Компания в ответе за перевозчика (М.О. Денисова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.)

Компания в ответе за перевозчика

Статья посвящена проблеме, с которой уже столкнулись многие торговые компании и производители, а также транспортные фирмы. Она заключается в том, что налоговики в поисках новых способов сокращения налоговых вычетов по НДС фактически обязывают их заявителей контролировать правильность применения транспортными компаниями 18%-ной ставки налога. Эта тема будет интересна тем организациям, которые организуют поставки на экспорт и пользуются услугами авто - и железнодорожных перевозчиков, экспедиторских компаний и других фирм, оказывающих сопутствующие перевозке товаров услуги.

Суть проблемы

Инспекторы при проверке правильности исчисления НДС по поставкам товаров на экспорт с применением нулевой ставки НДС очень тщательно изучают состав налоговых вычетов. Обнаружив среди них 18% налога, предъявленных предприятию перевозчиком, проверяющие пытаются доказать, что транспортная компания незаконно применяла ставку НДС 18%, так как согласно ст. 164 НК РФ должна была заявить в счете-фактуре 0% НДС. Это значит, что налогоплательщик неправомерно принял к вычету предъявленный ему 18%-ный налог, что ведет к исключению соответствующих сумм из расчета налогооблагаемой базы, недоимке по налогу и т.д*(1).

Откуда "ноги" растут?

Чтобы отстоять свое право на заявленные вычеты, торговой фирме следует досконально изучить вопрос налогообложения транспортных услуг. Начнем с того, что обложению НДС подлежат только те товары (работы, услуги), местом реализации которых признается территория РФ. Так, услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой, оказываемые (выполняемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, считаются реализованными на территории РФ, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ)*(2).

Выбираем ставку

Работы и услуги, подлежащие обложению НДС по ставке 0%, перечислены в п. 1 ст. 164 НК РФ. В рамках данной статьи нас интересуют только те из них, которые связаны с транспортировкой товаров.

1. Работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на нее товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или ИП (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги) (пп. 2).

Разъясняя данную норму, Минфин указывает, что вышеперечисленные услуги облагаются НДС по ставке 0%, если грузы перемещаются между пунктами, один из которых расположен на территории РФ, а другой - за ее пределами (письма от 07.06.2007 N 03-07-08/146, от 07.06.2007 N 03-07-08/147). При этом совершенно неважно, под какой таможенный режим помещены вывозимые из РФ товары и цели вывоза. Аналогичного мнения придерживаются и судьи ФАС МО в Постановлении от 23.03.2007 КА-А40/1739-07, поскольку абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не содержит указания на какой-либо таможенный режим (импорт, экспорт, транзит, временный ввоз, временный вывоз, реэкспорт). Согласно ему налогом по ставке 0% облагаются, в том числе, услуги по перевозке вывозимых за пределы территории РФ и ввозимых в РФ товаров, оказываемые российскими перевозчиками, независимо от заявленного при вывозе или ввозе товара таможенного режима. Еще один довод в пользу такого подхода - в договоре перевозки грузов должны содержаться одинаковые для всех потребителей условия, поскольку он является публичным (ст. 426, 789 ГК РФ). Изменение транспортного тарифа (на сумму НДС) в зависимости от заявленного грузоотправителем (грузополучателем) таможенного режима вывозимых товаров при прочих равных условиях противоречит закону. Более того, грузоотправитель (грузополучатель) вправе в любое время, в том числе и после перевозки (перемещения) товара через таможенную границу, изменить ранее заявленный таможенный режим (ст. 25 ТК РФ).

Таким образом, налогообложение услуг по перевозке товаров (за исключением услуг российских перевозчиков на железнодорожном транспорте) не зависит от заявленного грузоотправителем (грузополучателем) при вывозе этих товаров таможенного режима. Так считают Минфин и арбитры. При этом нужно учитывать мнение налоговиков, изложенное в Письме МНС РФ от 19.04.2004 N 03-3-06/724/32, о том, что действующие нормы Кодекса не предусматривают применение налоговой ставки 0 процентов в отношении работ (услуг) по транспортировке товаров, которые на момент их транспортировки не помещены под таможенный режим. Так они рекомендовали использовать в работе пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Аналогичные положения содержатся в Письме МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@. Они применимы и сегодня, так как арбитры при рассмотрении отдельных споров используют положения приведенных писем.

