Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 марта 2012 г. N 18АП-736/12

г. Челябинск

23 марта 2012 г.

Дело N А07-10528/2011

Резолютивная часть постановления оглашена 19 марта 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 марта 2012 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Кузнецова Ю.А.,

судей Толкунова В.М., Ивановой Н.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Старковой Ю.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Уфы на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 06.12.2011 по делу N А07-10528/2011 (судья Ахметова Г.Ф), участвуют представители: от общества с ограниченной ответственностью "Комплексная строительная система" Магадеева Э.Р. (доверенность N 8 от 15.06.2011), Валиева И.В. (доверенность от 15.06.2011), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Уфы Силантьева Г.М. (доверенность N 06-08\00005 от 10.01.2012)

УСТАНОВИЛ:

24.06.2011 общество с ограниченной ответственностью "Комплексная строительная система" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Уфы (далее - налоговый орган, инспекция) N 15-17/23р от 31.03.2011 в части начисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее НДС), единого социального налога (далее ЕСН), пени, привлечения к налоговой ответственности по ст. 122, 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ, Кодекс). Решение инспекции оспаривается с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы Республики Башкортостан.

Решение принято по результатам выездной налоговой проверки, сделан вывод о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "БашИнвестКом", ООО "Ремтехстрой" (далее контрагенты), строительно-монтажные работы которыми выполнены в полном объеме, факт выполнения работ не отрицается, первичные документы оформлены надлежащим образом и представлены проверяющим, денежные средства перечислены через расчетный счет. При заключении договоров обществом проявлена должная осмотрительность и осторожность, проверена правоспособность юридических лиц, учредительные документы, лицензии на осуществление строительной деятельности. Отрицание учредителями и руководителями контрагентов участия в хозяйственной деятельности, само по себе не может влиять на выводы о полученной налоговой выгоде как необоснованной. В штате у заявителя имеется 26 работников, инспекцией опрошены только 13, показания работников не исключают присутствия субподрядчиков на строительных объектах и факта выполнения работ.

Начисление ЕСН незаконно, поскольку создание схемы уклонения от уплаты налога при исполнение договоров аутсорсинга с ООО "Комплексные строительные системы" не доказано, в организации - аутсорсере осуществляли трудовую деятельность 59 человек, что на 33 человека больше чем принято уволенных и по совместительству из организации плательщика.

При начислении налога на прибыль налоговая база не уменьшена на сумму начисленного ЕСН. Общество просит также учесть смягчающие ответственность обстоятельства (тяжелое финансовое положение и признание заявителя несостоятельным (банкротом) и уменьшить штраф (т. 1 л.д. 3-20).

Инспекция возражает против доводов заявления, ссылается на обстоятельства, установленные налоговой проверкой, утверждает, что введение конкурсного производства не является обстоятельством, смягчающим ответственность (т. 5, л.д. 53-63).

К участию в деле в качестве третьих лиц привлечены общества с ограниченной ответственностью "БашИнвестКом", "Ремтехстрой", "Комплексные строительные системы".

Решением арбитражного суда от 06.12.2011 заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части НДС - 433 965 руб., налога на прибыль в размере 724 687 руб., ЕСН в размере 510 769 руб., пени. В остальной части требований отказано, сумма штрафа ввиду смягчающих обстоятельств снижена в 10 раз.

Суд первой инстанции пришел к выводу о недоказанности получения необоснованной налоговой выгоды по сделкам с контрагентами - ООО "Ремтехстрой", ООО "БашИнвестКом", которые обладают правоспособностью.

Установлено, что работы ими произведены, переданы заказчикам и оплачены через расчетный счет. Общество проявило должную осмотрительность и осторожность, при заключении договоров были проверены правоустанавливающие документы, лицензии.

