Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 июня 2012 г. N 14АП-398/12

г. Вологда

25 июня 2012 г.

Дело N А05-7882/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 20 июня 2012 года.

В полном объеме постановление изготовлено 25 июня 2012 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тарасовой О.А., судей Виноградовой Т.В. и Ралько О.Б. при ведении протокола секретарем судебного заседания Бландовым Ю.А.,

при участии от индивидуального предпринимателя Личной Людмилы Ивановны Некрасова Н.В. по доверенности от 18.06.2011 N 3-3647, Личного В.М. по доверенности от 08.02.2012,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Личной Людмилы Ивановны и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 05 декабря 2011 года по делу N А05-7882/2011 (судья Пигурнова Н.И.),

установил:

индивидуальный предприниматель Личная Людмила Ивановна (ОГРНИП 304291828500043) обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция, налоговый орган) от 20.05.2011 N 09-31/2/19ДСП о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (том 11, листы 1-2).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 05 декабря 2011 года требования предпринимателя удовлетворены частично.

Как следует из резолютивной части данного решения, суд отказал заявителю в признании недействительным оспариваемого решения инспекции по доводам о необоснованном применении физического показателя "площадь торгового зала", равного 47,8 кв. м, а также о наличии процессуальных нарушений, допущенных ответчиком при проведении проверки, за исключением нарушения, касающегося проведения процедуры осмотра и составления протокола осмотра от 05.08.2010 N 09-20-53.

В то же время суд первой инстанции признал недействительным указанное решение инспекции по доводам предпринимателя о необоснованной переквалификации сделок по розничной купле-продаже в сделки по оптовой торговле и нарушениях, допущенных ответчиком при проведении процедуры осмотра и составления протокола осмотра от 05.08.2010 N 09-20-53.

Стороны не согласились с судебным решением, поэтому обратились с апелляционными жалобами.

Заявитель считает неправомерными выводы суда, касающиеся отсутствия процессуальных нарушений, допущенных ответчиком при проведении проверки, а также указывает на неправомерность начисления единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) исходя из площади торгового зала, определенной ответчиком.

Инспекция считает доводы предпринимателя, приведенные в жалобе, дополнениях к ней и заявленные в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции, необоснованными. Считает, что процессуальных нарушений налоговым органом в ходе проверки, а также в ходе оформления ее результатов не допущено, ЕНВД начислен правомерно, расчет данного налога приведен в приложениях к акту проверки от 21.04.2011 N 09-31/2/12ДСП и оспариваемому решению.

В то же время налоговый орган не согласен с решением суда в части вывода о необоснованной переквалификации сделок предпринимателя по розничной купле-продаже в сделки по оптовой торговле. В обоснование своей позиции налоговый орган указывает на то, что реализация товаров осуществлялась предпринимателем в здании оптовой базы, которое не является павильоном. Фактически товар реализовывался из помещения, расположенного на первом этаже данного здания, а оформление документов производилось в помещении на втором этаже этого здания. Ссылаясь на объем реализованной продукции, а также на систематичность приобретения товаров одними и тем же покупателями в течение проверяемых периодов, налоговый орган указывает на то, что характер отношений заявителя и покупателей имеет все признаки сделок по поставке товаров. В связи с этим инспекция считает, что операции по реализации товаров, осуществленные предпринимателем в проверяемые периоды, должны учитываться по общей системы налогообложения; применение в отношении этих операций специального налогового режима в виде начисления и уплаты ЕНВД неправомерно.

Заявитель не согласен с доводами ответчика, в этой части считает обжалуемое решение суда законным и обоснованным.

Налоговый орган надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения жалобы, представителя в суд не направил, в связи с этим дело рассмотрено без его участия в порядке, предусмотренном статьями 123, 136, 210, 266 АПК РФ.

Обжалуемое решение суда проверено судом апелляционной инстанции в порядке статей 266-269 названного Кодекса.

