Объект незавершенного строительства: сдаем в аренду, продаем, арендуем... (О.Е. Золотова, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.)

Объект незавершенного строительства:
сдаем в аренду, продаем, арендуем...

Необходимость совершения сделок с объектами незавершенного строительства может быть вызвана разными причинами. Какие требования предъявляет к ним действующее законодательство? Как отражаются операции в бухгалтерском учете? Какие нюансы необходимо учитывать, чтобы не допустить ошибок при исчислении налогов? Ответы на эти вопросы - в предлагаемой вниманию читателей статье.

Разрешены ли сделки с "недостроем"?

На этот вопрос, в целом, можно ответить положительно. Однако некоторые условия соблюдать все-таки нужно.

В соответствии со ст. 130 ГК РФ объекты незавершенного строительства относятся к недвижимому имуществу. При этом в силу ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Право собственности на вновь создаваемое недвижимое имущество возникает с момента такой регистрации (ст. 219 ГК РФ).

Важное дополнение к названным нормам содержится в п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ N 8*(1) и п. 21 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 51*(2). В них, в частности, подчеркнуто, что не завершенные строительством объекты не относятся к недвижимому имуществу, если они являются предметом действующего договора строительного подряда.

Право собственности на объект недвижимости, не завершенный строительством, подлежит регистрации только в случае, если он не является предметом действующего договора строительного подряда, и при необходимости собственнику совершить с этим объектом сделку (п. 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 59*(3)).

Таким образом, если договорные отношения с подрядчиком прекращены (в случае консервации объекта строительства или расторжения договора подряда) и право собственности на недострой зарегистрировано, то "незавершенка" становится объектом вещных прав и может участвовать в гражданском обороте. Иными словами, собственник объекта получает возможность осуществлять с ним сделки: продать, сдать в аренду, внести в качестве вклада в уставный капитал и т.д. В связи с этим уместен вопрос о том, как производится регистрация прав на объект незавершенного строительства? Постараемся ответить на него.

Порядок регистрации

Государственная регистрация прав на недострой осуществляется в соответствии со ст. 25 Закона о регистрации прав*(4). Для государственной регистрации права собственности на "незавершенку" в регистрирующий орган необходимо представить:

- документ, подтверждающий право собственности на земельный участок, отведенный для создания объекта недвижимого имущества, либо право пользования данным участком (аренды);

- разрешение на строительство;

- технический паспорт объекта незавершенного строительства, содержащий его описание (изготавливается бюро технической инвентаризации);

- документы, подтверждающие права заявителя на данный объект (при заключении договоров долевого участия в строительстве).

При подаче перечисленных документов оформляется заявление и предъявляется документ об уплате государственной пошлины. Заявителю выдается расписка в получении документов, которая подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав (ст. 16 Закона о регистрации прав).

Регистрирующий орган проводит проверку документов, вносит запись в Единый государственный реестр прав и выдает организации правоустанавливающий документ.

Государственная регистрация прав проводится не позднее чем в месячный срок со дня подачи заявления и документов, необходимых для государственной регистрации (п. 3 ст. 13 Закона о регистрации прав).

К сведению: регистрация прав на "незавершенку", произведенная с нарушением ст. 25 Закона о регистрации прав (например, при отсутствии разрешения на строительство), может быть оспорена в суде. Так, судьи ФАС УО в Постановлении от 18.06.2007 N Ф09-4517/07-С6 признали принятое решение о госрегистрации права собственности на объект незавершенного строительства незаконным и обязали Управление регистрационной службы аннулировать (погасить) запись в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Плюсы и минусы

Подведем итоги. Объект незавершенного строительства может стать предметом сделок при соблюдении следующих условий. Во-первых, если его строительство велось на законных основаниях при наличии всех необходимых разрешений и согласований. Во-вторых, если "недострой" не является предметом действующего договора строительного подряда. В-третьих, право собственности на "незавершенку" должно быть зарегистрировано и удостоверено свидетельством. В противном случае осуществление сделок с "недостроем" незаконно. Иными словами, его нельзя:

- сдать в аренду (постановления ФАС ВВО от 23.05.2007 N А43-29587/2006-28-626 и от 18.01.2006 N А43-25368/2005-27-754);

- продать (постановления ФАС ПО от 21.03.2006 N А12-4486/05-С47, ЗСО от 20.03.2006 N Ф04-1130/2006(20855-А45-5));

- передать в качестве вклада в уставный капитал дочернего предприятия (Постановление ФАС УО от 13.09.2006 N Ф09-8090/06-С4);

- внести как вклад в совместную деятельность (Постановление ФАС ДВО от 13.09.2005 N Ф03-А51/05-1/2497).

