Обзор судебной практики "Основания освобождения от налоговой ответственности" (О.А. Мясников, "Арбитражное правосудие в России", N 10, октябрь 2007 г.)

Обзор судебной практики
"Основания освобождения от налоговой ответственности"

Не каждое нарушение налогового закона влечет за со бой взыскание налоговых санкций. В Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ) предусмотрены обстоятельства, при наличии которых налогоплательщик не должен отвечать за содеянное. Если по делу имеются данные обстоятельства, налогоплательщик освобождается от ответственности, несмотря на наличие в его действиях признаков состава налогового правонарушения.

Исходя из ст. 101 НК РФ, в соответствии с которой налоговый орган выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности, выявлять эти обстоятельства должны налоговые органы. Однако налогоплательщики нередко сами доказывают наличие таких обстоятельств в судебном порядке.

Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, названы в ст. 109 НК РФ. Согласно данной норме лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если в наличии имеется хотя бы одно из следующих обстоятельств:

1. отсутствие события налогового правонарушения;

2. отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к этому моменту шестнадцатилетнего возраста;

4. истечение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Следует отметить, что приведенный в ст. 109 НК РФ перечень обстоятельств является исчерпывающим. В справедливости сказанного убеждают решения арбитражных судов (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 августа 2005 г. N АЗЗ-4162/03-СЗ-Ф02-3967/05-С1; ФАС Уральского округа от 7 декабря 2004 г. N Ф09-5307/04-АК). Рассмотрим каждое из приведенных обстоятельств подробнее.

1. Отсутствие события налогового правонарушения

В НК РФ не раскрывается понятие события налогового правонарушения. По мнению ряда ученых, под событием налогового правонарушения следует понимать сам факт совершения лицом противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния. То есть отсутствие события, о котором говорит п. 1 ст. 109 НК РФ, означает отсутствие самого факта совершения лицом противоправных действий (бездействия), которые гл. 16, 18 НК РФ расценивают как налоговое правонарушение. В данном случае вообще отсутствует нарушение налогового законодательства, которое подлежит оценке с точки зрения наличия в данном деянии состава налогового правонарушения. Как показывает практика, в ситуациях отсутствия события налогового правонарушения то или иное деяние деликтоспособного лица, как правило, все-таки присутствует, однако данное деяние не квалифицируется законодательством о налогах и сборах в качестве налогового правонарушения*(1).

По мнению С.Г. Пепеляева, "отсутствие события налогового правонарушения означает, что отсутствуют признаки объективной стороны, с которыми закон связывает наступление ответственности"*(2).

Налоговые органы не штрафуют организации при отсутствии события налогового правонарушения (постановление Президиума ВАС РФ от 6 февраля 2007 г. N 13225/06; постановления ФАС Московского округа от 27 декабря 2006 г. N КА-А40/12681-06; ФАС Северо-Западного округа от 9 апреля 2007 г. N А56-19578/2006). Однако в спорных ситуациях, когда вопрос о наличии события налогового правонарушения неоднозначен, налоговые органы, вынося решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, должны доказать событие налогового правонарушения (постановления ФАС Московского округа от 20 декабря 2006 г. N КА-А40/11602-06, ФАС Московского округа от 24 ноября 2006 г. N КА-А40/11390-06).

В частности, Президиум ВАС РФ в постановлении от 21 марта 2006 г. N 13006/05 установил следующее. Операции по реализации консультационных услуг и услуг по созданию программного обеспечения, сбору, обобщению и систематизации информации, выполненные обществом для иностранной компании, не являются объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 и подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Следовательно, сумма налога по данным операциям не подлежала исчислению. Согласно п. 1 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события такого правонарушения.

2. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения

Следующим обстоятельством, исключающим привлечение налогоплательщика к ответственности, является отсутствие его вины в совершении налогового правонарушения (п. 2 ст. 109 НК РФ). Причем отсутствие вины налогоплательщика свидетельствует об отсутствии в его действиях состава налогового правонарушения.

Заметим, что в теории права под виной понимается субъективное отношение правонарушителя к совершенному действию или бездействию в форме умысла или неосторожности. Согласно п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Как показывает практика, вина лица в совершении налогового правонарушения является обязательным условием привлечения к ответственности (постановления ФАС Северо-Западного округа от 26 февраля 2006 г. N А56-8822/2005; ФАС Уральского округа от 25 августа 2006 г. N Ф09-7382/06-С2). Из совокупности норм, предусмотренных п. 6 ст. 108, п. 2 ст. 109, ст. 110 НК РФ, обязанность по доказыванию виновности лица в совершении налогового правонарушения возлагается на налоговые органы (постановление ФАС Центрального округа от 17 мая 2006 г. N А35-3209/05СЗ).