2. Работы (услуги), выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с таможенной территории РФ продуктов переработки на таможенной территории РФ, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке (пп. 9).

Данную норму целесообразно рассмотреть на основании Письма Минфина РФ от 03.07.2007 N 03-07-08/171. В нем компания - поставщик товаров на экспорт поинтересовалась, может ли она поставить к вычету НДС (по ставке 18%), предъявленный железнодорожным перевозчиком, который осуществлял транспортировку товаров до морского порта, откуда последние вывозились за пределы РФ. Финансисты указали, что согласно пп. 9 п. 1 и п. 3 ст. 164 НК РФ услуги по транспортировке товаров железнодорожным транспортом по территории РФ, осуществляемые российскими организациями до их помещения под таможенный режим экспорта, подлежат обложению НДС по ставке в размере 18%. Поэтому налог правомерно может быть принят к вычету.

Таким образом, согласно данной норме налогообложение зависит от того, когда и под какой таможенный режим был помещен перевозимый груз.

Обратите внимание: нередко продавцам (поставщикам) приходится оплачивать РЖД услуги по перевозке не только груза, но и порожних вагонов (цистерн). Такая услуга, по мнению судей (в отличие от налоговиков), не попадает под действие ст. 164 НК РФ и подлежит налогообложению по ставке 18%. Это связано с тем, что перевезенные порожние вагоны (цистерны) не являются вывозимым товаром в понимании таможенного законодательства и не могут быть помещены под таможенный режим экспорта (Постановление ФАС МО от 18.05.2007 N КГ-А40/3879-07).

Назад дороги нет

Если транспортная компания определена налоговиками в качестве плательщика НДС по ставке 0%, то ее применение автоматически становится обязанностью, а не правом. На это указал Конституционный суд в Определении от 15.05.2007 N 372-О-П (п. 3): налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость, является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

Аналогичное требование выдвигают и налоговики в Письме от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@, но, кроме этого, они уточняют, что реализация услуг по транспортировке экспортируемых товаров может облагаться НДС в общеустановленном (по ставке 18%) порядке в случае непредставления в налоговый орган перевозчиком документов, подтверждающих ставку 0%, перечисленных в ст. 165 НК РФ. При этом сумма НДС должна быть уплачена за счет собственных средств, так как у перевозчика не возникнет права на ее предъявление потребителям услуг. То есть потенциальный плательщик НДС по ставке 0% ни при каких условиях не может выставлять счета-фактуры своим контрагентам с 18%-ной суммой налога.

Операция "Идентификация"

Для того чтобы однозначно определить, по какой ставке партнер должен предъявить НДС в расчетно-платежных документах, нужно разобраться, какие услуги он оказывает, поскольку некоторые из них могут не попадать под действие пп. 2 и пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ и, соответственно, не должны рассматриваться в качестве рисковых. Больше всего сложностей при определении налоговой ставки возникает, если предприятие и перевозку осуществляет, и оказывает услуги по ее организации, в том числе по договору транспортной экспедиции.

Из чего состоят услуги по организации?

Так, в Письме от 21.11.2006 N 03-04-08/239 финансисты указали, что под термином "услуги по организации вывоза (ввоза) товаров" в целях применения пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ следует понимать комплекс операций, непосредственно направленных на вывоз (ввоз) товаров конкретным транспортным средством, включая операции по полному или частичному его заполнению товарами, а также по размещению и креплению товаров на транспортном средстве и т.п. Среди иных в Письме ФНС по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/28223 названы работы и услуги по погрузке, перегрузке, разгрузке, сопровождению, экспедированию, хранению, сортировке товаров, выполняемые российскими перевозчиками либо иными лицами, - связанные с перевозкой товара, вывезенного (ввезенного) в соответствующем таможенном режиме.

В свою очередь, согласно ст. 801 ГК РФ, по договору транспортной экспедиции экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет клиента-грузоотправителя или грузополучателя выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. В обязанности экспедитора по договору могут входить организация перевозки груза, заключение от имени клиента или от своего имени договора перевозки груза, обеспечение отправки и получения груза, а также другие обязанности по перевозке.

В качестве дополнительных услуг договором может предусматриваться осуществление таких операций, как получение требующихся для экспорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения и т.д.