Показания руководителя ООО "Ремтехстрой" Спиридонова Е.А. и ООО "БашИнвестКом" Бакирова Р.Р. не приняты в качестве доказательств, так как могли быть даны с целью возможного недопущения негативных уголовно-правовых последствий. Заключение эксперта не принято по причине ее проведения по копиям первичных документов в отсутствие оригиналов и отбора образцов почерка. Показания свидетелей не приняты в силу их противоречивости.

В части начисления ЕСН по услугам аутсорсинга, предоставляемых ООО "Комплексные строительные системы", суд первой инстанции удовлетворил требования частично, подтвердил доводы инспекции о создании обществом схемы по использованию для получения неосновательной налоговой выгоды организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (далее УСНО), однако признал незаконным начисление ЕСН в отношении остальных работников, которые никогда не работали у заявителя, а были сразу приняты в ООО "Комплексные строительные системы".

Суд удовлетворил требования в части налога на прибыль, инспекцией не учтен доначисленный ЕСН в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Установлены смягчающие налоговую ответственность обстоятельства (тяжелое финансовое положение, характер и обстоятельства совершенных правонарушений), размер санкций снижен в 10 раз (т.10 л.д.129-153).

23.01.2012 от инспекции поступила апелляционная жалоба, в которой поставлен вопрос об отмене решения, вынесенного без учета совокупности собранных в ходе проверки доказательств и при неверном применении норм права.

1. Не учтено, что обществом была получена необоснованная налоговая выгода по договорам субподряда с ООО "Ремтехстрой" и ООО "БашИнвестКом". Не учтена совокупность обстоятельств, указывающих на невозможность проведения работ данными контрагентами:

- работники общества утверждают, что работы произведены собственными силами, а контрагенты в них участия не принимали,

- общества не находятся по адресам государственной регистрации, у них отсутствует необходимое количество ресурсов (оборудования, персонала) для выполнения договорных работ,

- руководители и учредители обществ - контрагентов отрицают свое участие в финансово-хозяйственной деятельности, первичные документы они не подписывали, что подтверждено заключением эксперта,

- факт перечисления денежных средств на расчетный счет не указывает на реальность совершения сделок, т.к. дальнейшее движение средств по счету не имеет отношения к строительной деятельности (деньги выданы по чекам физическим лицам, использованы для расчетов за иные товары, не относящиеся к строительным).

2. Признание недействительным решения в части ЕСН, начисленного на работников никогда не работавших у заявителя и принятых непосредственно в ООО "Комплексные строительные системы" (далее - аутсорсер) является незаконным: заявитель является единственным заказчиком услуг аутсорсинга; участники договора имеют единый адрес деятельности; являются аффилированными лицами (единый учредитель и руководитель); заявитель фактически производил оплату труда, основные расходы ООО "Комплексные строительные системы" составляют выплаты заработной платы. Общество - аутсорсер создано в целях ухода от налогообложения ЕСН, при этом факт принятия новых работников не имеет правового значения.

3. По налогу на прибыль суд первой инстанции неправомерно удовлетворил требования об увеличении расходов на сумму начисленного ЕСН, не учтено, что суммы оплаты услуг по договорам аутсорсинга уже были учтены обществом в расходах при исчислении налога на прибыль (отражены в бухгалтерском учете "Расчеты с поставщиками и подрядчиками). Сумма оказанных услуг соответствует сумме начисленных заработных оплат, следовательно, выводы суда о не учете инспекцией сумм ЕСН приводит к двойному учету расходов при исчислении налога на прибыль.

4. Введение процедуры банкротства не освобождает общество от исполнения обязанностей, установленных статье 23 НК РФ, а введение конкурсного производства не является смягчающим налоговую ответственность обстоятельством (т. 11 л.д. 16-17).

Плательщик возражает против апелляционной жалобы, ссылается на законность судебного решения.

Инспекцией заявлено ходатайство о представлении дополнительных доказательств - копий банковских выписок по счетам ООО "БашИнвестКом", "Ремтехстрой", "Комплексная строительная система". Плательщик возражает против представления документов, указывает, что ходатайство об их приобщении неоднократно заявлялось при рассмотрении дела в суде первой инстанции. Суд апелляционной инстанции признает существенность этих документов для рассмотрения и приобщает их к материалам дела.