Заслушав объяснения представителей заявителя, изучив доводы, приведенные в жалобах и дополнениях к ним, и письменные доказательства, апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что обжалуемое решение суда подлежит изменению, жалоба предпринимателя - удовлетворению в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя, по результатам которой составлен акт от 21.04.2011 N 09-31/2/12ДСП и вынесено решение от 20.05.2011 N 09-31/2/19ДСП о доначислении заявителю налогов, пеней и штрафов.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция выявила, что в период с 01.10.2007 по 31.12.2009 предприниматель осуществлял розничную торговлю продуктами питания физическим лицам, предпринимателям и юридическим лицам в помещении здания с площадью торгового зала не более 150 кв. м, расположенного по адресу: г. Няндома, ул. Фадеева, 8Б (далее - здание), а также розничную торговлю с торговых мест на рынке.

По мнению инспекции, реализация продуктов питания в помещении здания предпринимателям и юридическим лицам неправомерно отнесена Личной Л.И. к операциям, учитываемым в целях исчисления и уплаты ЕНВД.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что здание является оптовой базой, состоящей из двух этажей; на первом этаже данного здания располагаются складские помещения с холодильным оборудованием для хранения продуктов питания, предназначенных для торговли; на втором этаже находится помещение, предназначенное для торговли продуктами питания, площадь которого составляет 47,8 кв. м.

Как указал ответчик, торговый зал площадью 47,8 кв. м представляет собой одно целое помещение, разделенное прилавком, за которым расположены места для операторов (столы, компьютеры, контрольно-кассовая техника (далее - ККТ)), а также находятся витрины, на которых выставлен товар и стоят стенды с ценами, доступ к витринам и стендам свободный. В этом помещении, по мнению налогового органа, осуществлялась продажа товаров в розницу физическим лицам (том 1, листы 81-82).

Ссылаясь на данные обстоятельства, материалы проверки, а также на то, что при расчете и уплате ЕНВД предприниматель применял физический показатель "площадь торгового зала" 6 кв. м, инспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком ЕНВД, подлежащего уплате в бюджет. Данный налог рассчитан инспекций с учетом физического показателя "площадь торгового зала" 47,8 кв. м.

Таким образом, налоговый орган сделал вывод о том, что предприниматель реализовывал в розницу товар физическим лицам в помещении с площадью торгового зала 47,8 кв. м, а отношения Личной Л.И. с предпринимателями и юридическим лицам по продаже товаров, осуществляемой в помещениях зданиях, имели характер оптовых поставок.

С операций налогоплательщика, отнесенных инспекцией к оптовым поставкам, налоговым органом начислены налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), единый социальный налог (далее - ЕСН), налог на добавленную стоимость (далее - НДС), а также пени и штрафы за неуплату данных налогов и непредставление соответствующих деклараций.

При исчислении сумм НДФЛ и ЕСН, подлежащих уплате в бюджет, при определении размера расходов предпринимателя налоговый орган применил положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), ссылаясь на то, что налогоплательщик не подтвердил документально свои расходы, связанные с получением дохода (том 1, листы 58, 61, 64).

Названное решение ответчика оспорено Личной Л.И. в судебном порядке. Личная Л.И. просила признать недействительным указанное решение ответчика в полном объеме на основании пункта 14 статьи 101 НК РФ, поскольку, по мнению заявителя, инспекцией допущены процессуальные нарушения, влекущие незаконность оспариваемого ненормативного правового акта ответчика. Также предприниматель ссылался на отсутствие оснований для начисления налогов, пеней и штрафов и ошибки, допущенные налоговым органом, при определении налоговых обязательств налогоплательщика (том 1, листы 8-28; том 11, листы 1-2).

Апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что реализация продуктов питания в здании не является розничной торговлей, в связи с этим выводы инспекции о том, что операции по продаже товаров физическим лицам в помещении с площадью торгового зала 47,8 кв. м следует относить к деятельности, облагаемой ЕНВД, не являются обоснованными.

Из оспариваемого решения ответчика следует, что ответчик при начислении налогов исходил из того, что товар реализовывался на первом этаже здания оптовой базы, а также из того, что покупатели (предприниматели и юридические лица) приобретали продукты для целей, не связанных с личным, семейным и домашним использованием, а для использования их в предпринимательской деятельности, поэтому отношения по продаже товаров этой категории покупателей фактически являлись поставкой товаров.

