Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 августа 2012 г. N 19АП-6698/10

город Воронеж

08 августа 2012 г.

Дело N А64-4293/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 01 августа 2012 года.

В полном объеме постановление изготовлено 08 августа 2012 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Скрынникова В.А.,

Миронцевой Н.Д.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову на решение арбитражного суда Тамбовской области от 27.04.2012

по делу N А64-4293/2010 (судья Пряхина Л.И.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Доставка" к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о признании незаконным ненормативного акта налогового органа,

третье лицо: общество с ограниченной ответственностью "Ресурс",

при участии в судебном заседании:

от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову: Бич В.С., заместителя начальника юридического отдела по доверенности N 05-24/011298 от 04.06.2012,

от общества с ограниченной ответственностью "Доставка": Косых М.В., представителя по доверенности б/н от 01.12.2011,

от общества с ограниченной ответственностью "Ресурс": представители не явились, надлежаще извещено,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Доставка" (далее - общество "Доставка", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Тамбовской области с заявлением (с учетом уточнения) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения N 19-24/30 от 11.05.2010 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (в редакции решения управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области N 11-11/63 от 02.07.2010).

Решением арбитражного суда Тамбовской области от 27.04.2012 требования общества были удовлетворены частично, а именно, признано незаконным решение инспекции N 19-24/30 от 11.05.2010 в части доначисления:

- налога на добавленную стоимость в сумме 2 618 041 руб., пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 437 587 руб., штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 495 220,50 руб.

- налога на прибыль организаций в сумме 540 831 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 70 458 руб., штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 99 728 руб.

В части требований о признании незаконным решения инспекции N 19-24/30 от 11.05.2010 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4 931 руб. и пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 406 руб. производство по делу было прекращено в связи с отказом общества от заявленных требований в указанной части.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований было отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом в части признания незаконным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову N 19-24/30 от 11.05.2010 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 618 041 руб., пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 437 587 руб., штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 495 220,50 руб., налога на прибыль организаций в сумме 540 831 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 70 458 руб. и штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 99 728 руб., инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в этой части как принятое с нарушением норм материального права ввиду их неправильного толкования и без учета фактических обстоятельств дела, и отказать в данной части обществу в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на то, что обществом "Доставка", как налогоплательщиком, претендующим на законность включения им в состав налогооблагаемого дохода лишь суммы агентского вознаграждения, а не всей полученной в рамках агентского договора выручки, в нарушение положений статей 996, 1005, 1011 Гражданского кодекса и пункта 1 статьи 156 Налогового кодекса, не было представлено доказательств осуществления им соответствующих хозяйственных операций от имени или по поручению принципала, а также за счет средств указанного лица.

По мнению заявителя апелляционной жалобы, отчеты общества "Доставка" неправомерно были приняты судом области в качестве доказательств исполнения агентского договора, поскольку подпись руководителя общества "Ресурс" Чивановой Н.В., которая отрицала как факт осуществления финансово-хозяйственной деятельности от имени данной организации, так и подписание документов от ее имени, не подтверждает осуществление хозяйственной деятельности.

Самим обществом "Ресурс" документы, подтверждающие осуществление хозяйственной деятельности, по требованию инспекции не представлены.

Также, как считает инспекция, налогоплательщиком не было представлено ни доказательств перечисления ему, как агенту, денежных средств от общества "Ресурс" как от принципала, ни доказательств последующей передачи обществу "Ресурс" как принципалу денежных средств, вырученных в результате реализации агентского договора, поскольку в платежных поручениях на перечисление денежных средств от общества "Ресурс" обществу "Доставка" в назначении платежа было указано "оплата по договору N 8 от 01.09.2008, компенсация за продукты питания, в том числе налог на добавленную стоимость", а письмо от 20.07.2008 на получение Ованесовым Р.В. денежных средств от общества "Доставка" в пользу общества "Ресурс" датировано ранее даты заключения агентского договора N 8 (01.09.2008).

Указанное, по мнению налогового органа, свидетельствует о том, что общество "Доставка" действовало от своего имени, в своих интересах и за свой счет, а не в рамках исполнения агентского договора, соответственно все, что получено обществом в результате этих действий, подлежит учету в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль у самого общества.

