О товарах, подлежащих налогообложению акцизом (И.А. Давыдова, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 15, 16, 17, сентябрь, октябрь, ноябрь 2007 г.)

О товарах, подлежащих налогообложению акцизом

Акцизы, являющиеся представителями косвенных налогов, включаются в отпускную цену товара и, следовательно, при реализации этих товаров потребителю возвращаются непосредственному плательщику этих налогов. Таким образом, их уплата косвенным образом прелагается на конечного потребителя, купившего этот товар по цене, включающей косвенный акциз. Таким образом, косвенные налоги следует рассматривать как налог на потребление того или иного товара, непосредственным и неизбежным эффектом, от установления которого является повышение цены на данный товар. Другими словами, этот налог платят те, кто регулярно потребляют облагаемые косвенными налогами товары.

Именно в связи с этим круг товаров народного потребления, включенных в перечень подакцизных товаров, четко определен и строго ограничен, из него исключены потребительские товары первой необходимости, обладающие социальной значимостью для населения страны.

Подакцизные товары непосредственным образом связаны с объектом налогообложения акцизом и представляют собой предмет данного налога, детализирующий специфику механизма налогообложения акцизами.

Перечень товаров, признанных подакцизными по состоянию на 1 января 2007 года, представленный в пункте 1 статьи 181 Налогового кодекса и конкретизированный в статье 193 Налогового кодекса по видам этих товаров, в зависимости от установленных на них налоговых ставок, включает в себя:

- спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

- спиртосодержащую продукцию (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%;

- алкогольную продукцию (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов);

- пиво;

- табачную продукцию;

- легковые автомобили и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112.5 кВт (150 л.с);

- автомобильный бензин;

- дизельное топливо;

- моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных двигателей).

Исходя из принятых в международной практике систем классификации товаров Правительством Российской Федерации определяется и утверждается Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД), в основу которой положена международная номенклатура (система классификации) - Гармонизированная система описания и кодирования товаров (ГС), установленная Международной конвенцией о гармонизированной системе описания и кодирования товаров от 14.06.83 г.

Согласно Основным правилам интерпретации ТН ВЭД для юридических целей классификация товаров осуществляется исходя из текстов товарных позиций в ТН ВЭД и соответствующих примечаний к разделам или группам, если такими текстами не предусмотрено иное.

В связи с изложенным в настоящей статье в целях более точной характеристики некоторых подакцизных товаров используются "Пояснения к ТН ВЭД", содержащие краткие описания этих товаров и областей их возможного применения, классификационные признаки и другую информацию, необходимую для однозначной классификации конкретного товара.

Спирт этиловый

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного), независимо от способа их производства, степени очистки (ректификации), вида применяемого сырья, а также от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (ГОСТам, ОСТам, ТУ и т.д.) и по каким направлениям используются, включены в перечень товаров, признанных подакцизными. Налогообложение указанных спиртов с 01.01.2007 г. осуществляется по ставке акциза в размере 23 руб. 50 коп. за 1 литр безводного спирта этилового.

При рассмотрении спирта этилового (этанола), как предмета налогообложения акцизом, следует исходить из определения понятия спирта этилового, данного в статье 2 Федерального закона от 22.11.1996 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции", согласно которому этиловый спирт - это спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства) и спирт-сырец. Одновременно в данной норме названного Федерального закона уточнено, что денатурированный этиловый спирт (денатурат) - это этиловый спирт, содержащий денатурирующие вещества в концентрации, предусмотренной настоящим Федеральным законом.

Таким образом, согласно изложенным положениям Федерального закона от 22.11.1996 г. N 171-ФЗ, денатурированный этиловый спирт также относится к общему понятию "спирт этиловый".

Согласно "Пояснениям к ТН ВЭД" спирты денатурированные являются спиртами, смешанными с прочими веществами, которые делают их непригодными для питья, но не препятствуют их использованию для промышленных целей. Используемые денатурированные средства варьируют в разных странах в соответствии с национальным законодательством. Эти средства включают древесный лигроин, метиловый спирт, ацетон, пиридин, ароматические углеводороды (бензол и т.д.), красители.

Так, Федеральным законом от 22.11.1996 г. N 171-ФЗ установлено, что этиловый спирт признается денатурированным только при условии содержания в нем денатурирующих веществ, соответствующих перечню и концентрации, установленным статьей 10.1 указанного Федерального закона.

До 01.01.2006 г. перечень денатурирующих добавок и их необходимая концентрация (то есть содержание в объемных процентах) регламентировались постановлением Правительства Российской Федерации от 09.07.1998 г. N 732 "О введении государственной регистрации денатурированных этилового спирта и спиртосодержащей продукции из всех видов сырья". В названном постановлении было перечислено 15 веществ, которые относились к денатурирующим добавкам. С 01.01.2006 г. согласно пункту 1 статьи 10.1 Федерального закона от 22.11.1996 г. N 171-ФЗ в качестве таких добавок позволено использовать только керосин или бензин, денатониум бензоат (битрекс) и кротоновый альдегид.

Осуществление после указанной даты поставки денатурата с содержанием денатурирующих веществ, не соответствующих установленным Федеральным законом N 171-ФЗ перечню и необходимой концентрации, является согласно пункту 3 статьи 20 этого Закона основанием для аннулирования в судебном порядке лицензии на производство и оборот этилового спирта.

При этом в случае, если в процессе производства этилового спирта образуются денатурирующие вещества в качестве естественных примесей в концентрации не менее той, которая установлена в статье 10.1 Федерального закона от 22.11.1996 г. N 171-ФЗ, производство и оборот этилового спирта регулируются в порядке, установленном указанным Федеральным законом для производства и оборота денатурата.