Судом первой инстанции установлено, подтверждается материалами дела и не оспаривается сторонами, что реализация товаров производилась предпринимателем за наличный расчет; доставку товара покупателям предприниматель не осуществлял; при отпуске товара оформлялся товарный чек и выдавался чек используемой предпринимателем контрольно-кассовой техники; договоры поставки предпринимателем не заключались; товары выставлялись в витринах и холодильном оборудовании и реализовались физическим лицам, юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям по одинаковым ценам.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, конечная цель приобретения покупателями товаров не имеет значения для заявителя, поскольку нормы налогового законодательства не возлагают на налогоплательщика обязанности по осуществлению контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров.

При этом суд правомерно заключил, что к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.

В то же время одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

Суд первой инстанции сделал вывод о том, что продажа товаров, осуществляемая предпринимателем, является розничной торговлей, поскольку для ведения торговли используется помещение здания, которое соответствует понятию павильон и относится в силу статьи 346.27 НК РФ к объектам стационарной торговой сети.

Апелляционная инстанция согласна с доводами налогового органа, приведенными в дополнениях к апелляционной жалобе, и считает, что такой вывод суда не является обоснованным.

Статья 346.27 названного выше Кодекса, определяя стационарную торговую сеть как торговую сеть, расположенную в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, относит к числу данных объектов магазины, павильоны, крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы и другие аналогичные объекты.

Согласно данной статье НК РФ под стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся только магазины и павильоны.

При этом под магазином следует понимать специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Под павильоном понимается строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.

Согласно пункту 36 ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденному постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст, павильоном является оборудованное строение, имеющее торговый зал и помещения для хранения товарного запаса, рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.

Из имеющегося в деле технического паспорта на спорный объект (том 13, листы 3-10) следует, что по адресу: г. Няндома, ул. Фадеева, дом 8Б расположено двухэтажное здание вспомогательного назначения, принадлежащее Личной Людмиле Ивановне на праве собственности, что следует из договора купли-продажи недвижимого имущества от 19.08.2003.

Согласно экспликации и поэтажным планам в данном здании на первом этаже находится шесть помещений и лестничная клетка, на втором - одно помещение, кабинет, лестничная клетка, сан.узел и тамбур. Торговые помещения, торговые залы, а также складские помещения или какие-либо помещения, предназначенные для хранения товарного запаса, на этом документе не обозначены.

В связи с этим установка холодильных камер, прилавков, ККТ и иного торгового оборудования в этих помещениях сама по себе не свидетельствует о том, что это здание может быть признано павильоном, понятие которого содержится в приведенных выше нормах.

При этом, делая вывод о том, что в этом здании имеется торговый зал, суд первой инстанции сослался на позицию налогового органа, изложенную в оспариваемом решении. Как усматривается в материалах проверки, такие выводы инспекции сделаны по факту осмотра спорного здания, результаты которого оформлены протоколом осмотра от 05.08.2010 N 09-20/53 (том 4, листы 58-61).

Между тем данный протокол составлен с нарушением требований, предусмотренных пунктом 2 статьи 98 НК РФ, поскольку осмотр помещения производился в присутствии только одного понятого, в то время как упомянутой нормой предусмотрено, что понятые вызываются в количестве не менее двух человек. Кроме того, осмотр проводился в августе 2010 года, в то время как продажа товаров осуществлялась в более ранние периоды.

Следовательно, данный протокол не является надлежащим доказательством того, что помещение спорного здания в проверяемые периоды имело торговый зал и что площадь этого зала составляла 47,8 кв. м.

Как следует из пояснений сторон и материалов дела, предприниматель реализовывал скоропортящиеся товары, требующие хранения в холодильниках и морозильных камерах глубокой заморозки (рыба, мясо), которые расположены на первом этаже этого строения.

Деятельность, связанная с продажей товаров осуществлялась предпринимателем в помещении на первой этаже и в помещении на втором этаже.