Налогоплательщик в письменном отзыве возразил против доводов апелляционной жалобы, указав, что факт наличия агентских отношений между обществом "Доставка" и обществом "Ресурс" подтверждается всеми представленными налоговому органу документами: агентским договором, отчетами агента, а также расчетами между обществами на основании письма от 20.07.2008, осуществленными путем передачи наличных денежных средств по расходным кассовым ордерам, чему судом области была дана полная и надлежащая правовая оценка.

По существу, доводы апелляционной жалобы касаются только части решения арбитражного суда Тамбовской области, которой удовлетворены требования налогоплательщика.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Лица, участвующие в деле, ходатайств о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявляли, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность решения арбитражного суда Тамбовской области от 27.04.2012 лишь в обжалуемой части.

Представители общества с ограниченной ответственностью "Ресурс" в судебное заседание не явились. В материалах дела имеются сведения о его надлежащем извещении о месте и времени судебного заседания. В силу статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка в судебное заседание надлежащим образом извещенного лица или его представителя не препятствует рассмотрению дела, в связи с чем дело было рассмотрено в отсутствие не явившихся лиц.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, выслушав пояснения представителей инспекции и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда первой инстанции в обжалуемой части надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Тамбову на основании решения заместителя начальника инспекции N 19-24/106 от 15.12.2010 была проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Доставка" по вопросам правильного исчисления и своевременности уплаты ряда налогов и сборов, в том числе, налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость за период с 16.03.2007 по 31.12.2008.

Итоги выездной налоговой проверки оформлены актом проверки N 19-24/27 от 07.04.2010, по результатам рассмотрения которого налоговым органом было принято решение N 19-24/30 от 11.05.2010 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Данным решением общество "Доставка" было привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в сумме 495 919 руб., за неуплату налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в виде штрафа в сумме 26 345 руб., за неуплату налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 73 383 руб., всего - в сумме 595 647 руб. (пункт 1 резолютивной части решения).

Также налогоплательщику начислены пени по налогу на прибыль в сумме 70 458 руб., в том числе в федеральный бюджет - в сумме 18 358 руб., в региональный бюджет - в сумме 52 100 руб., по налогу на добавленную стоимость - в сумме 438 412 руб. (пункт 2 резолютивной части решения) и предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет - в сумме 146 475 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в региональный бюджет - в сумме 394 356 руб., по налогу на добавленную стоимость - в сумме 2 622 972 руб. (пункт 3.1 резолютивной части решения).

Решение инспекции 19-24/30 от 11.05.2010 в части доначисления налога на добавленную стоимость было обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган. Решением управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области N 11-11/63 от 02.07.2010 в решение инспекции N 19-24/30 от 11.05.2010 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" были внесены изменения путем установления суммы налоговых санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 495 509 руб., за неуплату налога на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 26 197 руб., за неуплату налога на прибыль организаций в региональный бюджет в сумме 72 985 руб.; пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 437 993 руб., по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 18 279 руб., по налогу на прибыль организаций в региональный бюджет в сумме 52 026 руб.; предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 620 925 руб., по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 145 736 руб., по налогу на прибыль организаций региональный в бюджет в сумме 3 92366 руб. В остальной части решение инспекции было утверждено.

Не согласившись с решением инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову N 19-24/30 от 11.05.2010 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (в редакции решения управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области N 11-11/63 от 02.07.2010) в части доначисления указанных сумм налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, пеней и штрафов по ним, общество "Доставка" обратилось в арбитражный суд с требованием (с учетом уточнения) о признании данного решения незаконным в оспариваемой части, одновременно заявив ходатайство о снижении размера штрафных санкций.

В ходе судебного разбирательства общество повторно обжаловало решение инспекции N 19-24/30 от 11.05.2010 в вышестоящий налоговый орган как в части доначисления налога на добавленную стоимость, так и в части доначисления налога на прибыль организаций. Повторная жалоба общества решением управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области от 20.10.2010. N11-10/88 была оставлена без удовлетворения.