Государственный контроль за процессом денатурации этилового спирта и содержанием в нем денатурирующих веществ осуществляет ФНС России.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.06.2006 г. N 349 утверждено Положение об осуществлении государственного контроля за процессом денатурации (введения денатурирующих веществ) этилового спирта и спиртосодержащей непищевой продукции и содержанием в них денатурирующих веществ, наличие и концентрация денатурирующих веществ в денатурированном этиловом спирте (денатурате) и устанавливаются аккредитованными в установленном законодательством Российской Федерации порядке лабораторией химического и технологического контроля производства этилового спирта и спиртосодержащей продукции проверяемой организации или лабораторией, с которой данная организация заключила договор на проведение такого контроля, путем проведения химического анализа проб денатурированного этилового спирта, отобранных на основании решения должностного лица территориального налогового органа при проведении проверки.

По результатам химического анализа указанная лаборатория протокол о наличии и концентрации денатурирующих веществ в денатурированном этиловом спирте представляет в территориальный налоговый орган.

Поскольку норм, освобождающих от налогообложения акцизами денатурированного этилового спирта, Налоговый кодекс не содержит, такой спирт признается подакцизным товаром на общих основаниях.

С 1 января 2006 года в отношении денатурированного этилового спирта введена новая система налогообложения акцизами операций, совершаемых с этим подакцизным товаром, предусматривающая введение института свидетельств о регистрации организаций, совершающих операции с денатурированным этиловым спиртом. В результате право на реализацию денатурированного спирта по цене без акциза определяется наличием соответствующих свидетельств, как у производителя этого спирта, так и у его покупателя.

Следует иметь в виду, что установленное Федеральным законом от 22.11.1996 г. N 171-ФЗ понятие этилового спирта является обобщающим понятием, содержащим критерии, по которым конкретные виды продукции, выпускаемые в соответствии с нормативной документацией (ГОСТ, ОСТ, ТУ), признаются этиловым спиртом.

В Российской Федерации производится несколько десятков различных видов этилового спирта, отличающихся друг от друга исходным сырьем, методами и способами производства, глубиной ректификации (очистки), наличием разнообразных по составу и концентрации примесей. Каждый вид спирта отличается от любого другого вида и ни один из них не является тождественным другому. Соответственно, разные виды этилового спирта производятся по различной нормативно-технической документации.

Так, в области производства этилового спирта к регламентирующим нормативным документам по стандартизации относятся, в частности, ГОСТ 5962-67 "Спирт этиловый ректификованный. Технические условия" (на территории Российской Федерации действует ГОСТ Р 51652-2000 "Спирт этиловый ректификованный из пищевого сырья. Технические условия"), ГОСТ Р 52193-2003 "Спирт этиловый-сырец из пищевого сырья. Технические условия", ГОСТ 18300-87 "Спирт этиловый ректификованный технический", ГОСТ 17299-78 "Спирт этиловый технический. Технические условия", ГОСТ Р 51999-2002 "Спирт этиловый синтетический ректификованный и денатурированный. Технические условия" и др.

Обращаем внимание, что на сам этиловый спирт, как на отдельный самостоятельный продукт, технической документации не существует, поскольку в природе не существует этилового спирта как такового в химически чистом виде.

Как следует из изложенного спирты этиловые делятся на пищевые и технические, при этом каждый из принадлежащих к этих категориям спирт может быть ректификованным или неректификованным (ректификация - это процесс очистки многокомпонентной жидкой смеси от различного рода примесей путем ее разделения на, практически, чистые компоненты (фракции), различающиеся летучестью, осуществляемый в специальных аппаратах).

Сырьем для пищевых спиртов служат крахмалосодержащие виды сырья (зерновые злаки, картофель и др.), а также содержащие сахар (меласса, сахарная свекла и пр.). Указанные спирты применяются для изготовления ликероводочных изделий, ряда вин, в фармацевтической и парфюмерной промышленности, в производстве пищевого уксуса и т.д.

В последнее время среди производителей спирта этилового пищевого распространилась практика использования в качестве сырья для его производства закупленного у других производителей бражного дистиллята. Вместе с тем применение названного продукта, а фактически - полуфабриката технологического процесса получения этилового спирта является нарушением государственного стандарта его производства.

Так, дистиллят бражной, изготавливаемый в соответствии с ТУ 9182-592-00008064-05, согласно коду Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 отнесен к подгруппе 91 8240 "Продукция спиртового производства прочая" и является промежуточной стадией технологического процесса производства этилового спирта.

Как уже указывалось выше, производство на территории Российской Федерации спирта этилового ректификованного регламентируется межгосударственным стандартом ГОСТ Р 51652-2000. При этом согласно установленному указанным ГОСТом перечню видов сырья, используемого для производства спирта этилового ректификованного, применение в этом качестве дистиллята бражного не предусмотрено.

Следовательно, использование дистиллята бражного в качестве сырья для производства спирта этилового ректификованного не только искусственно разрывает технологические схемы процесса производства этого спирта, но и противоречит предусмотренным в ГОСТ Р 51652-2000 требованиям к его производству.

Таким образом, вырабатываемый из указанного сырья спирт этиловый следует квалифицировать как продукцию, не соответствующую государственным стандартам и требованиям технических регламентов, что, в свою очередь, в соответствии с пунктом 3 статьи 20 Федерального закона от 22.11.1995 г. N 171-ФЗ является основанием для аннулирования лицензии.

При этом согласно положениям статьи 6.14. Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 г. N 195-ФЗ производство этилового спирта, не соответствующего требованиям государственных стандартов, влечет наложение административного штрафа на: должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда, на юридических лиц - от одной тысячи до двух тысяч минимальных размеров оплаты труда - с одновременной конфискацией этого спирта, а также использованных для его производства спиртосодержащей продукции, оборудования, сырья, полуфабрикатов и иных предметов.