В определении Конституционного Суда РФ от 18 июня 2004 г. N 201-О было подчеркнуто, что "необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана Налоговым кодексом Российской Федерации. Таким образом, отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения. Иная трактовка состава налогового правонарушения как основания ответственности противоречила бы и природе правосудия. Суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств исходя из принципов состязательности и равноправия сторон не может ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения этих обязательств, не выявляя иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она не проявлялась"*(3). Аналогичный подход приведен и в определении Конституционного Суда РФ от 4 июля 2002 г. N 202-О*(4).

Как уже было отмечено, при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. Виновность (невиновность) лица необходимо доказать. Однако, если имеет место одно из обстоятельств, перечисленных в ст. 111 НК РФ, то доказывать его не нужно. Исходя из названия этой статьи ("Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения") наличие перечисленных в ст. 111 НК РФ обстоятельств в любом случае исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

Заметим также, что положения п. 2 ст. 109 НК РФ и ст. 111 НК РФ соотносятся как общая и специальная норма, т.е. в ст. 111 НК РФ содержатся обстоятельства, конкретизирующие содержание п. 2 ст. 109 НК РФ об отсутствии вины налогоплательщика.

Что касается бремени доказывания виновности лица, то, по мнению ФАС Северо-Западного округа, п. 2 ст. 109 НК РФ предоставляет лицу, привлекаемому к ответственности, право доказать свою невиновность и обеспечивает ему такую возможность (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 июня 2004 г. N А52/3/04/2).

Рассмотрим подробнее, какие именно обстоятельства законодатель признает исключающими вину налогоплательщика.

1. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ налогоплательщик не несет ответственности за деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершенное вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания.

Судом учитываются доказательства, подтверждающие, что правонарушение вызвано чрезвычайными, объективно непредотвратимыми обстоятельствами и другими непредвиденными, непреодолимыми для налогоплательщика препятствиями, находящимися вне его контроля. Правда, должно быть доказано, что налогоплательщик действовал с необходимой степенью заботливости и осмотрительности в целях надлежащего исполнения предусмотренной налоговым законодательством обязанности и принял все возможные меры. Такая позиция изложена в постановлении Конституционного Суда РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П*(5).

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 25 апреля 2005 г. N А19-15661/04-40-Ф02-1659/05-С1 указал, что общество не подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ. Налоговой инспекцией не представлены доказательства несоблюдения обществом требований, предъявляемых к условиям хранения первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов в соответствии с п. 6.2 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР от 29 июля 1983 г. N 105. Такой же подход отражен в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 января 2006 г. N А19-1837/05-24-Ф02-6841/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 22 августа 2005 г. N Ф04-5321/2005(14045-А27-15). Таким образом, по данному вопросу сложилась устойчивая судебная практика в пользу налогоплательщика.

По другому делу налоговая инспекция пыталась оштрафовать компанию за отсутствие первичных бухгалтерских документов по п. 2 ст. 120 НК РФ. Однако суд встал на сторону налогоплательщика, отметив, что в силу подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину, можно признать, что деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено вследствие непреодолимых обстоятельств, которыми в данном случае является кража документов. Поскольку ст. 109 НК РФ предусмотрено, что лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения, суд отказал инспекции во взыскании налоговых санкций (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 октября 2003 г. N АЗЗ-3496/03-СЗ-Ф02-3163/03-С1). Аналогичный подход отражен в постановлении ФАС Центрального округа от 16 октября 2002 г. N А48-1456/02-18.

Между тем вопрос о том, какое правовое значение в налоговых правоотношениях имеет кража финансовых документов, вызывает дискуссии. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 30 мая 2006 г. N А57-10610/05-16 указал, что по смыслу ст. 111 НК РФ хищение документов не является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика.

Практика показывает, что налогоплательщик не подлежит ответственности за непредставление инспекции документов, изъятых у него сотрудниками органов внутренних дел.

В качестве примера приведем следующий случай из судебной практики. Арбитражный суд установил, что предприятие своевременно не представило налоговые декларации по той причине, что бухгалтерские документы и системный блок компьютера изъяты сотрудниками милиции. По мнению судей, это явилось непреодолимым обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 119 НК РФ.