Вместе с тем отметим и некоторые положительные для организации моменты, связанные с отсутствием государственной регистрации на объект незавершенного строительства. В частности, "недострой" не может быть продан с публичных торгов в порядке исполнительного производства до тех пор пока право собственности должника на данный объект не будет зарегистрировано самим должником или судебным приставом. Например, судьи ФАС СКО признали незаконными действия судебного пристава-исполнителя, который квалифицировал недостроенные объекты как строительные материалы и передал их на реализацию на комиссионных началах (см. Постановление от 31.01.2007 N Ф08-7280/2006). Отметим, что в данном случае предприятие было должником Пенсионного фонда России и Министерства охраны окружающей среды. Аналогичная позиция представлена в постановлениях ФАС ЦО от 01.02.2007 N А54-2187/2006-С17 и ФАС СКО от 14.12.2005 N Ф08-5930/2005.

День в день

Проанализируем еще одну ситуацию. Организация заключила договор купли-продажи объекта незавершенного строительства и передала его по акту покупателю до того, как было зарегистрировано право собственности на него. Регистрация была произведена месяц спустя. Причем запись о праве собственности организации-продавца на этот объект в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним и регистрация перехода права собственности к покупателю были произведены в один день. Соответствуют ли законодательству данные действия?

Судьи ФАС ЦО, рассматривающие спор, указали, что закон не содержит запрета на регистрацию первичного права собственности одновременно с регистрацией перехода этого права к другому лицу, и отказали в иске о признании договора купли-продажи недействительным (Постановление от 22.02.2006 N А23-1372/05Г-7-47).

Бухгалтерский учет и налогообложение операций

Ознакомившись с правовыми основами сделок с объектами незавершенного строительства, рассмотрим отражение операций в бухгалтерском учете и нюансы расчетов с бюджетом по налогам.

Купля-продажа

Как и при обычной купле-продаже объекта недвижимости, в случае продажи "недостроя" договор заключается в письменной форме, несоблюдение которой влечет его недействительность (ст. 550 ГК РФ). Переход к покупателю права собственности на объект незавершенного строительства подлежит государственной регистрации (ст. 551 ГК РФ).

Если продавец является собственником земельного участка, на котором находится продаваемая "незавершенка", то покупателю передается право собственности на этот земельный участок. В случае если земля не принадлежит продавцу на праве собственности, продажа объекта допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором. При этом покупатель приобретает право пользования соответствующим земельным участком на тех же условиях, что и продавец недвижимости (ст. 552 ГК РФ).

Отражение операций в бухгалтерском учете сторон производится в общеустановленном для операции купли-продажи порядке.

Пример 1.

ООО "Альфа" (продавец) заключило договор купли-продажи недостроенного складского комплекса с ООО "Вега". Земельный участок принадлежит ООО "Альфа" на праве собственности. Стороны согласовали цену "недостроя" в размере 35 400 000 руб. (в том числе НДС - 5 400 000 руб.). Договорная цена земли 20 000 000 руб.

По данным учета ООО "Альфа":

- себестоимость строительства составляет 25 000 000 руб.;

- цена приобретения земельного участка - 14 000 000 руб.

Строительство начато в июне 2006 г. и осуществлялось привлеченными подрядными организациями (на момент купли-продажи "входной" НДС со стоимости СМР и материалов принят к вычету).

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" данные операции будут отражены следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Уплачена госпошлина за регистрацию объекта незавершенного строительства	76	51	7 500
Списаны расходы на регистрацию права собственности на недостроенный склад- ской комплекс	91-2	76	73 500
Отражена реализация объекта	62	91-1	35 400 000
Начислен НДС	91-2	68	5 400 000
Списана себестоимость строительства	91-2	08-3	25 000 000
Отражена реализация земельного участка	62	90-1	20 000 000
Списана стоимость земли	90-2	01	14 000 000
Поступили на расчетный счет денежные средства от покупателя (35 400 000 + 20 000 000) руб.	51	62	55 400 000

Для целей налогообложения прибыли расходы могут отличаться от сумм, отраженных в бухгалтерском учете (например, в связи с разной стоимостью складского комплекса или земельного участка из-за сумм процентов по долговым обязательствам, привлеченным для их строительства (приобретения)).