При этом предприниматели - покупатели Личной Л.И. в ходе допросов, проведенных инспекцией, в части случаев утверждали, что на втором этаже здания производилось только оформление сделок купли-продажи, а товар фактически отпускался со склада на первом этаже (тома 7-10). Протоколы допросов соответствуют требованиям, установленным налоговым законодательством, поэтому оснований для признания этих протоколов ненадлежащими доказательствами у суда не имеется.

Учитывая, что спорное здание не является ни магазином, ни торговым павильоном, а также принимая во внимание приведенные обстоятельства и положения статьи 346.27 НК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что осуществляемая предпринимателем деятельность в проверяемых периодах в указанном здании не является розничной торговлей и не относится к деятельности, в отношении которой исчисляется и уплачивается ЕНВД.

В суд апелляционной инстанции заявитель представил технический паспорт на спорное здание, составленный 17.06.2011. Согласно экспликации к поэтажному плану на первом этаже здания находятся пять помещений (электрощитовая, морозильник, технический узел, холодильная камера, бытовое помещение) и лестничная клетка, на втором этаже - шесть помещений (туалет, умывальник, торговый зал, торговое место, операторская, кабинет) и лестничная клетка.

Из этого документа следует, что сведения о количестве помещений и их назначении отличаются от сведений, содержащихся в указанной выше технической документации.

Между тем как в ранее предъявленной технической документации, так и в документации, составленной по состоянию на 17.06.2011, спорный объект значится зданием вспомогательного назначения, а не павильоном; сведений о том, когда фактически производились изменения в спорном здании, технический паспорт от 17.06.2011 не содержит. Данный документ в период проверки отсутствовал, следовательно, сделать вывод о том, что таким образом существовало расположение обозначенных в экспликации помещений в спорном здании в 2007-2009 гг., из данного документа не представляется возможным. Кроме того, предъявленная экспликация не содержит подписей лиц, ее составивших, на данном документе не проставлены печати органов технической инвентаризации.

В пояснениях, представленных в суд апелляционной инстанции 18.06.2012, заявитель ссылается на информацию, полученную инспекцией из администрации муниципального образования "Няндомское", и указывает на то, что спорное здание имеет торговое назначение.

Действительно, в материалах дела имеется письмо администрации муниципального образования "Няндомское" от 09.11.2011 N 3174 (том 20, лист 85), из которого можно сделать вывод о том, что здание используется для торговли. Однако в данном письме указано на то, что в этом здании находится мелокооптовая база, которая не является магазином розничной торговли.

Следовательно, основания для вывода о том, что в 2007-2009 гг. предприниматель реализовывал товар в розницу в павильоне, в данном случае отсутствуют.

Как усматривается в материалах дела, в проверяемых периодах предприниматель в помещениях зданиях осуществлял реализацию как принадлежащих ему продуктов питания, так и продуктов питания, принадлежащих предпринимателю Тюкину В.П. Товар Тюкина В.П. отгружался покупателями оптовыми партиями с оформлением договоров поставок и соответствующих документов. Таким образом, из пояснений представителей налогоплательщика следует, что фактически в спорном здании хранился и реализовывался оптом товар Тюкина В.П., а также в розницу реализовывался товар, принадлежащий Личной Л.И. Во все случаях товар реализовывался заявителем, в одних случаях - по поручению Тюкина В.П., в других - от своего имени.

Данный факт ответчик не оспаривал, каких-либо расхождений в учете товаров Тюкина В.П. и принадлежащих Личной Л.И. в ходе сверки расчетов и документов, проведенной сторонами, не выявлено.

В материалах дела усматривается, что в ходе проверки инспекция проводила мероприятия встречного контроля в отношении предпринимателя Тюкина В.П. (том 7, листы 62-64). Сведений, опровергающих утверждения заявителя о наличии хозяйственных отношений у Личной Л.И. и указанного предпринимателя, материалы рассматриваемого дела не содержат.

Инспекцией также не опровергнуто то, что оформление документов на товар Тюкина В.П., реализуемый оптом, производилось предпринимателем в спорном помещении на втором этаже здания, а выдача товаров осуществлялась на первом этаже этого здания. Договоры с контрагентами заключались на основании доверенности, выданной заявителю Тюкиным В.П. (том 3, лист 111).