Изъятый этиловый спирт, не отвечающий требованиям стандартов, санитарных правил и гигиенических нормативов, подлежит направлению на переработку или уничтожению в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Технические виды этилового спирта получают методом органического синтеза из этиленсодержащих газов (спирт этиловый синтетический технический), методом гидролиза непищевых растительных материалов, например, древесины (спирт этиловый технический гидролизный), путем биохимической переработки отходов при производстве целлюлозы из древесины по сульфитному способу (спирт этиловый технический сульфитный). Эти спирты применяются как исходное соединение для дальнейшего синтеза и как растворитель в производстве синтетического каучука, волокна, лакокрасочных материалов, искусственного шелка, кожи, пластмасс и ряда других продуктов.

Обращаем внимание на то, что согласно "Пояснениям к ТН ВЭД" спирты этиловые не классифицируются вместе с ациклическими спиртами, включенными в группу 29 ТН ВЭД (спирт метиловый (метанол), спирт пропиловый или изопропиловый, этиленгликоль, (этандиол), глицерин и пр.) и являющимися производными ациклических углеводородов, представляющих собой кислородсодержащие соединения, взаимодействующие с кислотами, давая соединения, известные как сложные эфиры. Таким образом, ациклические спирты подакцизными товарами не являются.

Как обобщающее понятие этиловых спиртов может рассматриваться пояснение к номенклатуре продукции, сведения по которой отражаются во введенной постановлением Росстата от 29.09.2004 г. N 43 форме федерального государственного статистического наблюдения N 1-алкоголь "Сведения о производстве и отгрузке спирта этилового, спиртосодержащей, алкогольной продукции и розливе алкогольной продукции", согласно которому спирт этиловый из пищевого сырья и технический - это спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья методом спиртового брожения либо гидратацией этилена, а также иными способами с последующей перегонкой и ректификацией или без нее с содержанием спирта не менее 88% объема готовой продукции.

В отдельных случаях предприятия в качестве сырья для производства используют как закупаемый этиловый спирт, так и спирт этиловый регенерированный по ОСТ В 84-2154-84, полученный в результате ректификации спирта, отработанного в процессе производства. В этих случаях следует иметь в виду, что норм, освобождающих от налогообложения акцизами спирта этилового, производимого путем ректификации отработанного спирта, глава 22 "Акцизы" Налогового кодекса не содержит, в связи, с чем такой спирт на общих основаниях признается подакцизным товаром.

Единственным исключением в обложении акцизами спирта этилового остается спирт коньячный (выведенный из-под налогообложения акцизами, Федеральным законом от 10.01.1997 г. N 12-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах").

В целях освобождения от уплаты акциза спирт коньячный должен соответствовать требованиям регламентирующего его производство нормативного документа.

Коньячные спирты, представляющие собой промежуточный продукт коньячного производства, вырабатываются по ГОСТ Р 51145-98 "Спирты коньячные. Технические условия" путем фракционированной дистилляции виноградных (коньячных) виноматериалов и являются основным сырьем в производстве российских коньяков и бренди. В зависимости от продолжительности выдержки эти спирты делятся на молодые и выдержанные.

Коньячный спирт молодой представляет собой продукт крепостью 62-70%, полученный путем фракционированной дистилляции коньячных виноматериалов, не имеющий контакта с древесиной дуба. Коньячный спирт выдержанный - это продукт крепостью 55-70%, получаемый путем выдержки молодого коньячного спирта в дубовых бочках или емкостях, загруженных дубовой клепкой. Древесина дуба активно участвует в процессе выдержки и созревания коньячных спиртов, которые при длительном контакте с ней (в течение всего периода "отдыха" этих спиртов) приобретают характерный янтарно-золотистый цвет.

Указанные спирты поставляются в емкостях наливом не менее 200 литров для использования на винодельческих предприятиях.

От спирта этилового из пищевого сырья, и других этиловых спиртов, коньячные спирты отличаются исходным сырьем для их производства, технологией дистилляции и используемым для этого оборудованием, качественным и количественным составом и соотношением содержащихся в них органических соединений (высшие спирты, альдегиды, сложные эфиры, кислоты и др.), а выдержанные коньячные спирты также наличием ряда веществ, образующихся в результате этанолиза лигнина дуба и придающих продукту характерные цвет, вкус и аромат.

Спиртосодержащая продукция

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса признана подакцизным товаром спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9% и представляющая собой растворы, эмульсии, суспензии и другие виды этой продукции в жидком виде. Ставка акциза на указанную продукцию установлена с 01.01.2007 г. в размере 162 руб. за 1 литр содержащегося в ней безводного этилового спирта. Исключение составляют спиртосодержащие парфюмерно-косметическая продукция и товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, на которые с указанной даты установлена "нулевая" ставка акциза.

Согласно понятиям, данным в статье 2 Федерального закона от 22.11.1995 г. N 171-ФЗ, спиртосодержащая продукция - это пищевая или непищевая продукция с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции. В том числе:

- спиртосодержащая пищевая продукция - это пищевая продукция (в том числе виноматериалы, любые растворы, эмульсии, суспензии, дистилляты (спиртосодержащее сырье) виноградный, плодовый, коньячный, кальвадосный, висковый) (за исключением алкогольной продукции) с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, более 1,5% объема готовой продукции;

- спиртосодержащая непищевая продукция - это непищевая продукция (в том числе денатурированная спиртосодержащая продукция, спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция, любые растворы, эмульсии, суспензии), произведенная с использованием этилового спирта, иной спиртосодержащей продукции или спиртосодержащих отходов производства этилового спирта, с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции;

- денатурированная спиртосодержащая продукция - это спиртосодержащая непищевая продукция, содержащая денатурирующие вещества в концентрации, предусмотренной настоящим Федеральным законом.