Вопрос налогообложения транспортно-экспедиционных услуг решил Президиум ВАС РФ, который в Постановлении от 19.06.2006 N 16305/05 указал, что такие услуги, если они связаны с перемещением товаров через границу РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0% согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ*(3). Вывод арбитров основополагающий, но достаточно общий. В свою очередь, нюансы отнесения (неотнесения) отдельных услуг к транспортно-экспедиционным могут существенно повлиять на определение основного элемента налогообложения - налоговой ставки по НДС.

Экспедитор и агент: главное - не перепутать

Так, порядок определения налоговой базы при оказании услуг по договору транспортной экспедиции идентичен порядку определения налоговой базы по посредническим договорам (ст. 156 НК РФ). Если вознаграждение экспедитора определяется как разница между суммой счета, предъявленного клиенту, и суммой оплаченных им расходов, то эта разница и будет составлять налогооблагаемую базу экспедитора, в том числе по ставке 0%, при условии, если имеются необходимые документы (п. 4 ст. 165 НК РФ). Однако, несмотря на некоторое сходство между агентскими и экспедиторскими услугами, принципы определения налоговых ставок по ним различны.

Так, если с транспортной компанией заключен агентский (а не экспедиционный) договор, согласно которому она контролирует исполнение договоров на поставку вывозимых товаров, а также оказывает услуги по их таможенному оформлению, то по таким услугам применяется ставка НДС 18, а не 0% (письма Минфина РФ от 21.11.2006 N 03-04-08/239, от 08.05.2007 N 03-07-08/101).

С другой стороны, если наш контрагент - экспедитор привлекает к исполнению договора третьих лиц, что допускается законодательством (ст. 805 ГК РФ), то налоговики считают это совмещением функций агента с деятельностью по выполнению работ (услуг) собственными силами и предлагают дробить услуги на облагаемые по ставке 0% (оказаны экспедитором самостоятельно) и по ставке 18% (оказаны третьим лицом), считая неправомерным применение нулевой ставки к общей стоимости услуг по договору. Однако судьи не разделяют данного подхода и обращают внимание на то, что из пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не следует, что указанными в этой норме организациями работы и услуги должны выполняться лично, без привлечения третьих лиц. Таким образом, если компания выполняет принятые на себя обязательства по оказанию услуг по транспортно-экспедиционному обслуживанию, например экспортируемых за пределы РФ товаров, путем привлечения третьих лиц, в том числе иностранных, то это не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства и не изменяет квалификацию сделки. Поэтому применение ставки НДС 0% ко всей стоимости услуг по договору обоснованно (Постановление ФАС СКО от 26.02.2007 N Ф08-606/2007-255А).

Дополнительные услуги отдельному налогообложению не подлежат

Перечень дополнительных услуг по договору транспортной экспедиции не ограничен теми, которые перечислены в ст. 801 ГК РФ, и стороны вправе его дополнить. Поэтому если в договоре с экспедитором указано, что он помимо основных услуг оказывает заказчику еще и услуги по аренде (например, цистерн), а также работы по их ремонту, то налогообложение осуществляется в совокупности с основными услугами (в том числе по ставке 0%). Дробление услуг, оказываемых по одному договору, на относящиеся и не относящиеся к услугам по сопровождению и экспедированию товаров неуместно (постановления ФАС ПО от 19.06.2007 N 55-18419/2006-44, от 22.03.2007 N А55-15118/06-С44, ФАС МО от 30.05.2007 N КА-А40/4604-07-П).

Иначе обстоит дело с налогообложением идентичных услуг, оказываемых по самостоятельному договору. К ним применяется ставка НДС 18%, даже если в арендованных цистернах осуществляется вывоз грузов через границу РФ, так как они не поименованы в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (Письмо Минфина и ФНС РФ от 16.04.2007 N 03-2-03/688@, постановления ФАС ПО от 14.06.2007 N А55-18095/2005, от 10.05.2007 N А55-4372/2006-51).

Крупные холдинговые компании с успехом используют данный факт. Процесс, связанный с перемещением товаров (грузов) из точки А в точку В, они делят на составные части, каждая из которых является предметом отдельного договора. Яркий пример удачного применения этого метода - дело, рассмотренное Девятым арбитражным апелляционным судом (Постановление от 01.06.2007 N 09АП-6405/2007-АК). Данное постановление достойно того, чтобы его разобрали на цитаты, чем мы и займемся.

