Переход на УСНО с 1 января 2008 года (А.Б. Сухов, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2007 г.)

Переход на УСНО с 1 января 2008 года

У налогоплательщиков, желающих перейти на УСНО с 2008 года, остается еще время, чтобы выполнить свое намерение. При этом следует учитывать некоторые нюансы такого перехода.

Не забудьте подать заявление

Согласно п. 1 ст. 346.13 НК РФ организация, которая в 2008 году намеревается применять УСНО, должна в период с 1 октября по 30 ноября 2007 года подать заявление в налоговый орган по месту своего нахождения. Заметим, что оно носит уведомительный, добровольный характер и Налоговый кодекс РФ не предусматривает право налогового органа на запрет или разрешение перехода налогоплательщика на данную систему налогообложения (постановления ФАС ЦО от 08.08.2007 N Ф09-6299/07-С3, ФАС СКО от 13.06.2007 N Ф08-3293/2007-1354А).

Федеральная налоговая служба разработала специальную форму N 26.2-1. Она утверждена Приказом МНС РФ N ВГ-3-22/495*(1). Налоговики предусмотрели, что в этом заявлении организации надо сообщить о размере доходов за девять месяцев текущего года, средней численности работников за тот же период, стоимости амортизируемого имущества на дату подачи заявления.

Любопытно, что ФНС рекомендует использовать данную форму. Это дало Минфину основания отметить в Письме от 03.11.2005 N 03-11-05/96, что заявление о переходе на УСНО может быть подано и в произвольной форме (есть подтверждающее Постановление ФАС СЗО от 09.11.2004 N А42-5179/04-28). Если исходить из формального прочтения п. 1 ст. 346.13 НК РФ, можно прийти к выводу, что указать в таком заявлении нужно только размер доходов за 9 месяцев. Правда, Федеральный закон N 85-ФЗ*(2) внес изменения в данную статью Налогового кодекса. С 01.01.2008 в заявлении надо будет указывать и данные о средней численности работников за указанный период и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года. Но в 2007 году порядок прежний.

Безусловно, налоговики на местах под благовидными предлогами будут отказываться принимать заявление, составленное в произвольной форме. Поэтому все-таки лучше пользоваться рекомендуемой формой, о ней мы и будем говорить в дальнейшем.

Проверьте свои доходы

Условие об ограничении доходов, полученных организацией за 9 месяцев, состоит в том, что она имеет право перейти на УСНО, если доходы не превысили 15 млн. руб. с увеличением на коэффициент- дефлятор. На 2007 год его величина установлена в размере 1,241*(3).

У Минфина в течение текущего года изменялась позиция в отношении того, как коэффициент-дефлятор при этом следует применять. Финансисты указали, что в 2007 году величина предельного размера доходов по итогам 9 месяцев 2007 года, ограничивающая право перехода организаций на УСНО с 1 января 2008 года, равна 18 615 тыс. руб. (15 млн. руб. x 1,241) (Письмо от 08.12.2006 N 03-11-02/272). Учтено, что размер коэффициента-дефлятора на 2007 год установлен с учетом ранее принятого размера коэффициента-дефлятора на 2006 год в размере 1,132*(4) (коэффициент-дефлятор на 2007 год в размере 1,096 x 1,132). Тот же подход Минфин подтвердил в письмах от 03.10.2007 N 03-11-05/234, от 31.07.2007 N 03-11-04/2/192 и от 26.01.2007 N 03-11-04/2/21.

Федеральным законом N 85-ФЗ уточнен порядок перехода на УСНО организаций, которые наряду с общим режимом налогообложения переведены по отдельным видам предпринимательской деятельности на уплату ЕНВД. В Письме Минфина РФ от 14.08.2007 N 03-11-02/230 сказано, что если по действующим правилам при переходе на УСНО такие организации должны в качестве ограничения учитывать доходы по всем видам деятельности независимо от применяемых в отношении них налоговых режимов, то по новым нормам, действующим с 01.01.2008*(5), предельная величина доходов, установленная п. 2 ст. 346.12 НК РФ, определяется по тем видам предпринимательской деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения и в отношении которых осуществляется переход на УСНО.

Однако то, что очевидно для Минфина, не так очевидно, например, для арбитражных судей. В Постановлении ФАС ЗСО от 31.08.2006 N Ф04-5468/2006(25709-А45-43) сказано, что переход к УСНО осуществляется налогоплательщиками добровольно. Действительно, в этом принципиальное различие УСНО и режима в виде уплаты ЕНВД, на который нужно перейти обязательно, если организация занимается видами деятельности, перечисленными в гл. 26.3 НК РФ (см. также постановления ФАС ПО от 11.09.2007 N А49-7009/06, ФАС УО от 26.06.2007 N Ф09-4753/07-С3, ФАС ЦО от 17.05.2007 N А54-5784/2006-С4, ФАС ВВО от 12.09.2006 N А39-1957/2206-80/10).