Из изложенных законодательных норм однозначно следует, что:

во-первых, понятие спиртосодержащей продукции, данное в Федеральном законе от 22.11.1996 г. N 171-ФЗ, является первичным по отношению к понятию подакцизной спиртосодержащей продукции, данному в главе 22 "Акцизы" Налогового кодекса, поскольку включает в себя последнее;

во-вторых, поскольку понятие спиртосодержащей продукции включает в себя, в том числе, и понятие спиртосодержащей денатурированной продукции и при этом исключения такой продукции из перечня подакцизных товаров Налоговым кодексом не предусмотрено, денатурированная спиртосодержащая продукция является подакцизным товаром на общих основаниях;

в третьих, продукция, в качестве сырья для которой используется иной (не этиловый спирт), и в готовом виде не содержащая в своем составе этиловый спирт, не отвечает понятию спиртосодержащей продукции, определенному в Федеральном законе от 22.11.1995 г. N 171-ФЗ и, следовательно, не может рассматриваться как предмет налогообложения акцизом. Так, например, не может рассматриваться, как спиртосодержащая, продукция, произведенная на основе вышеназванных ациклических спиртов;

в четвертых, спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта в интервале от 1,5% до 9% включительно подакцизным товаром не признается.

Таким образом, в целях отнесения той или иной содержащей спирт продукции к предмету налогообложения акцизами следует, прежде всего, определить содержит ли она этиловый спирт и в какой концентрации.

Федеральным законом от 26.07.2006 г. N 134-ФЗ в редакцию подпункта 2 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса были внесены изменения, в соответствии с которыми слова "не рассматривается как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция" заменены словами "не рассматриваются как подакцизные товары следующие товары".

В результате указанного изменения подпункта 2 статьи 181 Налогового кодекса с 01.01.2007 к перечню товаров, не рассматриваемых как подакцизные, более не предъявляется требование их обязательного отнесения к спиртосодержащей продукции.

Таким образом, с указанной даты не рассматриваются как предмет налогообложения акцизом следующие товары:

А. лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в "Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения", лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

В целях практического применения данной нормы Налогового кодекса, прежде всего, следует определиться с тем, какие именно товары относятся к понятию лекарственного средства.

Так, согласно статье 4 Федерального закона от 22.06.1998 г. N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" под ними понимаются вещества, применяемые для профилактики, диагностики, лечения болезней, предотвращения беременности, полученные из крови, плазмы крови, а также органов, тканей человека или животного, растений, минералов, методами синтеза или с применением биологических технологий. При этом к лекарственным средствам также отнесены вещества растительного, животного или синтетического происхождения, обладающие фармакологической активностью и предназначенные для производства и изготовления лекарственных средств (фармацевтические субстанции).

Таким образом, в вышеизложенном определении лекарственных средств содержится указание на их целевое назначение (профилактика, диагностика и лечение болезней, предотвращение нежелательной беременности), а также на применяемое для их производства исходное сырье и способы этого производства.

В соответствии со статьей 19 Федерального закона от 22.06.1998 г. N 86-ФЗ лекарственные средства могут производиться, продаваться и применяться на территории Российской Федерации только в том случае, если они зарегистрированы федеральным органом контроля качества лекарственных средств. При этом зарегистрированное лекарственное средство заносится в Государственный реестр лекарственных средств.

Согласно постановлениям Правительства Российской Федерации от 06.04.2004 г. N 155 "Вопросы Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития" и от 30.06.2004 г. N 323 "Об утверждении положения о Федеральной службе по надзору в сфере здравоохранения и социального развития" регистрация лекарственных средств, а также ведение Государственного реестра лекарственных средств осуществляется названным ведомством, находящимся в ведении Министерства здравоохранения Российской Федерации.

Из изложенного следует, что средства, не зарегистрированные Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития и, соответственно, не внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, в контексте требований, предъявляемых к таким веществам Федеральным законом от 22.06.1998 г. N 86-ФЗ, лекарственными средствами не являются.

Таким образом, отнесение товаров к лекарственным средствам необходимо производить, во-первых, на основании их соответствия понятию лекарственного средства, данному в Федеральном законе "О лекарственных средствах" и, во-вторых, исходя из наличия сведений о них в Государственном реестре лекарственных средств.

При этом, как следует из положений статьи 19 рассматриваемого Федерального закона комплект документов и данных для регистрации лекарственных средств должен включать сертификат качества лекарственного средства, который указанным законом определен как документ, подтверждающий соответствие качества лекарственного средства государственному стандарту качества лекарственных средств.

Так, согласно отраслевому стандарту ОСТ 91500.05.001-00 "Стандарты качества лекарственных средств. Основные положения", утвержденному приказом Минздрава России от 01.11.2001 г. N 388 "О государственных стандартах качества лекарственных средств", государственные стандарты качества лекарственных средств разрабатываются и утверждаются в следующих видах:

- общая фармакопейная статья (ОФС);

- фармакопейная статья (ФС);

- фармакопейная статья на лекарственное средство конкретного предприятия - производителя лекарственных средств (ФСП).

При этом в утвержденной постановлением Госстандарта России от 30.07.2002 г. N 64 "Номенклатуре продукции, в отношении которой законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная сертификация" определяющими нормативными документами, устанавливающими обязательные требования к отечественным лекарственным средствам и регламентирующими их производство, также обозначены указанные фармакопейные статьи, которые согласно статье 4 Федерального закона от 22.06.1998 г. N 86-ФЗ являются государственными стандартами лекарственных средств, содержащими перечни показателей и методов контроля качества этих лекарственных средств. (Обращаем внимание на то, что в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 28.12.2006 г. N 810 с 1 апреля 2007 года обязательная сертификация лекарственных средств заменена декларированием соответствия. При этом изготовители лекарственных средств, зарегистрированных в установленном порядке и состоящих из смешанных или несмешанных продуктов для использования в терапевтических целях, расфасованных в виде дозированных лекарственных форм или в упаковке для розничной продажи, с 1 января 2007 года по 31 марта 2007 года включительно должны самостоятельно выбрать форму обязательного подтверждения соответствия - обязательную сертификацию или декларирование соответствия.).