Суд области, рассмотрев заявленные требования (с учетом уточнения) по существу, удовлетворил их в части доначислений, приходящихся на операции, совершенные обществом "Доставка" в рамках исполнения агентского договора, заключенного с обществом "Ресурс".

Апелляционная коллегия, проверяя законность решения суда первой инстанции в обжалуемой части, считает выводы суда области обоснованными по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что общество с ограниченной ответственностью "Доставка" в проверенном налоговым органом периоде находилось на общей системе налогообложения и являлось плательщиком налогов, установленных данной системой налогообложения, в частности, налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Под налогоплательщиками налога на добавленную стоимость статья 143 Налогового кодекса Российской Федерации понимает организации, индивидуальных предпринимателей и лиц, признаваемых налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемых в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав

Пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При этом в статье 156 Налогового кодекса предусмотрены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров.

В силу пункта 1 данной статьи налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

Статьей 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Статья 248 Кодекса к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относит доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые по правилам, установленным главой 7 Налогового кодекса "Объекты налогообложения" (соответственно статьи 38 - 41) и внереализационные доходы, устанавливая одновременно, что доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета в порядке, установленном статьей 249 Кодекса с учетом положений главы 25 Налогового кодекса.

При этом, в силу статьи 39 Налогового кодекса под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Доходом, как установлено статьей 41 Кодекса, признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций".

Согласно статье 249 Налогового кодекса в целях налогообложения налогом на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса, то есть, по моменту отгрузки товара (работ, услуг) или по моменту их оплаты.

К внереализационным доходам статья 250 Кодекса относит доходы, не указанные в статье 249 Кодекса, поступившие по основаниям, перечисленным в названной статье, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.

Из приведенных норм следует, что включению в доходы в целях налогообложения подлежат все поступления налогоплательщику за реализованные им товары (работы, услуги), а также поступления, не связанные с реализацией, за исключением поступлений, особо упомянутых в главе 25 Налогового кодекса.

В частности, в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

В соответствии с пунктом 9 статьи 270 Налогового кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и(или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и(или) иным поверенным за комитента, принципала и(или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, приведенными положениями Налогового кодекса установлен различный порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость в отношении операций по реализации налогоплательщиком собственных (в том числе приобретенных) товаров и в отношении операций, осуществляемых в рамках агентских отношений, в рамках которых для целей налогообложения у налогоплательщика учитывается только сумма агентского вознаграждения и налог исчисляется с суммы этого агентского вознаграждения.

Как установлено материалами дела, в проверяемом периоде (2008 год) обществом с ограниченной ответственностью "Доставка" был заключен с обществом с ограниченной ответственностью "Ресурс" агентский договор N 8 от 01.09.2008 на приобретение и реализацию товаров.

Согласно условиям пункта 1.1 агентского договора (с учетом дополнительного соглашения от 02.09.2008) общество "Доставка", выступая в качестве агента, приняло на себя обязательства совершать от своего имени, но за счет принципала (общества "Ресурс") фактические и юридические действия по приобретению и реализации товаров установленной номенклатуры, а принципал - обязательства уплатить агенту вознаграждение за оказанные услуги и компенсировать расходы на транспортные услуги по доставке товара, понесенные агентом при выполнении поручения.

При этом пунктом 1.3 договора предусмотрено, что стороны перед началом каждого отчетного периода в рамках срока действия договора составляют соглашение о номенклатуре товара, где указывают наименование, количество, максимальную цену приобретения и минимальную цену продажи товара в рамках настоящего договора.

Пунктом 1.4 договора предусмотрено, что права и обязанности по сделкам, совершенным агентом от своего имени но за счет принципала, возникают непосредственно у агента, независимо от того, что принципал упомянут в договоре или вступил в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Порядок и условия заключения агентом договоров определены в разделе 5 агентского договора, согласно условиям пунктов 5.1 и 5.2 которого агент заключает договоры на поставку товаров с поставщиками и куплю-продажу товаров с покупателями от своего имени на согласованных с принципалом условиях и за его счет. По заключенным договорам приобретает права и становится обязанным агент. Согласование условий продажи товаров осуществляется сторонами при подписании соглашения о номенклатуре товаров.