Третьи лица в судебное заседание не явились, о рассмотрении извещены, суд определил рассмотреть дело без их участия.

В отсутствие возражений сторон, законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в обжалуемой инспекцией части.

Исследовав материалы дела, апелляционную жалобу и отзыв на нее, выслушав стороны, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

ООО "Комплексная строительная система" зарегистрировано в качестве юридического лица свидетельством N 1355 от 03.01.2002, основной государственный регистрационный номер 1020203223963 (т. 5, л.д. 28-29). Занимается выполнением строительных монтажных работ (т.3 л.д.5-7), для участия в которых привлекает субподрядчиков.

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан по делу N А07-25921\2009 от 15.03.2011 общество признано банкротом, назначен конкурсный управляющий (т.2 л.д.74-79).

03.12.2007 обществом (подрядчик) заключен с ООО "БашИнвестКом" (в лице Салтыкова А.В.) договор субподряда N 1 на выполнение ремонтно-восстановительных работ в ТРВК (Блок "Б") 2 этаж, расположенного по ул. Маршала Жукова 29 в Октябрьском районе г. Уфы. Срок работ с 05.12.2007 по 31.12.2007 (т. 3 л.д. 122-124).

Обществом (подрядчик) заключен с ООО "Ремтехстрой" (в лице Спиридонова А.В.) договор субподряда N 12 от 10.07.2008 на выполнение облицовочных работ в переходах на автостоянку в ЦТиР "МИР" по адресу: г. Уфа, пр. Октября 4/1. Срок работ с 11.08.2008 по 30.09.2008 (т. 3 л.д. 89-91).

Контрагенты - ООО "БашИнвестКом", ООО "Ремтехстрой" имеют государственную регистрацию, лицензию на осуществление строительной деятельности (т. 3 л.д. 101-102, 115-121, 148 т. 4 л.д. 5-6).

Работы субподрядчиками были выполнены, что подтверждается представленными в материалы дела счетами-фактурами, справками о стоимости выполненных работ, актами о приемки выполненных работ, платежными поручениями (т. 3 л.д. 92-113, 125-150).

Заявителем (заказчик) заключены с ООО "Комплексные строительные системы" (исполнитель) заключены договоры аутсорсинга N 1, N 2 от 01.03.2007, N 1, N 2 от 01.01.2008 (т. 4, л.д. 7-14), которые от имени заказчика подписаны директором Худяковым В.А. со стороны исполнителя зам. директора Федоровым В.А., определено вознаграждение исполнителя. Часть работников переведены из организации плательщика в организацию аутсорсера приказами (т.4 л.д.42-86), часть принята на работу самостоятельно (т.10 л.д.7-97).

Аутсорсер - ООО "Комплексные строительные системы" зарегистрировано 18.01.2007, единственным учредителем и директором является Худяков В.А. (он же руководитель организации - заявителя) (т.5 л.д.134), видом деятельности является "устройство покрытий зданий и сооружений" (т.7 л.д.47).

В подтверждение оказания услуг представлены акты, не раскрывающие содержания предоставленных услуг (т.4 л.д.9-32). Отсутствуют заявки на предоставление персонала, иная переписка по поводу исполнения договора.

По выписке с банковского счета единственным источником поступления денежных средств аутсорсера является перечисление оплаты со стороны ООО "КСС", расходами - выплата заработной платы, небольшая часть использовалась на оплату услуг банка, налогов, приобретение строительных материалов (т.7 л.д.23-43)

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой составлен акт N 15-17/16 от 25.02.2011 (т. 1 л.д. 85-184).

Допрошенный в качестве свидетеля Салтыков А.В. (ООО "БашИнвестКом") показал, что юридическое лицо он не регистрировал, деятельности не вел, документы не подписывал (т.6 л.д.82).

