнее остановиться на названном выше письме (от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138), поскольку в нем изложена достаточно жесткая позиция, с помощью которой Минфин, по сути, пытается снять с себя всю ответственность за выпускаемые им разъяснения.

В первую очередь чиновники, опираясь на правовую позицию ВАС по конкретным спорам, на законы и подзаконные акты, сообщают, что письменные разъяснения Минфина по вопросам применения законодательства о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами. Несмотря на это, сетует заместитель министра финансов РФ, зачастую мнение Минфина воспринимается как обязательное к применению всеми субъектами налоговых правоотношений. Также совершенно необоснованно возникают вопросы о противоречиях в разных письмах. Однако никто, к огорчению чиновников, не потрудился понять, что письма Минфина - не правовые нормативные акты, их, оказывается, можно лишь иметь в виду. Письма Минфина не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Более того, их следует воспринимать точно так же, как публикации иных специалистов в налоговой сфере.

Заметим, что аналогичным образом Президиум ВАС в некоторых случаях аргументирует свой отказ налогоплательщикам в признании недействующими положений того или иного письма Минфина. Так, проанализировав спорные фразы из писем финансистов, Президиум ВАС в Постановлении от 16.01.2007 N 12547/06 пришел к выводу, что обязательные для неопределенного круга лиц правила поведения данные письма не устанавливают. Следовательно, они не отвечают перечисленным критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Аналогичный вывод был сделан и в Постановлении от 19.09.2006 N 13322/04: данное письмо адресовано конкретному лицу, представляет собой ответ на запрос другого общества о разъяснениях по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации и не устанавливает правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, что является обязательным признаком нормативного правового акта, поэтому не может рассматриваться в качестве нормативного правового акта.

Вместе с тем, как указано в последнем из приведенных судебных актов, сам факт направления письма конкретному лицу по его обращению не исключает более широкого действия этого письма, если в нем содержатся обязательные правила поведения, адресованные неопределенному кругу лиц и рассчитанные на многократное применение. В таких случаях суд не вправе ограничиваться формальным установлением соблюдения порядка и формы принятия обжалуемого акта. Необходимо выяснить, рассчитан ли оспариваемый акт на многократное применение налоговыми органами при осуществлении функций налогового контроля, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах. И решение вопроса не зависит от его формы, содержания и других условий, например государственной регистрации, опубликования в официальном издании.

Примерно такой подход отражен в Решении ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06. Суд установил, что Письмо Минфина от 16.01.2006 N 03-04-15/01 направлено сопроводительным Письмом ФНС РФ от 25.01.2006 N ММ-6-03/63@ нижестоящим налоговым органам для использования в работе и для информирования о нем налогоплательщиков. Это, в свою очередь, не исключает возможности многократного применения содержащегося в нем предписания, порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц и может быть использовано в работе налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля. Вывод ВАС таков: Минфин, полагая, что разъясняет п. 2 ст. 159 НК РФ, в действительности создал норму права. Примерно такие же выводы можно найти в Решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06.

Таким образом, несмотря на то, что Минфин очень убедительно доказывает, что его письма нельзя расценивать как обязательные предписания, иногда они выполняют именно такую роль. Однако к применению пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ это не имеет отношения. Для нас главное выяснить, кому направлены разъяснения - конкретному постороннему налогоплательщику или неопределенному кругу лиц.

Как определить неопределенный круг лиц?

Поскольку законодательство не позволяет четко провести разделительную черту, придется пользоваться общепонятными принципами, а именно судить по тексту письма. Итак, полагаем, что у налогоплательщика есть все основания считать, что письмо адресовано неопределенному кругу лиц, если оно начинается так: "В связи с поступающими запросами о применении письма Минфина от... N... сообщаем следующее", "В связи с многочисленными вопросами налоговых органов и налогоплательщиков сообщаем". Кроме того, запрос к письму может быть сформулирован общими фразами, например: "Обязан ли индивидуальный предприниматель вести кассовую книгу, заполнять приходные и расходные кассовые ордера?". Письмо, начинающееся со слов "Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу участия налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и сообщает следующее", также можно расценить как адресованное неопределенному кругу лиц. Помимо этого, отметим, что в некоторых наиболее "свежих" письмах специально указано, что ответ дан на основе информации, изложенной в письме налогоплательщика. Такую категорию разъяснений применять достаточно рискованно.

Отдельно скажем о письмах Минфина, направляемых Федеральной налоговой службой своим региональным управлениям и межрегиональным инспекциям по крупнейшим налогоплательщикам с требованием довести их до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков. Их также можно условно разделить на два вида. Первый - письма Минфина, изданные в ответ на запросы ФНС в рамках координации и контроля деятельности подведомственного органа. Именно их и должны исполнять налоговые органы в силу пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, так считает Минфин в Письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138. Всеми остальными письмами налоговики, по мнению руководителей Минфина, руководствоваться не обязаны. Второй вид - ответы на частные запросы, которые также направлены сопроводительным письмом ФНС. Для целей применения пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ никаких отличий от писем, условно отнесенных к первому виду, они, по нашему мнению, не имеют.

Кроме того, разъяснения Минфина, направляемые пользователям письмами ФНС, обычно размещаются на сайте ФНС. Это значит, что чиновники официально опубликовали их и обеспечивают полноту и достоверность их содержания (см. Письмо Минфина РФ от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138). В этом, безусловно, дополнительный плюс данной категории разъяснений.