В случае реализации агентом товаров по ценам, превышающим установленные в соглашении о номенклатуре, положительная разница подлежит передаче принципалу и в полном объеме включается в его доходы (пункт 5.5 договора).

В соответствии с пунктами 1.4, 1.5 агентского договора агент обязан в течение 30 рабочих дней с момента получения передать принципалу полученные от реализации товара денежные средства и своевременно представить принципалу отчеты о выполненной работе.

Такая же обязанность закреплена и в пункте 7.1 договора, согласно которому агент обязан регулярно предоставлять принципалу письменный отчет, включающий в себя следующие сведения: о выручке принципала от реализации товаров, приобретенных и реализованных в отчетном периоде в интересах принципала; о совершенных в интересах принципала в отчетном периоде расходах; о фактах, имеющих существенное значение для исполнения заключенных договоров поставки.

Принципал, в свою очередь, обязан уплатить агенту вознаграждение (3.1.1 договора) и возместить агенту после представления последним отчета о проделанной работе понесенные в связи с исполнением настоящего договора материальные и денежные затраты (пункт 3.1.5 договора).

Так, по условиям раздела 6 договора, за оказанные услуги и выполненные работы принципал выплачивает агенту вознаграждение в размере, согласованном сторонами в соглашении о вознаграждении агента, составляемом один раз в отчетный период и являющемся приложением к данному договору. Вознаграждение агента выплачивается в течение 30 дней с момента выставления акта об оказанных услугах. Возмещение расходов агентов, связанных с исполнением настоящего договора, производится принципалом постоянно в течение отчетного периода исходя из потребностей агента.

Стороны по итогам отчетного квартала производят сверку расчетов. Сверка расчетов осуществляется одновременно с представлением и оценкой отчетов агента и оформляется актом сверки расчетов.

Во исполнение условий агентского договора общество "Ресурс" в рамках осуществления финансирования приобретения для него агентом товаров, перечислило на расчетный счет общества "Доставка" денежные средства в сумме 12 700 000 руб. на основании следующих платежных поручений:

- N 12 от 09.09.2008 в сумме 1 000 000 руб.;

- N 20 от 17.09.2008 в сумме 1 200 000 руб.;

- N 26 от 02.10.2008 в сумме 1 000 000 руб.;

- N 23 от 27.10.2008 в сумме 1 000 000 руб.:

- N 34 от 28.10.2008 в сумме 1 000 000 руб.;

- N 37от 30.10.2008 в сумме 700 000 руб.;

- N 31 от 01.11.2008 в сумме 700 000 руб.;

- N 42 от 13.11.2008 в сумме 300 000 руб.;

- N 50 от 19.11.2008 в сумме 700 000 руб.;

- N 100 от 16.12.2008 в сумме 1 500 000 руб.;

- N 93 от 12.12.2008 в сумме 3 600 000 руб.

Общество "Доставка", реализуя, в свою очередь, предоставленные ему полномочия, и используя перечисленные на его расчетный счет принципалом денежные средства, заключило с обществами с ограниченной ответственностью "АВК" и "Компания "Регион-торг" (поставщики) договоры на поставку товаров, которые в последующем были реализованы.

По итогам выполнения для принципала юридических и фактических действий агентом были составлены отчеты N 1 от 30.09.2008 (за 3 квартал 2008 года) и N 2 от 31.12.2008 (за 4 квартал 2008 года), согласно которым по итогам 2008 года агентом в рамках исполнения агентского договора N 8 от 01.09.2008 были приобретены товары на сумму 14 503 639,30 руб. (в т.ч., на сумму 1 172 215,14 руб. - в 3 квартале года; на сумму 13 331 424,16 руб. - в 4 квартале 2008 года) и произведена их дальнейшая реализация (с учетом наценки) на сумму 17 162 722,30 руб. (в т.ч., на сумму 1 341 919,81 руб. - в 3 квартале года; на сумму 15 820 802,49 руб. - в 4 квартале 2008 года).

В материалы дела представлены счета-фактуры на общую сумму 14 503 639,30 руб., включая налог на добавленную стоимость 2 212 419,72 руб., выставленные поставщиками в адрес общества "Доставка".