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1, дополнив его. Сумма затрат ООО "Вега" на достройку приобретенного складского комплекса подрядным способом составила 11 800 000 руб. (в том числе НДС - 1 800 000 руб.). Завершенный строительством объект предназначен для сдачи в аренду.

В бухгалтерском учете покупателя ООО "Вега" необходимо произвести следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принят на учет приобретенный недостро- енный складской комплекс	08-3	60	30 000 000
Учтен НДС со стоимости объекта	19	60	5 400 000
НДС предъявлен к вычету*	68	19	5 400 000
Отражено приобретение земельного участка	08-1	60	20 000 000
Перечислена госпошлина за регистрацию права собственности на недостроенное здание и землю	76	51	15 000
Затраты на госпошлину включены в первоначальную стоимость складского комплекса	08-3	76	7 500
Затраты на госпошлину включены в первоначальную стоимость земельного участка	08-1	76	7 500
Земельный участок переведен в состав основных средств	01	08-1	20 007 500
Отражены затраты на достройку склад- ского комплекса	08-3	60	10 000 000
Учтен НДС со стоимости СМР	19	60	1 180 000
Принят к вычету НДС со стоимости СМР	68	19	1 180 000
Перечислена госпошлина за регистрацию права собственности на складской комплекс	76	51	7 500
Расходы на уплату госпошлины включены в первоначальную стоимость складского комплекса	08-3	76	7 500
Завершенный строительством складской комплекс переведен в состав основных средств (30 000 000 + 7 500 + 10 000 000 + 7 500) руб.	03	08-3	40 015 000
* Налоговые инспекторы, скорее всего, будут настаивать на том, что право на вычет "входного" НДС возникает только после зачисления здания в состав основных средств. Поэтому организации необходимо принять решение - предъявить налог к возмещению в более ранний период и быть готовым к судебным разбирательствам или отложить вычет до момента принятия завершенного строительством здания на учет в качестве объекта основных средств.

Обратите внимание: учет объекта недвижимости на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов со стоимости работ, выполненных подрядными организациями при проведении капитального строительства объекта (Письмо Минфина РФ от 05.03.2007 N 03-07-15/26).

Напомним, что в силу п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Таким образом, закон предписывает исключать из первоначальной стоимости лишь два указанных налога.

Как быть с государственной пошлиной? Минфин в Письме от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116 разъяснил, что государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, в первоначальную стоимость объектов в налоговом учете не включается (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 10.10.2006 N 20-12/89143). Однако позднее в Письме от 15.12.2006 N 03-03-04/1/831 финансисты изменили свою позицию, указав, что госпошлину необходимо учитывать в первоначальной стоимости объекта.

Если Минфин не может определить, как списывать в налоговом учете госпошлину, то, очевидно, у налогоплательщика есть основания сослаться на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Таким образом, он вправе выбрать любой способ учета госпошлины из предложенных Минфином. Для того чтобы обезопасить себя, лучше прописать выбранный вариант в учетной политике для налогообложения. Кстати, это разрешено п. 4 ст. 252 НК РФ.

В то же время в бухгалтерском учете госпошлина на основании п. 8 ПБУ 6/01*(5) включается в первоначальную стоимость. Таким образом, при единовременном списании госпошлины в налоговом учете у организации обязательно возникнет необходимость отражения отложенного налогового обязательства.

Аренда

В данном случае уместны вопросы: зачем арендовать недостроенное здание и каким образом его можно использовать? Считаем, что ответы на них зависят от состояния объекта. Представим ситуацию, когда на нижних этажах построенного здания отделочные работы выполнены полностью, а отделка верхних не завершена. В результате здание не может быть принято комиссией и введено в эксплуатацию. Вместе с тем арендаторы уже готовы заселить площади на нижних этажах.

Рассмотрим порядок действий сторон. Заключение договора регулируется гл. 34 "Аренда" ГК РФ. Также как и в случае купли-продажи, обязательна письменная форма договора. Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ).