В объяснении, данным органу внутренних дел 16.05.2009 Спиридонов Е.А. пояснил, что за деньги на свое имя по просьбе незнакомого лица зарегистрировал несколько юридических лиц, в том числе, ООО "Ремтехстрой", он подписал документы, но никакой деятельности в фирме не вел, документов не подписывал (т.7 л.д.3-4).

По заключению эксперта N 270\04 от 29.11.2010 подписи от имени директоров ООО "Ремтехстрой" Спиридонова Е.А. и ООО "БашИнвестКом" Салтыкова А.В. в договорах и других первичных документах выполнены неустановленными лицами (т.6 л.д.143).

Допрошенный в качестве свидетеля Худяков В.А. показал, что контрагенты ООО "Ремтехстрой" и "БашИнвестКом" привлекались для проведения субподрядных работ, организация - аутсорсер была создана с целью поддержания деятельности (т.7 л.д.51-53).

Допрошенные работники, переведенные в ООО "Комплексные строительные системы" Звонилин А.В., Шарафутдинова З.Р., Наумов Д.Н. и другие показали, что после перевода условия труда и заработная плата не изменились, контролем за работой продолжало заниматься прежнее руководство, для производства работ посторонние организации не привлекались (т.7 л.д.50-94).

По выпискам с банковских счетов ООО "Ремтехстрой" и ООО "БашИнвестКом" производили многочисленные расчеты, в том числе, за строительные-монтажные работы, приобретение материалов, автотранспортные услуги, на аренду.

31.03.2011 вынесено решение N 15-17/23р от 31.03.2011 о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122, 123 Кодекса, в виде штрафов в сумме 313 746 руб., начислены пени в сумме 1 067 327 руб., предложено уплатить НДС в сумме 858 300 руб., налога на прибыль в сумме 750 139 руб., ЕСН в сумме 1 295 382 руб., НДФЛ в размере 33 711 руб., уменьшен НДС, исчисленный в завышенном размере в сумме 27 278 руб. (т. 3 л.д. 8-91).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан N 329/16 от 17.06.2011 решение инспекции изменено путем отмены доначисления НДС 268 142 руб., пени - 113 174 руб., предложения уменьшить исчисленный в завышенном размере НДС - 27 278 руб. (т. 5 л.д. 2-11).

Дав правовую оценку материалам дела, доводам апелляционной жалобы, суд приходит к следующим выводам.

1. В начисления налога на прибыль и НДС по сделкам с ООО "Ремтехстрой" и ООО "БашИнвестКом" (налог на прибыль 578 619 руб., НДС - 433 965 руб.)

По утверждению подателя жалобы - инспекции, обществом была получена необоснованная налоговая выгода по субподрядным работам с ООО "Ремтехстрой" и ООО "БашИнвестКом", при вынесении решения суд не учел совокупность обстоятельств - указанными лицами работы не могли быть осуществлены, работники общества не указали на участие субподрядчиков при проведении работ, отсутствуют технические, материальные и управленческие возможности по исполнению договоров субподряда, руководитель отрицают участие в предпринимательской деятельности, по заключению эксперта подписи в первичных документах не принадлежат лицам в них указанных.

Суд первой инстанции пришел к выводу о реальности исполнения сделок данными контрагентами.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль являются полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 1, 2 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса, вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Налоговое законодательство перечисляет условия, при которых наступает право на налоговый вычет - представление счетов - фактур, реальность расходов, оприходования товаров и добросовестность действий плательщика. Доказывание недобросовестности поведения плательщика возлагается на налоговый орган.

С учетом определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О возмещение НДС из бюджета возможно при условии, что налогоплательщик действовал добросовестно.

По п.1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых решений, возлагается на налоговый орган.

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций.