Номенклатура и ассортимент приобретенного и реализованного за 3, 4 кварталы 2008 года товара была отражена в Приложениях N 1 к отчету агента N 1 от 30.09.2008 (за 3 квартал 2008 года) и N 2 от 31.12.2008 (за 4 квартал 2008 года).

Расчеты между обществами "Доставка" и "Ресурсы" были произведены на основании письма от 20.07.2008 путем передачи наличных денежных средств представителю общества "Ресурс" Ованесову Р.В., что подтверждается представленными в материалы дела расходными кассовыми ордерами.

В указанном письме от 20.07.2008 общество "Ресурс" подтверждает, что передача выручки Ованесову Р.В. является основанием для погашения задолженности агента и надлежащим способом расчетов по договору N 8 от 01.09.2008.

Согласно тем же отчетам агента расходы общества "Доставка", понесенные в связи с оказанием ему транспортных услуг в период осуществления им деятельности в интересах принципала, составили за период сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2008 года - 73 983,10 руб., а сумма причитающегося ему вознаграждения, исходя из соглашений о вознаграждении агента, за 3 квартал 2008 года составила 13 419 руб., за 4 квартал 2008 года - 158 208 руб.

На основании составленных отчетов по итогам выполнения работ между обществами "Доставка" и "Ресурс" были подписаны акты выполненных работ N ДР30388 от 01.10.2008 и N 00000001 от 01.01.2009, в которых указана сумма комиссионного вознаграждения, и обществом "Доставка" в адрес общества "Ресурс" выставлены счета-фактуры на суммы указанных вознаграждений: N ДР30388 от 01.10.2008 на сумму 13 419 руб., включая налог на добавленную стоимость 2 046,97 руб., N 00000001 от 01.01.2009 на сумму 158 208 руб., включая налог на добавленную стоимость 24 133,42 руб.

Инспекция, придя при проведении выездной проверки налогоплательщика к выводам о том, что агентский договор и отчеты агента со стороны общества "Ресурс" подписаны неустановленным лицом (отсутствует должность и расшифровка подписи), и что отчеты агента не раскрывают содержания совершенных хозяйственных операций, поскольку в них отсутствуют данные о поставщиках, покупателях товаров, реквизитах первичных документов, что, по мнению инспекции, не позволяет проконтролировать исполнение агентом поручения принципала, фактический размер полученных доходов и понесенных расходов, квалифицировала агентский договор как притворный, направленный на получение обществом "Доставка" необоснованной налоговой выгоды.

По данному основанию инспекцией были включены в налоговые базы для исчисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль все суммы поступлений обществу "Доставка", связанных с исполнением агентского договора, с которых исчислены налог на добавленную стоимость в сумме 2 618 041 руб. и налог на прибыль организаций в сумме 540 831 руб.

За несвоевременную уплату налогов на добавленную стоимость и на прибыль начислены пени в суммах соответственно 437 587 руб. и 70 458 руб., за неуплату налогов вследствие занижения налоговой базы - штрафы в суммах соответственно 495 220,50 руб. и 99 728 руб.

Статьей 170 Гражданского кодекса Российской Федерации установлены понятия мнимой сделки, то есть сделки, совершенной лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, и притворной сделки - сделки, совершенной с целью прикрыть другую сделку.

Из содержания указанной нормы следует, что мнимая сделка не порождает никаких последствий и, совершая мнимую сделку, стороны не имеют намерений ее исполнять либо требовать ее исполнения. При совершении притворной сделки воля ее участников направлена на достижение целей, обозначенных в прикрываемой сделке, которую стороны исполняют фактически.

Для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь статьей 170 Гражданского кодекса Российской Федерации, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), поскольку удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи.

В пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что факты уклонения ответчика от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства подлежат доказыванию не в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, а при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.

При этом оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 Гражданского кодекса), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 Гражданского кодекса).

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции, либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Из изложенного следует, что изменение юридической квалификации сделки и определение налоговых обязанностей налогоплательщика в соответствии с действительным экономическим содержанием совершенной им сделки возможно в том случае, если налоговый орган установит и докажет направленность действий налогоплательщика на совершение такой сделки, которая прикрывает другую сделку, соответствующую фактической воле сторон, ее совершивших (притворная сделка), либо такой сделки, которая совершена лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (мнимая сделка).