Итак, компания (назовем ее Холдинг) представила в инспекцию декларацию по НДС по налоговой ставке 0% за апрель 2006 года, а вместе с ней документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, а также ст. 172 НК РФ в обоснование применения налоговых вычетов. В результате проверки инспекторы вынесли решение, в соответствии с которым применение нулевой ставки по экспортным операциям было признано обоснованным, как и возмещение части "входного" НДС. Этим же решением налоговый орган отказал Холдингу в возмещении НДС (в сумме 111 млн. руб.), посчитав неправомерным применение его контрагентами в счетах-фактурах ставки НДС 18%.

Холдинг оспорил данное решение налоговиков, поскольку решил, что имеет право на возмещение спорной части НДС, так как услуги, оказанные ему, не подпадают под действие ст. 164 НК РФ. Судьи с ним согласились и постановили, что по спорным операциям совершенно обоснованно применялась налоговая ставка по НДС 18%, а значит, Холдинг правомерно применил налоговые вычеты по счетам-фактурам, выставленным контрагентами. Рассмотрим детали, а именно услуги, в отношении которых, по мнению налоговиков, должна была применяться нулевая, а не восемнадцатипроцентная ставка НДС.

1. Контрагент 1 оказывал Холдингу услуги таможенного брокера по таможенному оформлению товаров и транспортных средств и выполнял другие посреднические функции в области таможенного дела на основании договора. Согласно актам, отчетам и счетам-фактурам Холдингу были оказаны услуги таможенного брокера по оформлению экспорта продукции. Такие услуги, по мнению судей, непосредственно не связаны с работами (услугами) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ грузов (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Таким образом, применение в представленных контрагентом 1 счетах-фактурах налоговой ставки по НДС 18% является обоснованным. Как ни странно, Минфин и ФНС придерживаются того же мнения. В совместном письме от 06.07.2007 N ШТ-6-03/534@ они согласились, что услуги, оказанные таможенным брокером (декларирование товаров и транспортных средств, представление таможенным органам документов и дополнительных сведений, необходимых для таможенных целей, представление таможенным органам декларируемых товаров, совершение иных действий, необходимых для таможенного оформления и таможенного контроля), не относятся к комплексу услуг, оказанных в отношении товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации (ввозимых на ее территорию). В связи с этим на основании п. 3 ст. 164 НК РФ их реализация подлежит обложению НДС по ставке 18%.

2. Между Холдингом и контрагентом 2 был заключен договор на оказание сюрвейерских услуг по независимой экспертной оценке количества и качества товара, отгружаемого Холдингом. Эти услуги, по мнению судей, также не связаны с организацией и сопровождением перевозок, в связи с чем указание в счетах-фактурах контрагента 2 налоговой ставки 18% было признано обоснованным. Такое же решение было принято и по другим контрагентам, оказывающим Холдингу аналогичные услуги, в том числе осуществляющим контроль количества и качества товаров, отгружаемых Холдингом по его письменному поручению. Результат - НДС 18%.

3. Контрагент 3 согласно договору передавал Холдингу вагоны, годные в техническом и коммерческом состоянии для перевозки грузов по соответствующим маршрутам, а также совершал все необходимые действия для беспрепятственной погрузки и дальнейшей перевозки грузов в этих вагонах от станции погрузки груза до станции назначения (предоставление и сопровождение вагонов-цистерн). Само по себе предоставление вагонов (цистерн) не является "нулевой" операцией, кроме того, судьи указали, что из документов не следует, что товары в цистернах контрагента 3 под его сопровождением направлялись на экспорт, так как грузополучателем значится Холдинг. Законная ставка НДС - 18%. Другой контрагент по договору аренды тоже предоставлял Холдингу железнодорожные цистерны и обеспечивал право их выхода на пути общего пользования (разрешение на их курсирование) для внутренних перевозок, а также осуществлял диспетчерский контроль за движением цистерн. Возмещение НДС по его счетам-фактурам было признано законным.