Из совокупности показаний Тюкина В.П. следует, что наличие у него таких отношений по реализации товаров с предпринимателем он не отрицает, при этом Тюкин В.П. не опровергает и факт того, что у него и Личной Л.И. имелись арендные отношения. Неточность показаний Тюкина В.П. объясняется тем, что полномочия, связанные с ведением оптовой торговли его товарами, им были переданы Личной Л.И., и в спорном здании он лично не был.

Так, в ходе допросов Тюкин В.П. ссылался на то, что (том 3, листы 114-122; том 10, листы 81-90) его товар хранился на складе Личной Л.И., заявитель предоставлял ему помещение для реализации товара, в здании по адресу: г.Няндома, ул.Фадеева, дом 8б, он ни разу не был, у предпринимателя Личной Л.И. имелась доверенность, выданная Тюкиным В.П. а также его печать, необходимая для продажи продуктов питания.

Заявитель ссылался на то, что реализация товаров осуществлялась в помещении площадью 50,8 кв. м второго этажа здания, при этом товар, принадлежащий Личной Л.И., реализовывался в части этого помещения площадью 6 кв. м, товар, принадлежащий Тюкину В.П., - на остальной площади этого помещения (том 3, лист 108). В подтверждение данного довода Личная Л.И. указывала на наличие у нее и названного предпринимателя договорных отношений по аренде части помещения площадью 44,8 кв. м, входящего в состав помещения площадью 50,8 кв. м и расположенного на втором этаже здания.

Также представители предпринимателя поясняли, что Личная Л.И. реализовывала товар, приобретенной ею как у Тюкина В.П., так и других поставщиков.

В письменных пояснениях, представленных в заседание суда первой инстанции 22.11.2011, предприниматель указывал на то, что в 2007 - 2009 гг. чеки ККТ по первому отделу пробивались при продаже в розницу товаров, закупленных им у предпринимателя Тюкина В.П., а по второму отделу - при продаже в розницу товаров, закупленных заявителем у других поставщиков.

Таким образом, из совокупности предъявленных доказательств следует, что Личная Л.И. осуществляла реализацию товаров, принадлежащих ей и Тюкину В.П., как на втором, так и на первом этажах здания. Доказательств, свидетельствующих о том, что помещение второго этажа полностью использовалось заявителем для реализации только своих товаров, материалы дела не содержат.

Таким образом, вывод ответчика о том, что Личная Л.И. использовала для осуществления розничной торговли помещение с площадью торгового зала 47,8 кв. м, не является обоснованным и по указанному основанию.

Действительно, как обоснованно ссылаются представители заявителя, инспекция делая вывод о том, что реализация товаров Личной Л.И. предпринимателям и юридическим лицам подлежит учету по общей системе налогообложения, согласилась, что операции по реализации товаров физическим лицам являются розничной торговли.

Между тем суд апелляционной инстанции считает, что невключение в доход заявителя операций по реализации товаров физическим лицам не повлекло нарушение права налогоплательщика, поскольку с внесением в доходы налогоплательщика этих операций налоговые обязательства Личной Л.И. увеличатся.

В то же время представители предпринимателя правомерно утверждают, что расчет налоговых обязательств Личной Л.И. без учета всех операций не может быть признан соответствующим ее действительной налоговой обязанности.

Более того, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что правомерность начисления НДФЛ, ЕСН и НДС в размерах, установленных в оспариваемом решении, не может быть признана подтвержденной.

Как усматривается в материалах проверки, при определении сумм НДФЛ и ЕСН, подлежащих уплате в бюджет, инспекция включила в доход налогоплательщика операции по продаже продуктов, определив размер дохода на основании товарных чеков и контрольно-кассовых чеков, полученных от контрагентов заявителя.

При определении размера расходов предпринимателя налоговый орган применил положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ, ссылаясь на то, что налогоплательщик документально расходы не подтвердил.

Между тем, как усматривается в материалах проверки, включая возражения на акт проверки от 21.04.2011 N 09-31/2/12ДСП и апелляционную жалобу на решение инспекции от 20.05.2011 N 09-31/2/19ДСП (том 4, листы 31-32, 41-42), предприниматель указывал на то, что документы, подтверждающие расходы, налоговый орган в ходе проверки у него не запрашивал, в то время как такие документы имеются в распоряжении заявителя.