Отказывая в принятии вычетов и расходов, инспекция ссылается на следующие обстоятельства:

- отсутствует возможность реального осуществления контрагентами сделок с учетом отсутствия управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов,

- не нахождения лиц по юридическим адресам, отсутствие общехозяйственных расходов,

- отрицание руководителями контрагентов участия в исполнении сделок и подписании договоров, заключение экспертизы,

- показания работников общества, не подтвердивших участия контрагентов в исполнении работ.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 18162/09 от 20.04.2010, обязательной для нижестоящих судов, обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств не совершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства в порядке ст. 71 Арбитражного - процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ) в совокупности, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о недостаточности доказательств для признания действий плательщика недобросовестными и для начисления налогов, привлечения к ответственности.

Предусмотренные условиями договоров работы выполнены, приняты в установленном порядке и оплачены, заказчики подтвердили их исполнение, не исключают возможности участия субподрядчиков. Движение денежных средств по расчетным счетам ООО "Ремтехстрой" и ООО "БашИнвестКом" подтверждает совершение ими многочисленных расчетов за выполненные строительные работы с многочисленными заказчиками, приобретение строительных материалов, автоуслуг.

Суд апелляционной инстанции обращает внимание на имеющиеся в материалах дела кредитные договоры о предоставлении ООО "РемТехСтрой" банком "Соцкредитбанк" кредитов на сумму 35 000 000 руб., что подтверждает реальность осуществления ими предпринимательской деятельности.

При наличии достаточных доказательств возможности исполнения работ данными контрагентами иные "формальные" доказательства (допросы лиц, названных директорами обществ, подписание документов неустановленными лицами) не могут быть достаточными основаниями для отказа в принятии расходов и налоговых вычетов.

Суд апелляционной инстанции не видит оснований не принимать в качестве доказательств документы, полученные от органов внутренних дел, по запросу инспекции, которые следует рассматривать как письменные доказательства (ст. 75 АПК РФ).

По п. 1 ст. 36 НК РФ по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках. Пункт 3 ст. 82 НК РФ предусматривает, что налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Не обладая специальными познаниями суд не вправе ставить под сомнение выводы экспертизы подписей, исследование которых проведено по копиям документов. Первоначальные выводы эксперта могут быть опровергнуты заключением повторной или дополнительной экспертиз.

Представленным доказательствам должна быть дана оценка наряду с другими доказательствами.

При таких обстоятельствах основания для отмены судебного решения, переоценки выводов суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы в этой части отсутствуют.

2. В части начисления ЕСН по договору аутсорсинга с ООО "Комплексные строительные системы".

По мнению подателя жалобы - инспекции суд первой инстанции, признав единственной целью создания предприятия аутсорсера - ООО "Комплексные строительные системы" получение неосновательной налоговой выгоды и оценив как незаконные действия по переведу персонала в организацию, применяющую УСНО и освобожденную от уплаты ЕСН, неосновательно признал решение недействительным в части налога, начисленного на работников, не переведенных из общества - плательщика, а принятых работу аутсорсером.

Суд первой инстанции признал законность вынесенного решения только в части налога, начисленного на выплаты работникам, переведенным из ООО "Комплексная строительная система".

Объектом налогообложения ЕСН для организаций в силу пункта 1 статьи 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

По пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, перечисленных в пункте 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии со статьей 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, определенными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил: под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Не выплачивая своим работникам ЕСН, выводя их в кадровые агентства, общество приобретает налоговую выгоду. Выгода будет рассматриваться как необоснованная при подтверждении того, что единственной причиной выделения персонала является освобождение от начисления ЕСН при отсутствии разумных экономических причин.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п.9).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (п.11).

Вышеуказанное обязывает налоговый орган и суд давать оценку сделкам, в том числе, с точки зрения реальности их совершения, экономической целесообразности и эффективности, добросовестности действий всех их участников, а выводы делать на основании совокупности всех этих признаков.