Одновременно с передачей прав владения и пользования арендованной недвижимостью арендатору передаются права на земельный участок, который занят такой недвижимостью и необходим для ее использования. Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий участок, к нему переходит (на срок аренды) право пользования им. Аренда здания или сооружения, находящегося на земельном участке, не принадлежащем арендодателю на праве собственности, допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором с собственником земельного участка.

Договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы. Установленная в договоре арендная плата за пользование зданием или сооружением включает плату за пользование земельным участком, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 654 ГК РФ).

Обратите внимание: в договоре должны быть указаны данные, позволяющие установить объект аренды. При отсутствии таковых договор не считается заключенным (ст. 607 ГК РФ). Кроме того, это может стать дополнительным поводом для претензий со стороны налоговых инспекторов о правомерности учета расходов у обеих сторон.

Подводя итог, скажем, что при соблюдении перечисленных выше требований законодательства к заключению сделки и арендодатель, и арендатор "незавершенки" смогут доказать контролирующим органам правомерность своих действий. В качестве примера можно привести одно из последних судебных решений на эту тему - Постановление ФАС МО от 15.07.2007 N КА-А40/5046-07-2. Налоговые инспекторы исключили из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации, затраты на хранение, начислили недоимку, пени и штраф. Основанием стало то обстоятельство, что в момент заключения договора аренды право собственности на объект аренды (складское помещение) арендодателем не было оформлено. Следовательно, сделали вывод инспекторы, у арендатора не возникло право пользования этим помещением.

Как рассуждали судьи, отклонившие требования ИФНС к арендатору? Согласно проекту строительство склада осуществлялось в две очереди. На момент заключения договора аренды работы по возведению первой очереди складского комплекса завершены, данная часть площадей полностью готова к эксплуатации. Этот факт подтверждается актом рабочей комиссии по сдаче в эксплуатацию законченной строительством первой очереди складского комплекса между собственником (арендодателем) и строительным подрядчиком. Поэтому арендатор на дату заключения договора аренды имел возможность использовать законченную строительством первую очередь складского комплекса для хранения товара.

Вместе с тем, поскольку первая и вторая очереди склада представляют собой площади, непосредственно примыкающие друг к другу и составляющие единое здание с общим внутренним пространством без перегородок. Право собственности на него могло быть зарегистрировано только после окончания строительства второй очереди склада. Арендодатель отразил выручку от оказания услуг, уплатил в бюджет НДС и налог на прибыль. Факты хранения товара арендатором на площадях первой очереди складского комплекса документально подтверждены. Учитывая вышеизложенное, суд признал требования налоговиков недействительными.

Как видим, в данном судебном разбирательстве (как, впрочем, и всегда) решающую роль сыграли представленные арендодателем документы. Считаем, что еще на стадии заключения договора аренды "незавершенки" арендатору необходимо получить от арендодателя копии свидетельства о части помещений здания в эксплуатацию. Эти документы в совокупности с договором аренды, актом приема-передачи арендованного имущества и счетами-фактурами за оказанные услуги подтвердят экономическую обоснованность расходов.

В бухгалтерском учете арендатора операции отражаются в обычном порядке:

Дебет 20, 26 Кредит 60 - учтена задолженность перед арендодателем по арендной плате;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС со стоимости аренды.

Трудности с отражением операций и исчислением налогов могут возникнуть у бухгалтера организации-арендодателя. Рассмотрим эти вопросы подробнее.

Учет у арендодателя

На наш взгляд, в данном случае бухгалтер может руководствоваться рекомендациями Минфина, изложенными в п. 1 Письма от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107. Итак, что предлагают финансисты? В соответствии с п. 41 Положения N 34н*(6) объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения. В связи с этим объекты незавершенного капитального строительства, учитываемые в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на счетах по учету капитальных вложений, до перевода их в состав основных средств не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество организаций.

Вывод первый: стоимость объекта продолжает числиться по дебету счета 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Вывод второй: несмотря на начало эксплуатации части здания, обязанности уплачивать налог на имущество не возникает.

А теперь вернемся к письму Минфина. В соответствии с п. 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д)7 по не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке - с 1-го числа месяца ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.