Между тем доказательства, свидетельствующие о том, что данные документы истребовались у налогоплательщика в ходе проверки, а также в ходе рассмотрения возражений на акт проверки от 21.04.2011 N 09-31/2/12ДСП и апелляционной жалобы на решение инспекции от 20.05.2011 N 09-31/2/19ДСП, в материалах рассматриваемого дела отсутствуют.

Из материалов дела следует, что в ходе проверки налоговый орган направлял предпринимателю требование от 03.03.2011 N 09-31/2/1444 о предоставлении документов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, а также требование от 04.08.2010 N 09-20/739 (том 1, лист 49; том 3, листы 84-86). Однако из этих требований не следует, что налоговый орган запрашивал у налогоплательщика документы, подтверждающие расходы и налоговые вычеты.

Ссылка инспекции на пункт 22 требования от 04.08.2010 N 09-20/739 не является обоснованной, поскольку согласно данному пункту у предпринимателя запрашивались только договоры, заключенные с поставщиками, и приложения к ним. Между тем этих документов недостаточно для подтверждения расходов по НДФЛ, ЕСН и налоговых вычетов по НДС. Кроме того, отношения по приобретению товаров с целью их последующей реализации могут быть оформлены и без таких договоров.

Из этого следует, что инспекция не предприняла мер на получение у налогоплательщика документов, подтверждающих хозяйственные отношения предпринимателя и его поставщиков.

Довод инспекции о том, что в период проверки Личная Л.И. не предъявила эти документы, подлежит отклонению, поскольку сам по себе факт непредставления указанных документов не свидетельствует о том, что данные документы отсутствуют у заявителя и (или) он не в состоянии их представить.

В связи с этим примененный налоговым органом способ определения расходов, по мнению апелляционной инстанции, не является обоснованным.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ установлено, что физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога на доходы физических лиц производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно статье 210 данного Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 этого же Кодекса.

В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

Определение налогоплательщиками - предпринимателями налоговой базы при исчислении единого социального налога и налога по упрощенной системе налогообложения (при выборе объекта налогообложения: доходы, уменьшенные на величину расходов) также производится в порядке, установленном главой 25 Кодекса, с учетом особенностей исчисления названных налогов.

В статье 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления указанных выше налогов необходимо исходить из реальности таких расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Наряду с вышеуказанными положениями Кодекса подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем.

Положения данной статьи применяются и в случаях непредставления налогоплательщиком налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Таким образом, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Неприменение указанных положений действующего налогового законодательства влечет необоснованное исчисление налоговым органом налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств налогоплательщика.

Такая позиция приведена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10 апреля 2012 года N 16282/11.

В данном постановлении указано также на то, что, применяя статью 31 НК РФ, налоговому органу надлежало определить размер налогов исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание то, что в рассматриваемом случае именно на инспекции лежала обязанность по определению реального размера налоговых обязательств предпринимателя, для реализации которой и предусмотрены положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, следует признать, что правомерность начисления ответчиком по результатам проверки предпринимателю НДФЛ и ЕСН в размерах, указанных в оспариваемом решении, не является подтвержденной.

Помимо этого, суд апелляционной инстанции находит обоснованными доводы заявителя о том, что размер налоговых обязательств, определенный данным решением ответчика, не подтвержден документально.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции 18.06.2012 представители заявителя ссылались на то, что расчеты начисленных предпринимателю сумм налогов документально не подтверждены, товарные чеки, подтверждающие расчеты, приведенные в оспариваемом решении налогового органа, ни в суд, ни налогоплательщику в полном объеме не представлены, при формирование перечней товарных чеков инспекцией допущены неточности и ошибки, нарушена хронология выдачи товарных чеков, что не является возможным ввиду учета, применявшегося налогоплательщиком в проверяемых периодах.

Доводы налогоплательщика, касающиеся неподтвержденности расчетов сумм налогов, приведены налогоплательщиком в письменных пояснениях, представленных суду апелляционной инстанции (позиция заявителя). Данные пояснения получены налоговым органом 18.06.2012, что подтверждается соответствующей отметкой, проставленной на указанном документе.