Проверкой установлена совокупность обстоятельств:

- взаимозависимость организаций - директор Худяков В.А. является одновременно учредителем и руководителем ООО "Комплексная строительная система" (заказчик) и ООО "Комплексные строительные системы" (аутсорсер),

- единственным покупателем услуг аутсорсера является ООО "Комплексная строительная система", а с иными лицами договоры о предоставлении рабочей силы не заключались, иные источники дохода у аутсорсера отсутствуют,

- у ООО "Комплексные строительные системы" отсутствуют возможности для самостоятельной ведения производственной деятельности (имущество, мебель, помещения для приема работников, проведения инструктажей), общехозяйственные расходы, оплата перечисляется в размерах достаточных для выплаты заработной платы, уплаты налогов и банковских услуг, акты приемки выполненных услуг неконкретны, отсутствуют заявки на предоставление рабочей силы,

- вызывает сомнение возможность выполнения лично Худяковым В.А. всех функций кадрового агентства (поиск работников, оформление их документов, инструктирование, ведение учета рабочего времени), отсутствуют доказательства ведения контрагентом кадровой работы со своими работниками - приказы о поощрениях, наказаниях, контроля за дисциплиной,

- не изменились условия труда переведенных работников, что подтверждено допросами.

Заключение договоров аутсорсинга предполагают исполнение его обеими сторонами - агентства по заявкам общества занимаются работой по подбору кадров, оформлением на работу, организацией профосмотра, обучением. Общество обязано вносить оплату в установленные сроки. По обстоятельствам дела сторонами эти обязанности не исполнялись - агентство никакой работы не вело. Организован формальный документооборот.

При оценке ситуации следует исходить из позиции, определенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 12418\08 от 25.02.2009, где указывается, что наличие в деле доказательств взаимозависимости организаций и общества - плательщика; наличие одних и тех же лиц на руководящих должностях организаций; нахождение всех организаций по одному адресу; формальности трудовых отношений работников и созданных организаций, а также фактическое исполнение работниками организаций трудовых обязанностей в обществе; ограниченности среднесписочной численности рабочих мест в каждой создаваемой организации для возможности применения особого налогового режима; отсутствие специализированной деятельности и иной деловой активности организаций подтверждают вывод о недобросовестности.

Соответствующего экономического обоснования, из которого следовало бы, что налоговая выгода не является исключительным мотивом применения договоров аутсорсинга при такой рода деятельности общества, в рамках настоящего дела не установлено.

Оценив приведенные выше обстоятельства в совокупности, суд первой инстанции пришел к выводу о доказанности инспекцией фактов получения заявителем необоснованной налоговой выгоды. Установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля и в ходе судебного разбирательства обстоятельства дела позволяют сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае имеет место создание условий для целенаправленного уклонения от уплаты единого социального налога.

Вместе с тем, работники принятые на работу через ООО "Комплексные строительные системы", а не переведенные из общества - плательщика также фактически работали в ООО "Комплексная строительная система", им в качестве оплаты передавались денежные средства, перечисленные ООО "Комплексная строительная система" в качестве оплаты по договору аутсорсинга, их положение ничем не отличалось от положения переведенного персонала, ЕСН в отношении этих лиц не начислялся. Таким образом, основания для признания недействительным решения инспекции в части начисления ЕСН на оплату труда "не переведенных" работников отсутствуют. Проверкой обоснованно установлено уклонение плательщика от начисления ЕСН в части всех работников, зачисленных в состав кадрового агентства.

По ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции являются несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела. В связи с этим судебное решение подлежит изменению, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о законности начисления всего ЕСН и пени.

Плательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по результатам деятельности в 2007-2009 года. По п.1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения, либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

Поскольку решение о привлечении к налоговой ответственности вынесено 31.03.2011, то возможность привлечения к ответственности по ЕСН за налоговый период 2007 года с 01.01.2011 утрачена, начисление штрафа в сумме 149 313 руб. незаконно.

3. В части включения в расходы по налогу на прибыль до начисленного ЕСН.