Таким образом, третьим критерием, позволяющим более полно раскрыть понятие лекарственных средств, является осуществление их производства в соответствии с требованиями фармакопейных статей.

Как следует из вышеизложенного, согласно обобщенному понятию лекарственного средства, не рассматриваемого как подакцизный товар, - это средство, произведенное в соответствии с требованиями регламентирующей его производство фармакопейной статьи, отвечающее законодательно установленному понятию лекарственного средства, зарегистрированное уполномоченным органом Минздрава России как лекарственное средство и в этом качестве внесенное в Государственный реестр лекарственных средств.

Так, например, с 01.01.2007 г. произведенные по утвержденным Минздравом России фармакопейным статьям ФС 42-3071-00 и ФС 43-3072-00, соответственно, спирт этиловый 90%, 70% и 40%, применяемый для приготовления экстрактов, настоев лекарственных трав, бальзамов, и для централизованного обеспечения аптек и лечебных учреждений, и спирт этиловый 95%, применяемый в медицинских целях, освобождаются от уплаты акциза на том основании, что эти товары представляют собой лекарственные (антисептические) средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, и в этом качестве внесенные в Государственный реестр лекарственных средств.

Следует иметь в виду, что в 1995-2003 годах составной частью Государственного реестра лекарственных средств (который на тот момент издавался под названием "Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения"), являлся реестр дезинфекционных средств, входящий в него отдельной главой 3 "Медико-профилактические, дезинфекционные (дезинфицирующие, стерилизующие, инсектицидные, в т.ч. противопедикулезные, родентицидные и репеллентные) средства".

Дело в том, что государственная регистрация дезинфекционных средств была введена с 01.01.1995 г. постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 18.11.1994 г. N 11 "О введении системы государственной регистрации и государственного контроля качества дезинфекционных средств", но при этом положения указанного документа в части ведения реестра дезинфекционных средств в виде отдельного документа на тот момент не были подтверждены соответствующим порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

По вышеизложенной причине в 1995-2003 годах дезинфекционные средства регистрировались в Государственном реестре лекарственных средств, в связи с чем до настоящего времени периодически возникают вопросы о возможности распространения на эти средства положений подпункта 2 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса.

В то же время в указанном периоде времени Государственный реестр лекарственных средств имел структуру, характерную разделением регистрационных записей по лекарственным и по медико-профилактическим дезинфекционным средствам на отдельные главы. Соответственно, средства, даже занесенные в названный реестр, но при этом вынесенные в отдельную самостоятельную вышеназванную главу 3, не квалифицировались как лекарственные средства.

Помимо изложенного тот факт, что понятие дезинфекционного средства не включается в понятие лекарственного средства подтверждается еще и тем, что в отличие от оснований проведения государственной регистрации лекарственных средств (статья 19 Федерального закона от 22.06.1998 г. N 86-ФЗ), основания для госрегистрации дезинфекционных средств установлены статьей 43 Федерального закона от 30.03.1999 г. N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения".

В связи с усилением требований по контролю за производством и поставками продукции, представляющей потенциальную опасность для человека, положениями постановления Правительства Российской Федерации от 04.04.2001 г. N 262 "О государственной регистрации отдельных видов продукции, представляющих потенциальную опасность для человека, а также отдельных видов продукции, впервые ввозимых на территорию Российской Федерации" и приказа Минздрава России от 10.11.2002 г. N 344 "О государственной регистрации дезинфицирующих, дезинсекционных и дератизационных средств для применения в быту, в лечебно-профилактических учреждениях и на других объектах для обеспечения безопасности и здоровья людей", было предусмотрено ведение Государственного реестра дезинфекционных средств как самостоятельного документа, в связи с чем, с 1 января 2004 года произошло выделение этого реестра из Государственного реестра лекарственных средств и организовано его отдельное издание. Одновременно указанными документами проведение государственной регистрации дезинфицирующих, дезинсекционных и дератизационных средств (далее - дезинфекционные средства), а также ведение государственного реестра зарегистрированных дезинфекционных средств, было отнесено к компетенции Минздрава России и возложено на Федеральную службу по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека.

При этом, как следует из положений вышеназванного приказа Минздрава России от 10.11.2002 г. N 344, а также "Номенклатуры продукции, в отношении которой законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная сертификация" в качестве определяющего нормативного документа, на соответствие которого проводится обязательная сертификация дезинфекционных средств, обозначен ГОСТ 12.1.007-76 "ССБТ. Вредные вещества. Классификация и общие требования безопасности", а не фармакопейная статья, что является еще одним подтверждением того, что эти средства не отвечают понятию лекарственных.

В соответствии с "Пояснениями к ТН ВЭД" дезинфицирующие средства классифицируются в товарной позиции 3808, в которую включается ряд продуктов, предназначенных для уничтожения патогенных микробов, насекомых (москитов, моли, колорадских жуков, тараканов и т.д.), мхов и плесени, сорняков, грызунов, диких птиц и т.д., а также продуктов, предназначенных для отпугивания вредителей или для дезинфекции семян.

Согласно примечаниям к этой товарной позиции ТН ВЭД дезинфицирующие средства представляют собой вещества, которые уничтожают или необратимо дезактивируют вредные бактерии, вирусы или другие микроорганизмы обычно на неживых объектах. Дезинфицирующие средства используются, например, в больницах для мытья стен и т.д. или для стерилизации инструментов. В данную товарную позицию включаются также средства гигиены, бактериостатические средства и средства стерилизации. При этом указано, что продукты, имеющие характер лекарственных средств, в данную товарную позицию не включаются.