Каких-либо возражений в отношении этих доводов налогоплательщика (документов) инспекцией не предъявлено.

Оценив доводы сторон и имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции находит указанные утверждения налогоплательщика обоснованными в части.

В материалах дела имеется расчет объемов продаж предпринимателя за 2007-2009 гг., определенных инспекцией в ходе проверки заявителя (свод по продажам) (том 17, листы 37-38), в котором зафиксированы покупатели и указана выручка от продажи товаров, отгруженных этим покупателям предпринимателем в 2007 -2009 гг. Согласно оспариваемому решению ответчика и этому расчету выручка предпринимателя за 2007 год составила 1 739 874 руб. 26 коп., за 2008 год - 2 419 432 руб. 12 коп., за 2009 год - 9 479 730 руб. 16 коп. На указанные суммы выручки начислен НДС (том 18, листы 112-117).

Как следует из оспариваемого решения инспекции, выручка определена инспекцией на основе товарных чеков и контрольно-кассовых чеков, полученных от контрагентов Личной Л.И. Сведения о товарных чеках и контрольно-кассовых чеках по каждому покупателю отражены налоговым органом в приложениях к решению от 20.05.2011 N 09-31/2/19ДСП (том 17; листы 39-179; том 18, листы 1-111, 118-181; том 19, листы 1-118).

Между тем при проверке правильности расчета объемов продаж выявлены ошибки и несоответствия в сведениях, содержащихся в этом расчете, сведениям, предъявленным ответчиком в материалы дела по контрагентам.

Так, в своде по продажам значится контрагент "Райпо", которому в 2007 году отгружено товаров на сумму 29 990 руб. 07 коп., в 2008 году - на сумму 48 120 руб. 42 коп., в 2009 году - на сумму 274 659 руб. 41 коп. (том 17, лист 37).

Между тем из письма Няндомского районного потребительского общества - 2 от 17.10.2010 и приложенных к нему документов следует, что сведения о покупках товаров у Личной Л.И. этим контрагентом предъявлены только за 2007 год (том 11, листы 106-108). При этом в материалы дела предъявлено три товарных чеках за 2007 год на суммы 3007 руб. 27 коп., 859 руб. 20 коп., 512 руб. 04 коп., в то время как объем продаж за 2007 год в своде по продажам отражен в сумме 29 990 руб. 07 коп.

В своде продаж значится контрагент Шевелева О.А. (том 17, лист 37), объем продаж указан за 2009 год в размере 3923 руб. 95 коп. В приложении N 110 к оспариваемому решению по данному контрагенту отражены товарные чеки N 611, 661 на общую сумму 3923 руб. 95 коп. Между тем указанных документов по данному контрагенту в материалах дела не имеется.

В своде продаж указан контрагент "Кречет" (том 17, лист 37) и указаны объемы продаж за 2008 год в сумме 28 011 руб. 86 коп., за 2009 год - в сумме 59 644 руб. 98 коп. Между тем из имеющегося в деле сопроводительного письма общества с ограниченной ответственностью "Кречет" следует, что товарные чеки им предъявлены только за 2007-2008 гг. (том 11, лист 119). При этом в материалах дела имеется только три товарных чека за 2009 год на суммы 2928 руб. 64 коп., 3104 руб. 35 коп., 6088 руб. 64 коп.

По контрагенту Крехалеву В.М. в своде по продажам значатся суммы за 2007 год - 28 812 руб. 96 коп., за 2008 год - 57 625 руб. 84 коп., за 2009 год - 189 375 руб. 96 коп. В письме данного предпринимателя от 04.10.2010 имеется ссылка на реестр (том 12, листы 1135-138). Реестр в материалы дела не предъявлен, при этом приложено шесть товарных чеков, в то время как в приложениях N 71, 72, 73 по данному контрагенту отражены товарные чеки, перечисленные на семи страницах (том 17, листы 99-105).