Инспекция утверждает, что увеличение расходов на сумму начисленного ЕСН является "двойным" учетом расходов, которые ранее учтены плательщиком.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что начисленный налог является дополнительным видом расходов общества и должен быть учтен при исчислении налога на прибыль (сумма налога на прибыль уменьшена на 146 488 руб.).

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль являются полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Перечисляя оплату за услуги аутсорсинга плательщик учитывал ее как производственные расходы в связи с исполнением договоров. Инспекция по результатам проверки произвела переквалификацию расходов, рассматривая их как расходы по оплате труда, что привело к дополнительным расходам в виде начисления на эту сумму ЕСН.

По п.п. 1 п.1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством порядке. Следовательно, при начислении ЕСН инспекция была обязана уменьшить базу налога на прибыль на эту сумму (позиция определена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N .17152\09 от 06.07.2010). С учетом п.2 постановления расходы должны быть учтены по всей сумме начисленного ЕСН - 1 295 382 руб.

Инспекцией представлен расчет базы налога на прибыль с учетом дополнительных расходов. Приняты во внимание выводы суда о законности начисления налога в части, которую стороны не оспаривают, выводы судом изложенные в п.1 постановления, и сумма расходов за 2007-2009 годы превышает до начисленные суммы, т.е. налог на прибыль, соответствующие пени и штрафы начислению не подлежат. Судебное решение в связи с этим подлежит изменению.

4. В части применения смягчающих ответственность обстоятельств - снижения сумм штрафов по ст. ст. 122, 123 НК РФ в 10 раз.

Податель жалобы считает, что основания для уменьшения штрафа отсутствуют, а сложное имущественное положение и банкротство общества к смягчающим обстоятельствам не относится.

Суд первой инстанции руководствовался положениями ст. 112, 114 Кодекса и, пришел к выводу о наличии смягчающих ответственность обстоятельств и снизил общую сумму санкций в 10 раз.

Исходя из п. 4 ст. 112 Кодекса, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Согласно положениям п. 3 ст. 114 Кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Пунктом 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 9 от 11.06.1999 года "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрено, что если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 112 Кодекса, суд при определении размера, подлежащего взысканию, штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.

В соответствии с ч. 1 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В качестве смягчающих ответственность обстоятельств судом первой инстанции признано тяжелое материальное положение общества, введение конкурсного производства, характер и обстоятельства совершенного правонарушения.

Учитывая действие принципа соразмерности, выражающего требования справедливости и предполагающего дифференциацию ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации N 11-П от 15.07.1999, определение Конституционного Суда Российской Федерации N 291-О от 10.07.2003), суд апелляционной инстанции признает обоснованной квалификацию судом первой инстанции указанных обстоятельств в качестве смягчающих ответственность.

Сумма штрафа по ст.122 п.1 НК РФ по ЕСН с учетом изменений, внесенных п.п.2-3 постановления составит (249658 руб. - 149 313 руб. = 100 345 руб. : 10 = 10 035 руб. (законно примененная сумма штрафа). 249 658 руб. - 10 035 руб. = 239 623 руб. (в этой части с учетом смягчающих обстоятельств решение признается недействительным).

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании ч. 4 ст. 270 АПК РФ, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции,

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Уфы удовлетворить частично.

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 06.12.2011 по делу N А07-10528/2011 изменить, изложив абзацы 1-3 резолютивной части в следующие редакции.

Требования общества с ограниченной ответственностью "Комплексная строительная система" удовлетворить частично. Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Уфы N 15-17\23р от 31.03.2011 признать недействительным в части начисления

- налога на прибыль 750 139 руб., пени - 242 294 руб., привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации и начисления штрафа 41 468 руб.,

- налога на добавленную стоимость 433 965 руб., соответствующей пени, привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации и начисления штрафа 15 878 руб.,

- привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации и начисления штрафа по единому социальному налогу в сумме 239 623 руб.,

- привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации и начисления штрафа 6 068 руб.

В остальной части требований - отказать.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Ю.А. Кузнецов

Судьи

Н.А. Иванова В.М. Толкунов