Кроме того, после принятия решения о государственной регистрации дезинфекционных средств лицам, осуществляющим их производство, выдается свидетельство о государственной регистрации указанных средств для применения их в быту, в лечебно-профилактических учреждениях и на других объектах для обеспечения безопасности и здоровья людей. Таким образом, в отличие от лекарственных средств, целевое назначение которых определено Федеральным законом от 22.06.1998 г. N 86-ФЗ, сфера применения дезинфекционных средств, прошедших процедуру государственной регистрации, не имеет строго целевого медицинского назначения и предполагает возможность их применения во многих других отраслях хозяйства (в быту, ветеринарии, при осуществлении микробиологических исследований, в пищевой промышленности, в похоронном деле и т.д.).

Исходя из вышеизложенного, средства, производство которых не регламентируется соответствующими фармакопейными статьями, не внесенные в Государственный реестр лекарственных средств как зарегистрированные лекарственные средства, и назначение которых не ограничивается использованием их только в медицинских целях, не соответствует понятию лекарственных средств, в связи с чем, положения, установленные в подпункте 2 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса, на них не распространяются.

Как следует из вышеизложенного, а также из редакции абзаца 3 подпункта 2 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса, для освобождения лекарственных средств от налогообложения акцизами требуется их государственная регистрация Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития и занесение зарегистрированного лекарственного средства в Государственный реестр лекарственных средств.

Кроме того, лекарственные средства не рассматриваются как подакцизные товары лишь при условии их реализации в емкостях, упаковка в которые этих средств предусмотрена требованиями фармакопейных статей, по которым они производятся. Соответственно, лекарственное средство (даже прошедшее государственную регистрацию и внесенное в вышеназванный Государственный реестр), разлитое (упакованное) в емкость, не соответствующую требованиям фармакопейной статьи, признается подакцизным товаром.

Обращаем внимание на то, что Федеральным законом от 22.06.1998 г. N 86-ФЗ проведено разделение понятий "производства" и "изготовления" лекарственных средств по критерию объемов их выпуска.

Так, как следует из положений статей 13 и 17 рассматриваемого Федерального закона, если производство лекарственных средств основано на их массовом производстве, с соблюдением всех государственных стандартов для данного вида деятельности, то изготовление лекарственных средств в аптечном учреждении, имеющем лицензию на фармацевтическую деятельность, осуществляется по рецептам врачей на основе лекарственных средств, зарегистрированных в Российской Федерации, и по правилам изготовления лекарственных средств, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, в компетенцию которого входит осуществление функций по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере обращения лекарственных средств.

При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 19 указанного закона лекарственные средства, изготовляемые в аптеках по рецептам врачей, государственной регистрации не подлежат.

Кроме того, согласно пункту 1.3 вышеназванного отраслевого стандарта ОСТ 91500.05.001-00, устанавливающего порядок разработки, оформления, экспертизы, согласования, утверждения, присвоения обозначения, регистрации государственных стандартов качества лекарственных средств (фармакопейных статей), его положения не распространяются на лекарственные средства, изготовляемые в аптечных учреждениях.

Таким образом, поскольку изготовление лекарственных средств, аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям фармакопейными статьями не регламентируется, в отношении таких средств требование их розлива (в целях освобождения от налогообложения акцизами) в установленные этими статьями емкости не применяется.

Учитывая специфику изготовления аптеками лекарственных средств по индивидуальным рецептам, а также то, что в соответствии со статьей 32 Федерального закона от 22.06.1998 г. N 86-ФЗ аптечные учреждения обязаны продавать лекарственные средства только в количествах, необходимых для выполнения врачебных назначений, для освобождения от налогообложения акцизами лекарственных и средств, изготовленных аптечными учреждениями по рецептам и требованиям лечебных организаций, требуется, чтобы эти рецепты и требования были заверены в установленном порядке и содержали данные о дозировке этих лекарственных средств.

Соблюдение каких-либо других условий для освобождения от налогообложения акцизами лекарственных средств, изготовленных аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, не требуется;

Б. Препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл.

Российское законодательство понятия термина "ветеринарные препараты" не содержит. Так, в законе Российской Федерации от 14.05.1993 г. N 4979-1 "О ветеринарии" и в Федеральном законе "О лекарственных средствах" и прочих подзаконных актах используется такое понятие, как "лекарственные средства, предназначенные для лечения животных".

При этом согласно разработанному Минсельхозпродом России нормативному документу от 17.10.1997 г. N 13-5-2/1062 "Ветеринарные препараты. Показатели качества. Требования и нормы", регламентирующему требования к качеству и безопасности ветеринарных биологических и фармакологических препаратов отечественного и зарубежного производства, к ветеринарным препаратам отнесены:

а) вакцины, сыворотки, диагностикумы, пробиотики, препараты микробиологического синтеза, корма и др. биологические препараты, применяемые для профилактики, лечения и диагностики болезней животных;

б) лекарственные средства, используемые для лечения, профилактики заболеваний и повышения продуктивности животных, а также средства, применяемые при искусственном осеменении животных, антисептики, дезинфектанты, моющие средства, дератизациды, корма, кормовые добавки и средства ухода за животными.

Ряд положений Федерального закона "О лекарственных средствах" (статьи 16, 19, 22, 31, 32) позволяют заключить, что лекарственные средства для животных являются составляющей частью оборота лекарственных средств в целом и, соответственно, оборот таких лекарственных средств, включая их государственную регистрацию, регламентируется нормами этого закона.