При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачисления их в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Вывод третий: начисление амортизации по эксплуатируемой "незавершенке" возможно.

Вывод четвертый: после завершения всех работ размер ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывается заново.

Данной позиции финансисты придерживались и ранее (см., например, Письмо от 12.03.2003 N 04-05-06/8). Кроме того, в нем сказано, что суммы начисленной амортизации по фактически эксплуатируемым объектам основных средств до момента государственной регистрации и принятия указанных объектов к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете на дебете счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" и учитываются при расчете остаточной стоимости в целях начисления налога на имущество предприятий. Иными словами, суммы начисленной по "недострою" амортизации отражаются на балансовых счетах, а не за балансом, и после перевода объекта на счет 01 "Основные средства" учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на имущество.

Очевидно, что для расчета суммы амортизации по "недострою" используются данные о его стоимости по состоянию на 1-е число месяца, в котором его начали эксплуатировать. Способы амортизации капвложений законодательством не установлены. Бесспорно, что бухгалтеру необходимо выбрать один из способов, приведенных в ПБУ 6/01. При этом срок полезного использования определяется в соответствии с Классификацией основных средств*(8). Отметим, что амортизацию по капвложениям нужно начислять включая и тот месяц, в котором объект после завершения всех работ со сформированной первоначальной стоимостью переведут на счет 01.

Вопрос о том, каким образом производить уточнение сумм амортизации, начисленной по объектам в течение срока их временной эксплуатации, действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету не определен. По мнению автора статьи, после ввода здания (сооружения) в постоянную эксплуатацию размер ежемесячной суммы амортизации рассчитывается исходя из остаточной стоимости объекта (общие затраты на строительство минус сумма амортизации, начисленной в период временной эксплуатации) и оставшегося срока полезного использования объекта.

Все изложенные выше рассуждения приведены для ситуации, когда во временную эксплуатацию вводится не завершенное строительством здание полностью. Если в эксплуатацию вводится его часть, то полагаем, что для расчета суммы амортизационных отчислений бухгалтеру необходимо исходить не из общей суммы произведенных при строительстве затрат, а из их части, приходящейся на используемые в деятельности площади. Данный расчет следует оформить бухгалтерской справкой.

Пример 3.

ООО "Застройщик" сдало в аренду часть помещений в недостроенном здании. На момент передачи площадей арендатору (октябрь 2007 г.) общая сумма затрат, связанных с возведением здания, составила 30 000 000 руб. (без НДС), из них на арендованное имущество приходится 4 200 000 руб. Ежемесячная сумма арендной платы, включая расходы на водоснабжение, электроэнергию, канализацию, равна 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.). Затраты ООО "Застройщик" по оплате коммунальных услуг в части, относящейся к сданному в аренду имуществу, составили 29 500 руб. (в том числе НДС - 4 500 руб.).

Срок полезного использования здания - 35 лет (420 месяцев). Расходы на его достройку (включая подрядные работы и затраты по содержанию ООО "Застройщик") составили:

- в ноябре - 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 260 000 руб.);

- всего за период временной эксплуатации (три месяца) - 7 080 000 руб. (в том числе НДС - 880 000 руб.).

В январе 2008 г. ООО "Застройщик" представил документы на государственную регистрацию прав и ввел здание в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|        Содержание операции           |       Дебет       |      Кредит       |    Сумма, руб.    |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                         Ноябрь 2007 г.                                           |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Учтены расходы на достройку здания    |       08-3        |    20, 26, 60     |     2 000 000     |

|--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------|

|Отражен НДС                           |        19         |        60         |      260 000      |

|--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------|

|НДС предъявлен к вычету               |        68         |        19         |      260 000      |

|--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------|

|Начислена амортизация  по переданным в|        20         |        02         |      10 000       |

|аренду площадям  (4 200 000 руб. / 420|                   |                   |                   |

|мес.)                                 |                   |                   |                   |

|--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------|

|Отражены коммунальные расходы         |        20         |        60         |      25 000       |

|--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------|

|Учтен НДС с "коммуналки"              |        19         |        60         |       4 500       |

|--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------|

|Принят к вычету НДС                   |        68         |        19         |       4 500       |

|--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------|

|Часть управленческих расходов  списана|        20         |        26         |      15 000*      |