Согласно п. 2 ст. 346.12 НК РФ доходы, включаемые в расчет для определения права перехода на УСНО, определяются на основании ст. 248 НК РФ. Поэтому суд заключил, что доходы от видов деятельности, переведенных на уплату ЕНВД, при этом учитывать не нужно. Такое решение основано на том, что ст. 248 НК РФ регулирует порядок определения доходов в целях применения гл. 25 "Налог на прибыль" (деятельность, облагаемая именно этим налогом, переводится на УСНО). А уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Тем не менее организациям, желающим перейти с 1 января 2008 года на УСНО и совмещающим общий режим налогообложения с уплатой ЕНВД, необходимо учитывать позицию Минфина, налоговики будут придерживаться именно ее. Кроме того, в заявлении о переходе на УСНО не поясняется, какие доходы следует в нем указать, судя по позиции Минфина - все. По нашему мнению, в нем необходимо отразить лишь доходы, определяемые на основании ст. 248 НК РФ. Но в этом случае нужно быть готовыми к претензиям со стороны налоговиков. Однако, как видим, арбитражная практика - в пользу налогоплательщиков.

Соблюдайте и другие ограничения

Другое ограничение, которое в 2007 году рекомендуется, а с 01.01.2008 нужно будет обязательно отражать в заявлении о переходе на УСНО, - средняя численность работников организации за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, должна быть 100 человек или менее (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Для расчета средней численности с 01.01.2007 следует использовать п. 86-92 Постановления Росстата N 69*(6) (см. Письмо Минфина РФ от 16.08.2007 N 03-11-04/2/199). При этом согласно п. 4 ст. 346.12 НК РФ учитывается численность всех работников предприятия, занятых во всех видах деятельности (см., например, Постановление ФАС УО от 05.12.2006 N Ф09-5140/06-С1).

Также по всем видам деятельности учитывается имущество, которое участвует в расчете другого ограничения, - остаточная стоимость ОС и НМА, определяемая в соответствии с ПБУ 6/01*(7) и ПБУ 14/2000*(8), не должна превышать 100 млн. руб. (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Правда, при этом учитываются ОС и НМА, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом на основании гл. 25 НК РФ. Таким образом, сначала в соответствии с Налоговым кодексом надо установить, какие именно ОС и НМА должны участвовать при расчете данного ограничения, а потом по правилам бухгалтерского учета определить их остаточную стоимость.

Для кого не разрешена "упрощенка"?

В пункте 3 ст. 346.12 НК РФ дополнительно перечислено также, какие организации не могут перейти на УСНО. В частности, это те из них, которые имеют филиалы и (или) представительства. Минфин в письмах от 22.05.2007 N 03-11-04/2/133 и от 27.04.2007 N 03-11-04/2/115 напомнил, что согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они применяются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В силу ст. 55 ГК РФ филиалы и представительства являются обособленными подразделениями юридического лица.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под обособленным понимается любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание подразделения организации обособленным производится независимо от факта отражения его создания в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации и от полномочий, которыми оно наделяется. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Согласно ст. 19 НК РФ в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. При наличии у организации-налогоплательщика обособленного подразделения она обязана встать на налоговый учет по месту нахождения указанного подразделения.

В итоге Минфин заключил, что если организация создала обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством и не указано в качестве таковых в учредительных документах, то она вправе применять УСНО (см. также Постановление ФАС МО от 04.07.2007 N КА-А41/5937-07-П).

Однако иностранным организациям в 2007 году нельзя подать заявление о переходе на УСНО, даже если они не имеют филиалов, представительств и иных обособленных подразделений на территории РФ. С 01.01.2008 им запрещено применять данный спецрежим согласно изменениям, внесенным Федеральным законом N 85-ФЗ в пп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

За рядом исключений не вправе перейти на УСНО организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. При этом важно знать, что понимается под участвующей организацией. В Письме от 01.10.2007 N 03-11-04/2/243 Минфин пояснил, что согласно ст. 11 НК РФ под организацией понимается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством РФ. В связи с этим, поскольку муниципальное образование, являющееся учредителем муниципального унитарного предприятия, не может быть признано организацией в целях применения ст. 11 НК РФ, а также имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям), указанные предприятия могут применять УСНО при условии соблюдения требований гл. 26.2 НК РФ.