4. С группой контрагентов Холдинг заключал агентские договоры, в соответствии с которыми агенты от своего имени, но за счет принципала и по его поручению совершали следующие действия: прием товара принципала от одного перевозчика на конкретной станции и транспортировка его на другую станцию (в пределах РФ), в документах в качестве грузополучателя товара указывался Холдинг. По этим услугам судьи вновь признали правомерными вычеты НДС по ставке 18%. Несмотря на то, что из отчетов другого агента следовало, что он оказывает услуги, связанные с организацией перевозок товаров, которые в конечном итоге экспортировались, непосредственно услуги агента не были признаны экспортными, поэтому возмещение по ним 18%-ного НДС суд признал законным.

Тем временем с контрагентом 4 Холдинг заключил договор на оказание услуг по организации транспортировки грузов железнодорожным транспортом. В соответствии с ним контрагент 4 оказывал услуги, связанные с перевозками грузов железнодорожным транспортом по территории РФ, стран СНГ и Балтии, в том числе услуги по организации транспортировки, сопровождению и транспортно-экспедиционному обслуживанию экспортных грузов железнодорожным транспортом в собственных (арендованных) вагонах от пунктов отправления до пунктов назначения. Суд выяснил, что все перевозки, организованные контрагентом 4 (и еще некоторыми партнерами Холдинга), осуществлялись по территории РФ и товар на экспорт не вывозился, следовательно, ставка НДС - 18%.

5. Между Холдингом и контрагентом 5 был также заключен договор на транспортно-экспедиторское обслуживание товаров. Однако функция экспедитора была другая - оказание Холдингу комплекса услуг по обслуживанию его товаров на Новороссийской таможне и в ОАО "Новороссийский Морской Торговый Порт", а именно: организация перевалки товаров через Новороссийский морской торговый порт; оформление товаросопроводительных документов, сертификатов, паспортов иных разрешений государственных органов.

Обязательства экспедитора таковы: своевременная отгрузка товаров на номинированное судно после получения от Холдинга информации о времени его подхода, незамедлительная организация процесса перевалки товаров, представление интересов Холдинга при погрузке товара на борт судна, оформление комплекта судовых, грузовых документов на груз согласно письменным инструкциям Холдинга. Все эти операции были признаны судом не связанными с транспортировкой товара на экспорт, а вычет НДС 18% по ним правомерным.

Перевалка товаров в порту Кавказ, осуществляемая другой компанией, по тем же основаниям была признана законно облагаемой НДС по ставке 18%.

6. Весьма интересна ситуация с контрагентом 6, который:

- обеспечивал Холдингу подачу подвижного состава, пригодного для перевозки товаров под погрузку в сроки и объемах, необходимых для соблюдения графика перевозок;

- уведомлял грузополучателей и Холдинг об отправке грузов в их адрес и о пересечении государственной границы и/или прибытии грузов в порт;

- следил за продвижением груза и возвратом порожних цистерн по всему маршруту следования.

При этом в дополнительных соглашениях и приложениях к договору между Холдингом и контрагентом 6 было предусмотрено, что в случае таможенного декларирования грузов:

- на станции отправления груза к ставкам перевозки применяется НДС 0%;

- на станции назначения ставки перевозки корректируются на величину НДС 18%.

Судьи первой инстанции не приняли во внимание данное положение договора и сочли, что если в конечном итоге товары вывозятся на экспорт (это следовало из представленных в деле документов), то контрагенту 6 следовало применять ставку НДС 0%. Однако апелляционный суд расценил иначе - контрагент 6 правомерно полагал, что если груз был задекларирован на станции отправления, то к услугам перевозки такого груза по территории РФ применяется налоговая ставка 0 процентов; а если груз был задекларирован на станции назначения, то к услугам перевозки такого груза должна применяться налоговая ставка 18 процентов. Напомним, что аналогичное мнение высказывал и Минфин в Письме от 03.07.2007 N 03-07-08/171.

Перечислять этот список мы могли бы долго, так как проверке подверглись еще около десятка компаний, сотрудничающих с Холдингом в процессе отгрузки им товаров, в том числе на экспорт. Однако на основании приведенной информации уже можно подвести некоторые итоги. Так, совершенно очевидно, что грамотное распределение функций по перевозке, сопровождению и соответствующему оформлению грузов, в конечном счете предназначенных для реализации на экспорт, между разными юридическими лицами - это легальная, как указал суд, оптимизация процесса налогообложения.