|в затраты по оказанию услуг арендатору|                   |                   |                   |

|--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------|

|Списана себестоимость  оказания  услуг|       90-2        |        20         |      50 000       |

|аренды (10 000 + 25 000 + 15 000) руб.|                   |                   |                   |

|--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------|

|Отражена задолженность арендатора     |        62         |       90-1        |      82 600       |

|--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------|

|Начислен НДС с реализации услуг аренды|       90-3        |        68         |      12 600       |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                          Январь 2008 г.*                                         |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Перечислена госпошлина  за регистрацию|        76         |        51         |       7 500       |

|права собственности на здание         |                   |                   |                   |

|--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------|

|Расходы на уплату госпошлины  включены|       08-3        |        76         |       7 500       |

|в первоначальную стоимость здания     |                   |                   |                   |

|--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------|

|Начислена  амортизация по переданным в|        20         |        02         |      10 000       |

|аренду площадям  (4 200 000 руб. / 420|                   |                   |                   |

|мес.)                                 |                   |                   |                   |

|--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------|

|Завершенное   строительством    здание|        01         |       08-3        |     9 207 500     |

|переведено в состав  основных  средств|                   |                   |                   |

|(30 000 000  + 7 080 000  -  880 000 +|                   |                   |                   |

|7 500) руб.                           |                   |                   |                   |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                          В феврале 2008 г.                                       |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Начислена   амортизация   по    зданию|        26         |        02         |      21 850       |

|(9 207 500  руб.  -  10 000  руб.  х 3|                   |                   |                   |

|мес.) / 420 мес.*                     |                   |                   |                   |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|    *  В  связи  с  осуществлением  заказчиком-застройщиком  двух  видов  деятельности   возникает|

|необходимость распределения управленческих расходов. Часть их должна включаться  в  первоначальную|

|стоимость Считаем, что в качестве базы для  распределения  расходов  на  содержание  данную  сумму|

|условно. приведенным в ноябре 2007 года. Поэтому автор не  повторяет  их.  полный  срок  полезного|

|использования - 420 месяцев. представления бухгалтерской  отчетности*(9).  Напомним,  что  показатель|

|экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на  показателя,  его  характера,|

|конкретных обстоятельств возникновения. сумма, отношение которой к  общему  итогу  соответствующих|

|данных за отчетный год составляет не менее 5%. Таким образом, считаем, что договора, может оценить|

|целесообразность начисления амортизации.                                                          |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Обратите внимание: суммы амортизации, начисленные до периода госрегистрацию прав, ООО "Застройщик" не сможет включить в расходы для целей налогообложения прибыли (ст. 258 НК РФ). То есть начисление амортизации по зданию в налоговом учете в рассматриваемой ситуации начинается с января 2008 года (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ). В связи с тем, что в бухгалтерском учете расход в виде амортизации признается раньше (начиная с ноября 2007 года), у бухгалтера в соответствии с требованиями ПБУ 18/02*(10) в ноябре и декабре возникает обязанность отражения отложенного налогового актива: Дебет 09 Кредит 68 = 2 400 руб. (10 000 руб. х 24%).

В январе размер амортизации в налоговом учете равен 21 922 руб. необходимо уменьшить начисленный ранее отложенный налоговый актив: Дебет 68 Кредит 09 = 2 861 руб. ((21 922 - 10 000) руб. х 24%).

В феврале разница в суммах амортизации между бухгалтерским и налоговым учетом равна 72 руб. (21 922 - 21 850). Таким образом, отложенный налоговый актив погашается в размере 17 руб. (72 руб. х 24%) и т.д.

Возможность признания в целях исчисления налога на прибыль эксплуатационных расходов не ставится в зависимость от наличия у организации справки регистрирующего органа о приеме документов на госрегистрацию прав (Письмо Минфина РФ от 17.01.2006 N 03-03-04/1/25). Поэтому расходы по оплате коммунальных услуг в части, связанной с оказанием услуг аренды, учитываются при определении налоговой базы. Таким образом, в отношении затрат на "коммуналку" разниц в соответствии с нормами ПБУ 18/02 не возникает.

О.Е. Золотова,

эксперт журнала

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав".

*(2) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда".

*(3) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(4) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(6) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(7) Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д).

*(8) Классификация основных средств, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(9) Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н.

*(10) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.