В силу статей 153, 154 Гражданского кодекса сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Сделки могут быть двух- или многосторонними (договоры) и односторонними. Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли всех сторон сделки.

Следовательно, по основанию мнимости недействительной может быть признана лишь та сделка, согласованная воля сторон которой направлена на недостижение тех последствий, которые декларируются данной сделкой, притворной - та сделка, которая прикрывает иную сделку, фактически заключенную и исполняемую сторонами.

В соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).

Условия договора, согласно пункту 4 статьи 421 Гражданского кодекса, определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом или иными правовыми актами, действующими в момент его заключения (пункт 1 статьи 422 Гражданского кодекса).

В силу пункта 1 статьи 432 Гражданского кодекса договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Статьей 431 Гражданского кодекса установлено, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.

Согласно пункту 1 статьи 1005 Гражданского кодекса по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В соответствии со статьей 1006 Гражданского кодекса принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

В ходе исполнения агентского договора, согласно статье 1008 Гражданского кодекса, агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

На основании статьи 1011 Кодекса к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 настоящего Кодекса, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора.

Так, согласно статье 990 главы 51 Гражданского кодекса "Комиссия" по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (пункт 1 статьи 991 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При этом вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (пункт 1 статьи 996 Кодекса).

Эта же норма, в соответствии с указаниями статьи 1011 Гражданского кодекса, применима и к агентскому договору.

Буквальный анализ условий и предмета агентского договора, заключенного между обществом "Доставка" и принципалом - обществом с ограниченной ответственностью "Ресурс", позволяет сделать вывод о его соответствии требованиям главы 51 ("Комиссия") и главы 52 ("Агентирование") Гражданского кодекса Российской Федерации.

В рамках исполнения агентского договора принципалом были переданы агенту средства (денежные и материальные) для финансирования приобретения для него товаров. Агент произвел обусловленные агентским договором действия по заключению в интересах принципала договоров поставки товаров с поставщиками и договоров купли-продажи товаров с покупателями.

Таким образом, затратив свои средства на финансирование приобретения товаров, принципал становился собственником приобретенных для него агентом товаров, которые впоследствии были реализованы агентом.

Согласно пояснениям налогоплательщика и представленным в материалы дела документам, используя денежные средства, перечисленные обществом "Ресурс", а также денежные средства, получаемые при продаже товаров с наценкой, общество "Доставка" приобретало товар у поставщиков, с которыми были налажены деловые взаимоотношения, и у которых общество "Доставка" приобретало идентичный товар для осуществления также и своей финансово-хозяйственной деятельности.

Следует отметить при этом, что по условиям агентского договора N 8 от 01.09.2008 (пункт 1.2) агент в интересах принципала должен был приобретать товар, в отношении которого он обладал необходимой маркетинговой и иной информацией в силу того, что им самим в своих собственных интересах совершались сделки с этим товаром не менее шести предшествующих месяцев.

Сторонами агентского договора согласовывалась номенклатура и ассортимент приобретаемого товара. Указанный документ содержал указание на наименование, количество товара, стоимость за единицу. На передачу товара поставщиками оформлялись счета-фактуры.

В дальнейшем общество "Доставка" осуществляло от своего имени реализацию товара в интересах общества "Ресурс", что подтверждается товарными накладными и счетами-фактурами.

Счета-фактуры, выставленные поставщиками в адрес общества "Доставка", действовавшего по условиям агентского договора в интересах принципала от своего имени, также как и счета-фактуры на реализованный товар, были отражены обществом "Доставка" в журнале учета полученных счетов-фактур. Вместе с тем сумма, оплаченная за товар, приобретенный обществом "Доставка" в рамках исполнения агентского договора, не вошла в книгу покупок налогоплательщика.

Аналогичным образом не вошла в книгу продаж общества "Доставка" и сумма, полученная им за товар (с учетом наценки), реализованный в рамках исполнения агентского договора.

Таким образом, общество "Доставка", действуя в рамках агентского договора N 8 от 01.09.2008 об своего имени, но в интересах принципала, должно было учитывать в составе доходов только суммы агентского вознаграждения. Другие затраты и доходы должны были быть переданы им принципалу по агентскому договору, что соответствует отчетам агента о выполнении работ.