Судьи первой инстанции неправильно применили положения ст. 164, 165 НК РФ и 11 ТК РФ и посчитали, что операции, связанные с транспортировкой, погрузкой, перегрузкой и подобными действиями с товарами, предназначенными в будущем для вывоза за пределы таможенной территории РФ, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 0% независимо от места оказания услуг, связанных с этим фактических обстоятельств и таможенного оформления товаров. Также неправильным является подход, когда единственным критерием, определяющим подлежащую применению ставку НДС при перевозке товара, является факт его предназначения для последующего вывоза за пределы таможенной территории РФ. Данный критерий не основан на законе и противоречит установленному НК РФ порядку подтверждения права на применение нулевой ставки налога (ст. 165 НК РФ).

Апелляционная инстанция расценила ситуацию иначе. По ее мнению, пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ непосредственно связывает обязанность продавца применять налоговую ставку 0% с нахождением товаров на этапе ввоза на таможенную территорию РФ или вывоза с нее. Налоговый кодекс не содержит определения понятий "ввоз/вывоз товаров". Содержание этих терминов закреплено ст. 11 ТК РФ. С учетом пп. 1 и 4 ст. 11 НК РФ понятия "ввоз" и "вывоз" товаров подлежат применению в налоговых правоотношениях в том значении, в котором они используются таможенным законодательством РФ. Согласно пп. 9 п. 1 ст. 11 ТК РФ вывозом товаров с таможенной территории РФ признается подача таможенной декларации или совершение действий, непосредственно направленных на вывоз товаров (в частности, сдача транспортным организациям товаров для отправки за пределы таможенной территории РФ), а также все последующие предусмотренные ТК РФ действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы.

Таким образом, системное толкование положений пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ и пп. 9 п. 1 ст. 11 ТК РФ позволило сделать судьям вывод от том, что обложению НДС по нулевой ставке подлежат лишь операции по транспортировке товаров, прошедших процедуру таможенного оформления (задекларированных товаров) либо переданных перевозчику для отправки за пределы таможенной территории РФ. Все работы (услуги), связанные с перевозкой товаров, не прошедших таможенное оформление или не переданных транспортной организации для их непосредственного вывоза, не могут признаваться операциями по перевозке (транспортировке) вывозимых/ввозимых товаров.

С другой стороны, периодическое временное декларирование товаров, в отношении которых Холдингу оказывались транспортные услуги, не влияет на порядок обложения НДС указанных услуг. На основании с п. 1 ст. 1, ст. 138 ТК РФ при вывозе с таможенной территории РФ российских товаров, по которым не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления в соответствии с обычным ведением внешней торговли, допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации.

Как установлено п. 4 той же статьи, во временной таможенной декларации допускается заявление сведений исходя из намерений вывоза ориентировочного количества российских товаров в течение определенного периода. Период, в течение которого предполагается вывозить российские товары, декларируемые с использованием временной таможенной декларации, определяется декларантом (п. 3 ст. 138 ТК РФ). Если по истечении четырех месяцев со дня принятия временной таможенной декларации российские товары не будут вывезены с таможенной территории РФ, таможенная декларация, в которой такие товары были заявлены к вывозу, считается неподанной (п. 7 ст. 138 ТК РФ).

С учетом вышеизложенных правил временного декларирования временные декларации могут быть поданы в отношении товаров, которые еще не произведены, производство и экспортная поставка которых запланирована во исполнение экспортных контрактов. Временная декларация свидетельствует лишь о намерении экспортировать товар в приблизительно определенном объеме и уведомлении об этом таможенного органа, но не подтверждает факт экспорта.

Вместе с тем в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ речь идет о реализации работ (услуг), непосредственно связанных с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, по которым в налоговые органы представлены документы в соответствии со ст. 165 НК РФ. Таким образом, временная таможенная декларация в целях налогового законодательства не может повлечь правовых последствий в виде нулевой ставки налога.

М.О. Денисова

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановления ФАС СЗО от 20.07.2007 N А52-2827/2006, ФАС УО от 09.04.2007 N Ф09-2372/07-С2, ФАС ПО от 27.02.2007 N А12-12410/06.

*(2) Исключением являются услуги (работы), связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. Местом их реализации признается территория РФ, если они оказываются (выполняются) организациями или ИП, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

*(3) См. так же Постановление ФАС ПО от 17.05.2007 N А55-33793/05-3.