При этом непосредственно отношения в области ветеринарии, в том числе в области практической деятельности, направленной на предупреждение болезней животных и их лечение, выпуск полноценных и безопасных в ветеринарном отношении продуктов животноводства и защиту населения от болезней, общих для человека и животных, являются сферой регулирования вышеуказанного Закона "О ветеринарии", согласно положениям, которого регистрация лекарственных средств, кормов и кормовых добавок для животных отнесена к полномочиям Российской Федерации.

В целях реализации требований названных законодательных актов Положением о Министерстве сельского хозяйства Российской Федерации (утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 24.03.2006 г. N 164), к полномочиям указанного ведомства, в частности, отнесено самостоятельное принятие нормативных правовых актов о порядке государственной регистрации лекарственных средств для животных.

На этом основании, приказом Минсельхоза России от 01.04.2005 г. N 48 были утверждены Правила государственной регистрации лекарственных средств для животных и кормовых добавок, устанавливающие единую процедуру государственной регистрации отечественных и зарубежных лекарственных средств для животных.

В соответствии с положениями названных Правил государственную регистрацию таких лекарственных средств осуществляет находящаяся в ведении Минсельхоза России Федеральная служба по ветеринарному и фитосанитарному надзору (Россельхознадзор).

Указанная регистрация проводится на основании заключения Федерального государственного учреждения "Всероссийский государственный Центр контроля качества и стандартизации лекарственных средств для животных и кормов" (ФГУ "ВГНКИ"). Информацию о зарегистрированном лекарственном средстве Россельхознадзор направляет в Минсельхоз России для внесения его в Государственный реестр лекарственных средств для животных и кормовых добавок.

Таким образом, исходя из вышеизложенного, для освобождения от налогообложения акцизами ветеринарные препараты (вышеперечисленные лекарственные средства для животных) должны быть:

а) зарегистрированы Федеральной службой по ветеринарному и фитосанитарному надзору (Россельхознадзором);

б) внесены в Государственный реестр лекарственных средств для животных и кормовых добавок;

в) разлиты в емкости не более 100 мл.;

В. парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80% включительно и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90% включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл.

Согласно данному в ГОСТ Р 51391-99 "Изделия парфюмерно-косметические. Информация для потребителя. Общие требования." определению термина "парфюмерно-косметическое изделие" - это препарат или средство, предназначенное для нанесения (с помощью вспомогательных средств или без их использования) на различные части человеческого тела (кожу, волосяной покров, ногти, губы, зубы, слизистую оболочку полости рта и наружные половые органы) с единственной или главной целью их очищения, придания приятного запаха, изменения их внешнего вида и/или коррекции запаха тела, и/или их защиты или сохранения в хорошем состоянии.

При этом согласно ГОСТ Р 51578-2000 "Изделия парфюмерные жидкие. Общие технические условия" и ГОСТ Р 51579-2000 "Изделия косметические жидкие. Общие технические условия", регламентирующим производство указанных изделий они подразделяются на продукцию для гигиенического ухода и придания запаха (духи, одеколоны, туалетные, парфюмерные и душистые воды, эфирные масла и пр.) и косметические жидкости (лосьоны, лосьоны-тоники, тоники, средства для завивки и укладки волос, дезодоранты и дезодоранты-антиперспиранты, антиперспиранты), предназначенные для ухода за кожей, волосами и ногтями с целью достижения гигиенического и/или тонизирующего а также для дезодорирующего, ароматизирующего и освежающего эффекта.

Как следует из положений указанных ГОСТов названные парфюмерные и косметические жидкости представляют собой водные, водно-спиртовые или спиртоводные растворы (в первом случае - парфюмерных композиций), эмульсии или суспензии, содержащие активно действующие компоненты, красители, антиоксиданты, консерванты, душистые вещества и другие добавки, обеспечивающие потребительские свойства изделий и разрешенные органами санитарно-эпидемиологического надзора России.

Как следует из изложенного с 2007 года освобождаемая от налогообложения акцизами парфюмерно-косметическая продукция делится на две категории, для каждой из которых установлены свои условия указанного освобождения.

Так, для признания парфюмерно-косметической продукции с объемной долей этилового спирта до 80% неподакцизной, прежде всего, требуется ее государственная регистрация, которую в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 27.08.1999 г. N 967 "О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно-косметической продукции (средств)" проводит Минздрав России.

В целях реализации указанного постановления приказом Минздрава России от 16.09.1999 г. N 344 было утверждено "Положение о проведении государственной регистрации спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции (средств)", устанавливающее порядок организации и проведения государственной регистрации отечественной и импортной спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции (далее - продукция), вырабатываемой с применением этилового спирта из всех видов сырья и предназначенной для оборота на товарном рынке Российской Федерации.

Согласно указанному "Положению" к обороту на товарном рынке допускается продукция, прошедшая государственную регистрацию в Минздраве России и имеющая регистрационное удостоверение. При этом установлено, что работы по государственной регистрации продукции возлагаются на Департамент Госсанэпиднадзора Минздрава России, а организационно-технические мероприятия, связанные с регистрацией, и ведение Государственного реестра регистрационных удостоверений осуществляет Центр санитарно-эпидемиологического нормирования, гигиенической сертификации и экспертизы Минздрава России (далее Центр санэпиднормирования).

После прохождения регистрации продукции присваивается регистрационный номер, заявителю выдается регистрационное удостоверение установленного образца, а сведения о зарегистрированной продукции и заявителе вносятся в Государственный реестр регистрационных удостоверений.

Таким образом, налогоплательщик-производитель парфюмерно-косметической продукции с объемной долей этилового спирта до 80% для освобождения от уплаты акциза операций по ее реализации должен представить в налоговый орган соответствующее регистрационное свидетельство, выданное Минздравом России, удостоверяющее, что данная продукция зарегистрирована как парфюмерно-косметическая.