При этом указание налогового органа на показания руководителя общества "Ресурс" Чивановой Н.В., которая отрицала как факт осуществления финансово-хозяйственной деятельности от имени данной организации, так и подписание документов от ее имени, не может свидетельствовать о подписании отчетов агента со стороны принципала (общества "Ресурс") неустановленным лицом, и, как следствие, об отсутствии между обществами "Доставка" и "Ресурс" реальных хозяйственных взаимоотношений, поскольку всеми представленными в материалы дела доказательствами в совокупности подтверждается факт осуществления налогоплательщиком действий в интересах общества "Ресурс" в рамках выполнения заключенного между ними агентского договора.

При этом апелляционная коллегия считает необходимым отметить то обстоятельство, что пакет документов, истребованный налоговым органом у общества "Ресурс" в рамках проведения мероприятий встречного налогового контроля, был передан инспекции с сопроводительными письмами N 5 от 19.03.2010 и N 6 от 24.03.2010 за подписью руководителя общества Чивановой Н.В.

Также и то обстоятельство, что расчеты между обществами "Доставка" и "Ресурс" по агентскому договору N 8 от 01.09.2008 осуществлялись между сторонами на основании письма от 20.07.2008, составленного ранее даты подписания самого договора, не может служить доказательством отсутствия реальных взаимоотношений между сторонами, поскольку, согласно пояснениям налогоплательщика, указание в письме на его дату 20.07.2008 явилось следствием технической ошибки.

При этом во всех расходных кассовых ордерах имеется ссылка на договор N 8 от 0109.2008 как на основание передачи денежных средств.

Следовательно, поскольку агент действовал об своего имени в интересах принципала, то в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 и пунктом 9 статьи 270 Налогового кодекса общество "Доставка" правомерно при определении налоговой базы не учитывало доходы в виде денежных средств в сумме 12 291 220 руб., поступивших агенту от принципала в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в виде дохода в сумме 14 544 680 руб., полученного от реализации товара в интересах принципала.

В составе собственных доходов в целях налогообложения общество "Доставка" должно было учитывать только суммы агентского вознаграждения, которые и служили объектом налогообложения как по налогу на добавленную стоимость, так и по налогу на прибыль организаций.

С учетом изложенного, у инспекции отсутствовали основания для доначисления обществу "Доставка" налога на прибыль в сумме 540 831 руб. и налога на добавленную стоимость в сумме 2 618 041 руб. с сумм денежных средств, поступивших ему от принципала и полученных в результате исполнения агентского договора, так как эти денежные средства не являются доходом общества.

В силу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль в сумме 540 831 руб. и налога на добавленную стоимость в сумме 2 618 041 руб. по эпизоду осуществления хозяйственной деятельности в рамках агентских договоров, у него также не имелось оснований и для начисления пеней в сумме 70 458 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций, в сумме 437 587 руб. за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В частности, пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) установлена налоговая ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности, в силу отсутствие события налогового правонарушения.

Поскольку материалами дела доказана неправомерность доначисления обществу налога на прибыль в сумме 540 831 руб. и налога на добавленную стоимость в сумме 2 618 041 руб., то в действиях налогоплательщика отсутствует событие налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации - неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Следовательно, налоговым органом необоснованно был начислен штраф за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 495 220,50 руб. и за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 99 728 руб.

На основании изложенного суд первой инстанции обоснованно признал незаконным решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову N 19-24/30 от 11.05.2010 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 618 041 руб., пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 437 587 руб., штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 495 220,50 руб.; налога на прибыль организаций в сумме 540 831 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 70 458 руб., штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 99 728 руб.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции в полном объеме, на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, установил фактические обстоятельства дела и правильно применил нормы материального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение арбитражного суда Тамбовской области от 27.04.2012 в оспариваемой части надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову - без удовлетворения.

Исходя из результатов рассмотрения дела и положений подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которого налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Тамбовской области от 27.04.2012 по делу N А64-4293/2010 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий два месяца со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

В.А. Скрынников Н.Д. Миронцева