Помимо этого, суммы продаж по контрагентам Шашкиной Е.В., обществу с ограниченной ответственностью "Ассорти", Воронцовой Г.В., обществу с ограниченной ответственностью "Кооператор", обществу с ограниченной ответственностью "Викинг", Тишиной Л.И., Коврижных Р.Л., отраженные в сводах продаж, не соответствуют суммам продаж, зафиксированным в товарных чеках, которые имеются в материалах дела (том 6, листы 84-86; том 11, листы 44-47, 48-51, 52-55, 101-105; том 12, листы 29-35, 131-134).

Аналогичная ситуация складывается и по иным покупателям (том 11, листы 62-65, 82-86, 87-91, 92-96).

По контрагенту - обществу с ограниченной ответственностью "Виконт" в сводах продаж отражены объемы продаж за 2007-2008 гг. В письме от 24.09.2010 данная организация ссылается на документы, оформленные за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, а в материалах дела имеется три товарных чеках, в которых значится 2007 год (том 11, листы 109-112).

При таких обстоятельствах следует признать, что оспариваемое решение инспекции в части начисления налогоплательщику НДФЛ, ЕСН и НДС в общей сумме 3 550 802 руб. 75 коп., а также пеней и штрафов не может считаться законным и по указанным основаниям.

Доводы заявителя о наличии нарушений, допущенных инспекцией в ходе проведения проверки и оформления ее результатов, влекущих в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ незаконность оспариваемого решения ответчика, правомерно отклонены судом первой инстанции.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, требования статьи 89 НК РФ налоговым органом при проведении проверки предпринимателя не нарушены.

Так, с учетом заявления налогоплательщика выездная налоговая проверка проводилась по месту нахождения ответчика (том 3, листы 80). Доводы предпринимателя о том, что оформление данного заявления произведено без волеизъявления на то предпринимателя, документально не подтверждены.

Мероприятия, которые проводились проверяющими в период приостановления проверки (допросы физических лиц), не относятся к тем действиям, которые в силу пункта 9 статьи 89 НК РФ не могут быть осуществлены в период приостановления проверки.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно заключил, что срок проверки не превысил двух месяцев. Доводы предпринимателя о неправильном определении периода проверки в количестве 28 календарных дней в данной ситуации не имеют значения, поскольку из расчетов заявителя также следует, что период проверки не превысил двух месяцев.

Законность участия в ходе проверки сотрудника органов внутренних дел документально подтверждена (том 3, листы 78-79).

Изъятие ответчиком документов налогоплательщика, относящихся к иному периоду его деятельности, не влияет на законность оспариваемого решения инспекции, поскольку каких-либо начислений налогов, пеней и штрафов по этому периоду в указанном решении налогового органа не содержится. Утверждение предпринимателя о том, что сведения о контрагентах предпринимателя получены ответчиком именно из этих документов, является предположительным и не имеет значения для рассмотрения данного спора.

Как следует из текста обжалуемого решения суда и определения по заявлению о разъяснении решения от 12 января 2012 года, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что оспариваемое решение инспекции в части начисления предпринимателю НДФЛ, ЕСН и НДС, а также соответствующих сумм пеней и штрафов не является законным, в то же время суд подтвердил правомерность начисления предпринимателю по результатам проверки ЕНВД.

Суд апелляционной инстанции считает, что начисление заявителю по результатам проверки ЕНВД в сумме 256 038 руб. не может быть признано законным и обоснованным. Следовательно, требование заявителя является обоснованным и удовлетворяется судом.

В связи с этим апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что решение инспекции от 20.05.2011 N 09-31/2/19 подлежит признанию недействительным, решение суда - изменению.

Руководствуясь статьями 110, 269, пунктом 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 05 декабря 2011 года по делу N А05-7882/2011 изменить.

Абзацы второй, третий и четвертый резолютивной части изложить в следующей редакции:

Признать не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 20.05.2011 N 09-31/2/19ДСП.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В остальной части решение Арбитражного суда Архангельской области от 05 декабря 2011 года по делу N А05-7882/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу индивидуального предпринимателя Личной Людмилы Ивановны расходы по уплате госпошлины в сумме 100 руб. за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

Председательствующий

О.А. Тарасова

Судьи

Т.В. Виноградова О.Б. Ралько