А что на практике?

Как показывает анализ арбитражной практики, суды часто применяют пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Обычно это происходит так. Налогоплательщик руководствуется при исчислении налога каким-либо письмом Минфина (причем обычно в суде не рассматривается, адресовано ли оно неопределенному кругу лиц). Впоследствии налоговые инспекторы при проверке выявляют недоимку, начисляют пени и выносят решение о привлечении к налоговой ответственности. Потом налоговый спор рассматривается в суде. Последний устанавливает все обстоятельства и поддерживает налоговый орган. В свою очередь, поскольку налогоплательщик руководствовался разъяснениями Минфина, санкции ему не грозят. Однако уплатить недоимку и пени придется.

Обратите внимание: применение разъяснений, датированных позднее 31.12.2006, освобождает также и от уплаты пеней (п. 8 ст. 75 НК РФ).

Приведем несколько иллюстраций к изложенному выше примеру. В Постановлении от 17.07.2007 N 2620/07 Президиум ВАС поддержал налоговиков, которые для исчисления транспортного налога определяли категорию транспортных средств на основании правил их регистрации. В частности, если транспортное средство зарегистрировано в органах ГИБДД как автомобиль, оно независимо от предназначения и наличия на нем какого-либо оборудования не может быть отнесено к категории самоходных транспортных средств. Вместе с тем налогоплательщик был введен в заблуждение Методическими рекомендациями по применению гл. 28 "Транспортный налог" части второй НК РФ, утвержденными Приказом МНС РФ от 09.04.2003 N БГ-3-21/177. Это гарантировало организации освобождение от уплаты штрафа.

До сих пор не изменилось мнение Минфина о том, что суммы санкций, полученные стороной договора от контрагента за нарушение условий соглашения, облагаются НДС в общем порядке. Инспекторы также требуют от получающей стороны начисления и уплаты НДС. Чиновников не смущает, что арбитры высказывают противоположную точку зрения. Однако когда дело доходит до налоговых вычетов у перечисляющей неустойку стороны, инспекторы меняют свое мнение и противятся вычетам. Суды, естественно, поддерживают их, поскольку суммы санкций не облагаются НДС. Вместе с тем налогоплательщик, следовавший разъяснениям Минфина, будет освобожден от уплаты штрафа (Постановление ФАС ПО от 18.05.2007 N А57-12198/06-28).

Помимо писем Минфина, в качестве разъяснений, дающих основание для освобождения организаций от ответственности, суды расценивают уведомления налоговой инспекции о возможности применения УСНО. Бывает, что инспекция выдает такое уведомление, в то время как организация не скрывает, что один из ее учредителей - юридическое лицо - владеет более чем 25% уставного капитала. Спустя некоторое время инспекторы предъявляют налогоплательщику требование уплатить налоги в соответствии с общей системой налогообложения. Отдать в бюджет недоимку, конечно, придется, но вот от уплаты штрафов организация будет освобождена (Постановление ФАС СКО от 13.06.2007 N Ф08-3293/2007-1354А). Аналогичным образом налоговой ответственности избежала организация, которая должна была уплачивать ЕНВД, но по невнимательности инспекторов получила уведомление о возможности применения УСНО (Постановление ФАС ПО от 14.06.2007 N А55-10590/06-43).

Также нельзя пройти мимо одного из писем Минфина по вопросу применения пп. 3 п. 1 ст. 111 и п. 8 ст. 75 НК РФ - от 09.02.2007 N 03-02-07/1-60. В нем финансисты признали письменным разъяснением, выполнение которого освобождает от ответственности и уплаты пеней, уведомление о реквизитах (их изменении) счетов Федерального казначейства (ФК), необходимых для заполнения поручений на перечисление налогов в бюджетную систему РФ. Напомним, что согласно изменениям, внесенным в первую часть НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета ФК и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему РФ на соответствующий счет ФК (пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ). Для этого законодатель обязал налоговиков сообщать налогоплательщикам сведения о реквизитах счетов ФК при постановке их на учет, а также об изменении этих реквизитов (пп. 6 п. 1 ст. 32 НК РФ). Соответствующий порядок действий налоговых органов, а также форма уведомления утверждены Приказом ФНС РФ от 09.11.2006 N САЭ-3-10/776@.

Таким образом, если налогоплательщик, заполнив поручение на перечисление налога, руководствовался указанным уведомлением налоговых органов, в случае неперечисления суммы на соответствующий счет ФК его вина исключается, а пени на сумму недоимки не начисляются.

Как видим, послабление, данное налогоплательщикам в 2007 году законодателем в виде освобождения от уплаты пеней, если недоимка возникла вследствие выполнения разъяснений, сполна компенсировано Минфином, который исключил из всего объема разъяснений те, которые являются ответами на частные запросы. Однако, как показывает судебная практика, арбитры весьма лояльны к налогоплательщикам и не ограничивают применение пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ только "разрешенными Минфином" случаями.

Е.В. Ермолаева,

редактор журнала "Предприятия общественного

питания: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС СКО от 11.04.2005 N Ф08-1256/2005-528А.

*(2) Постановление ФАС ВВО от 07.12.2006 N А43-14347/2005-11-498.

*(3) Постановление ФАС ЦО от 21.07.2005 N А14-14556-2004/403/25.

*(4) Постановления ФАС ЗСО от 07.06.2007 N Ф04-3146/2007(35046-А70-29), от 04.04.2007 N Ф04-1836/2007(32977-А27-42).