Но в чуть более раннем Письме от 11.09.2007 N 03-11-04/2/223 Минфин не вспомнил о ст. 11 НК РФ. Поэтому он решил, что ОАО, единственным учредителем которого является субъект РФ, обладающий 100% акций данного общества, не вправе перейти на применение УСНО. В обоих случаях определяющей для чиновников оказалась возможность деления уставного капитала на вклады (акции). Это подтверждается Письмом Минфина РФ от 08.05.2007 N 03-11-02/124.

Однако ФАС ЦО в Постановлении от 17.01.2007 N А64-1311/06-19 решил, что поскольку единственный акционер ОАО - Тамбовская область не является организацией, то оно не подпадает под категорию лиц, неправомочных применять УСНО по основанию, указанному в пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (см. также постановления ФАС ПО от 19.10.2006 N А65-7565/2006-СА2-22 и ФАС СЗО от 25.09.2006 N А42-3067/2006-29). Добавим также, что деление уставного капитала на вклады имеет в данном случае значение лишь в том смысле, что какая-либо доля (превышающая 25%) может быть реализована государством юридическому лицу и только после этого организация утратит право на применение УСНО. А вот если 100-процентная доля уставного капитала организации принадлежит предприятию, учрежденному государством, например ФГУП, запрет на применение УСНО не вызывает вопросов (Письмо Минфина РФ от 04.04.2007 N 03-11-04/2/88).

Как следует из постановлений судов, при применении этого ограничения следует обращаться к ЕГРЮЛ. Данные обстоятельства должен исследовать налоговый орган при подаче заявления налогоплательщиком и до выдачи ему уведомления (см., например, Постановление ФАС СКО от 08.02.2007 N Ф08-176/2007-93А).

Напомним также, что в соответствии с п. 3 ст. 346.14 НК РФ, если налогоплательщик является участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, он вправе перейти с 01.01.2008 на УСНО, но объектом налогообложения при этом он может выбрать только "доходы минус расходы".

Если утрачено право на применение ЕНВД

Согласно п. 2 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, которые в соответствии с законодательством субъектов РФ до окончания текущего календарного года перестали быть плательщиками ЕНВД, вправе на основании заявления перейти на УСНО с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД (Федеральным законом N 85-ФЗ уточнено, что с 01.01.2008 такие нормативные акты, законы вправе принять представительные органы муниципальных районов и городских округов, города федерального значения Москва и Санкт-Петербург). В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 346.26 НК РФ местные власти определяют виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится спецрежим в виде ЕНВД, в пределах перечня, установленного п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Таким образом, если представительными органами в отношении какого-либо вида деятельности принято решение о том, что он с 01.01.2008 не облагается ЕНВД на подведомственной им территории, налогоплательщик, уплачивавший в 2007 году ЕНВД по данному виду деятельности, может с начала следующего года перейти на УСНО. Исходя из буквальной формулировки п. 2 ст. 346.13 НК РФ заявление в данном случае может быть подано не позднее 31.12.2007. Это подтверждает ФНС, указав в Письме от 03.08.2006 N 02-6-10/55@, что подача заявления должна быть произведена до начала применения УСНО. То, что в данном случае п. 1 ст. 346.12 НК РФ не применяется, следует также из Письма Минфина РФ от 10.05.2006 N 03-11-04/2/100.

В этой связи любопытным, хотя и спорным представляется Постановление ФАС ВВО от 28.08.2007 N А43-35583/2006-34-1231. Суд признал правомерным переход налогоплательщика на применение УСНО с начала года, хотя заявление было подано в ноябре того же года. Арбитры учли, что налогоплательщик добросовестно заблуждался, полагая, что он имеет право на уплату ЕНВД, хотя местные органы власти исключили данный вид деятельности из тех, по которым можно применять этот спецрежим. Аналогичное решение принял ФАС УО (Постановление от 17.09.2007 N Ф09-7036/07-С3).

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ МНС РФ от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения".

*(2) Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

*(3) Приказ Минэкономразвития РФ от 03.11.2006 N 360 "Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации "Упрощенная система налогообложения" на 2007 год".

*(4) Приказ Минэкономразвития РФ от 03.11.2005 N 284 "Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации "Упрощенная система налогообложения" на 2006 год".

*(5) Применить их должны будут организации, пожелавшие перейти на УСНО с 01.01.2009.

*(6) Постановление Росстата от 20.11.2006 N 69 "Об утверждении порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5 (М) "Основные сведения о деятельности организации".

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 91н.