В итоге арбитражный суд освободил фирму от налоговой ответственности (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 августа 2004 г. N Ф04-5257/2004(А27-3304-19)). Такой же подход к решению рассматриваемого вопроса отражен в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 2 июля 2003 г. N Ф08-2242/2003-830А.

Однако налоговые органы придерживаются другого мнения по данному вопросу. Так, столичные инспекторы полагают, что изъятие органами внутренних дел финансовых документов и иных носителей информации, содержащих финансовую отчетность, не является обстоятельством, исключающим привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (письмо Управления МНС России по г. Москве от 20 февраля 2004 г. N 11-14/10630 "Об ответственности за несвоевременное представление отчетности").

Следует признать, что суды не всегда признают изъятие финансовых документов обстоятельством, исключающим вину лица. Так, по одному из споров арбитражный суд установил, что 10 января 2003 г. общество представило в налоговый орган налоговые декларации по НДС за ноябрь 2002 г. и по акцизам за октябрь и ноябрь 2002 г.

В результате камеральной проверки обнаружилось совершение обществом налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ.

Позднее представление деклараций налогоплательщик объяснил тем обстоятельством, что 24 ноября 2002 г. органы налоговой полиции при проверке его акцизного склада изъяли у него всю бухгалтерскую документацию, необходимую для составления налоговых деклараций.

В марте 2003 г. вся документация была возвращена ответчику.

Арбитражный суд обратил внимание на то, что налоговые декларации были представлены в январе 2003 г., т.е. общество изыскало возможность и получило разрешение воспользоваться изъятыми документами. Налогоплательщик не представил суду объяснений причин, по которым он не использовал такую возможность в сроки, установленные законом.

В связи с этим суд сделал вывод о необоснованности рассмотрения изъятия бухгалтерских документов в качестве смягчающего, а тем более - освобождающего от ответственности обстоятельства (постановление ФАС Поволжского округа от 24 мая 2004 г. по делу N А55-7455/03-03).

Тем не менее налогоплательщик вправе ссылаться на исследуемое обстоятельство как на основание освобождения от налоговой ответственности, поскольку окончательное решение данного дискуссионного вопроса все же остается за судом.

2. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ налоговая ответственность не применяется к налогоплательщику - физическому лицу, совершившему налоговое правонарушение в таком состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния.

По смыслу названной нормы права исключающим вину обстоятельством является какое-либо психическое заболевание человека, лишающее его возможности адекватно воспринимать действительность. Указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся непосредственно к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.

Если следовать буквальному толкованию анализируемой нормы права, то исключать ответственность должно только какое-то тяжкое психическое расстройство, сопровождающееся нарушениями интеллектуальной или волевой сферы деятельности. Однако арбитражные судьи расширительно трактуют приведенную норму права и признают исключающим вину обстоятельством не только психические, но и соматические заболевания, которые никоим образом не сказываются на способности человека осознавать характер совершаемых действий или руководить ими.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 17 апреля 2006 г. N А05-17908/2005-12 отметил, что поскольку в период с 15 по 29 апреля 2005 г. предприниматель находился на лечении в кардиологическом отделении больницы (что подтверждено справкой из медицинского учреждения), несвоевременное представление налоговой декларации обусловлено заболеванием и необходимостью стационарного лечения налогоплательщика. С учетом изложенного арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии вины предпринимателя в совершении налогового правонарушения. Схожий вывод отражен в постановлении ФАС Уральского округа от 9 июля 2004 г. N Ф09-2692/04-АК.

В большинстве случаев болезненное состояние налогоплательщика (но не психическое заболевание) признается не исключающим вину, а смягчающим ответственность обстоятельством. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, является совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Это подтверждено в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 4 августа 2006 г. N А56-3609/2006 и ФАС Московского округа от 10 июля 2006 г. N КА-А41/6059-06.

Данный подход представляется обоснованным, поскольку перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, является открытым, и суд вправе по своему усмотрению признать таковым любое обстоятельство, не указанное в ст. 112 НК РФ. Думается, что обстоятельством, исключающим вину лица, может выступать лишь такое болезненное состояние, при котором человек не может отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими. Именно об этом говорится в подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ.

3. Вину в совершении налогового правонарушения исключает выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений по поводу порядка исчисления, уплаты налога (сбора), а также по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которые даны ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Необходимо подчеркнуть, что такая норма не применяется в отношении разъяснений, полученных от органов местного самоуправления.

Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено правонарушение, независимо от даты издания такого документа.

Положения этого подпункта не применяются в случае, если письменные разъяснения компетентных органов (их должностных лиц) сделаны на основании неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" уточнил формулировку подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Она ориентирует налогоплательщиков на то, чтобы, обращаясь в Минфин или ФНС России за разъяснениями, они представляли полную и достоверную информацию о сложившейся ситуации.

Примером тому, что налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности, если правонарушение совершено в результате выполнения письменных разъяснений финансового органа, могут служить постановление Президиума ВАС РФ от 8 июня 2004 г. N 1339/04, постановление ФАС Московского округа от 17 июля 2006 г. N КА-А40/6339-06-П.

Необходимо подчеркнуть, что выполнение неверных разъяснений государственного органа освобождает налогоплательщика от уплаты не только штрафа, но и пеней (п. 8 ст. 75 НК РФ), которые являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а не мерой ответственности.

4. В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ суд вправе признать исключающими вину обстоятельства, прямо не указанные в законе. И это целесообразно, поскольку заранее предусмотреть в законе исчерпывающий перечень всех ситуаций, которые могут возникнуть в реальной жизни, невозможно. У налогового органа и суда должна быть возможность учесть конкретную ситуацию в финансово-хозяйственной деятельности организации, которая обусловила совершение налогового правонарушения.

3. Совершение налогового правонарушения физическим лицом, не
достигшим шестнадцатилетнего возраста

Согласно п. 3 ст. 109 НК РФ к обстоятельствам, исключающим ответственность за совершение налогового правонарушения, является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста. Это вполне согласуется с п. 2 ст. 107 НК РФ, который гласит, что к ответственности за совершение налоговых правонарушений может привлекаться лишь достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо. При этом не имеет значения, зарегистрировалось ли данное лицо (не достигшее 16 лет) в качестве индивидуального предпринимателя или нет. Из этого исходит и судебная практика (постановление ФАС Уральского округа от 19 марта 2007 г. N Ф09-1228/07-С1).

4. Истечение сроков давности привлечения к ответственности за
совершение налогового правонарушения

Пунктом 4 ст. 109 НК РФ предусмотрено, что лицо не может привлекаться к ответственности при истечении сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения установлен в ст. 113 НК РФ. Так, в соответствии с п. 1 данной статьи лицо не может быть привлечено к ответственности, если со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ.

Согласно п. 1.1 ст. 113 НК РФ течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта о воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.

Налоговый орган должен доказать совершение налогоплательщиком неправомерных действий, препятствовавших проведению налоговой проверки (постановление ФАС Московского округа от 28 апреля 2006 г. N КА-А40/3039-06).

Обобщение судебной практики подтверждает, что налогоплательщик не может быть наказан при истечении сроков давности привлечения его к налоговой ответственности (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17 октября 2006 г. N Ф04-6998/2006(27598-А67-23); ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 октября 2005 г. N АЗЗ-5210/05-Ф02-5124/05-С1).

О.А. Мясников,

кандидат юрид. наук

"Арбитражное правосудие в России", N 10, октябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Практическая налоговая энциклопедия / Под ред. А.В. Брызгалина. Т. 11. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений. М., СПС ГАРАНТ, 2007 (актуально по состоянию законодательства на июль 2007 г.).

*(2) Пепеляев С.Г. Комментарии к главе 15 части первой НК РФ "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений" // Ваш налоговый адвокат. 2000. N 1.

*(3) Определение КС РФ от 18 июня 2004 г. N 201-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Кирово-Чепецкое управление строительства плюс К" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 3 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", пунктов 12 и 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, подпункта 3 пункта 1 статьи 23 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации".

*(4) Определение КС РФ от 4 июля 2002 г. N 202-О "По жалобе унитарного государственного предприятия "Дорожное ремонтно-строительное управление N 7" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации".

*(5) Постановление КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П "По делу о проверке конституционности ряда положений Таможенного кодекса Российской Федерации в связи с запросом Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области, жалобами открытых акционерных обществ "АвтоВАЗ" и "Комбинат "Североникель", обществ с ограниченной ответственностью "Верность", "Вита-Плюс" и "Невско-Балтийская транспортная компания", товарищества с ограниченной ответственностью "Совместное российско-южноафриканское предприятие "Эконт" и гражданина А.Д. Чулкова".