Кроме того, даже при наличии такого удостоверения, парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 80%, для признания ее неподакцизным товаром должна быть разлита в емкости не более 100 мл.

Обращаем внимание на то, что как следует из информационного письма Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека (Роспотребнадзора) от 16.11.2006 г. N 0100/12240-06-32 "О прекращении государственной регистрации парфюмерной продукции, табачных изделий", в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 05.12.2005 г. N 151-ФЗ в статью 30 Федерального закона от 02.01.2000 г. N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", указанным ведомством государственная регистрация парфюмерной продукции более не проводится. На данный вид продукции выдаются санитарно-эпидемиологические заключения.

При этом ранее выданные свидетельства о государственной регистрации указанной продукции сохраняют свое действие.

Таким образом, при прямом применении рассматриваемой нормы Налогового кодекса для освобождения от обложения акцизами вновь разрабатываемых в настоящее время видов спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции оснований не имеется, поскольку такая продукция не может пройти государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти в связи с тем, что такой регистрации более не предусмотрено.

Для признания неподакцизным товаром парфюмерно-косметической продукции с объемной долей этилового спирта до 90% подтверждение ее госрегистрации не требуется, но в целях освобождения от налогообложения она также должна быть разлита во флаконы емкостью не более 100 мл и, кроме того, на указанных флаконах должен иметься пульверизатор.

Одновременно обращаем внимание на то, что как следует из редакции абзацев 4 и 5 подпункта 2 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса, освобождение от уплаты акцизов препаратов ветеринарного назначения и парфюмерно-косметической продукции однозначно увязывается с емкостью тары, в которую разлиты (расфасованы) эти товары, а не с их количеством, содержащимся в этой таре. Соответственно, если емкость тары, в которую разлиты ветеринарные препараты или парфюмерно-косметическая продукция превышает параметры, установленные Налоговым кодексом (100 мл), то эти товары рассматриваются как подакцизные, независимо от их фактического содержания в этой таре;

Г. подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти.

Согласно изложенной норме из условий освобождения указанных отходов исключено положение о внесении их в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации, поскольку необходимость ведения такого реестра исключена из Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ.

В соответствии с положениями Федерального закона от 24.06.1998 г. N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" отходы - это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства.

Таким образом, исходя из вышеизложенных законодательных норм, положения абзаца 6 подпункта 2 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса применяются только в отношении лиц, осуществивших производство спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, в результате которого образовались отходы.

Если эти лица реализуют отходы, полученные ими в процессе производства указанных товаров, то акциз по этой реализации ими не уплачивается при одновременном соблюдении следующих условий:

соответствия этих отходов нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти;

направления этих отходов на дальнейшую переработку и (или) использование для технических целей. Обращаем внимание на то, что понятие "использование отходов", данное в статье 1 Федерального закона от 24.06.1998 г. N 89-ФЗ, подразумевает их применение для производства товаров (продукции), выполнения работ, оказания услуг или для получения энергии. Данное определение полностью отражает широкий спектр возможных направлений деятельности в сфере использования отходов производства.

Если организации покупают отходы у указанных производителей для их дальнейшей переработки или использования на технические цели по цене без акциза, но сами права на применение в отношении подакцизного товара, полученного в результате переработки этих отходов, положений, установленных в абзаце 6 подпункта 2 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса, не имеют.

Также не применяется указанная норма и в отношении отходов, образующихся в процессе производства этилового спирта из непищевого сырья.

В тех случаях, когда отходы спиртового и ликероводочного производства не используются для переработки и не реализуются, а направляются на уничтожение, следует иметь в виду, что согласно положениям статьи 182 Налогового кодекса уничтожение отходов не признается операцией, подлежащей обложению акцизами.

Согласно положениям статьи 2 Федерального закона от 22.11.1996 г. N 171-ФЗ головная фракция этилового спирта определена как разновидность этого спирта, однако это обстоятельство не является основанием для распространения на нее норм, установленных в отношении этилового спирта главой 22 "Акцизы" Налогового кодекса.

Так, согласно положениям ОСТ 10-217-98 (с учетом изменения N 1, введенного в действие с 01.04.2002 г.) головная фракция этилового спирта является отходом основного производства, который получается при производстве спирта этилового ректификованного на предприятиях, не имеющих дополнительного оборудования, позволяющего выводить из производственного процесса головные примеси этилового спирта в концентрированном виде. Указанная фракция подлежит дальнейшей переработке в ректификованный этиловый спирт на специализированных предприятиях.

Как следует из изложенного, головная фракция этилового спирта специально как продукт не производится, а является отходом спиртового производства, образующимся при производстве спирта этилового ректификованного из пищевого сырья в результате не до конца завершенного процесса ректификации.

В связи с этим Федеральный закон от 22.11.1995 г. N 171-ФЗ, включив названную фракцию в понятие этилового спирта, одновременно классифицировал ее как отход спиртового производства, в связи с чем, на головную фракцию этилового спирта, распространяется порядок налогообложения, установленный в отношении указанных отходов подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса.

Алкогольная продукция

Алкогольной продукцией в соответствии с пунктом 7 статьи 2 Федерального закона от 22.11.1995 г. N 171-ФЗ признается пищевая продукция, которая произведена с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртосодержащей пищевой продукции с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции.

Кроме того, в указном Федеральном законе используется и составное понятие алкогольной продукции, раскрывающееся через определения ее видов. Выделяются следующие виды алкогольной продукции: этиловый питьевой спирт; спиртные напитки (в том числе водка); вино (в том числе натуральное).

В Налоговом кодексе обобщенное понятие алкогольной продукции отсутствует, но при этом используется его модифицированное составное определение.

Так, подпунктом 3 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса к подакцизной алкогольной продукции отнесены: спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов.

Таким образом, как следует из изложенных законодательных норм, определяющими критериями алкогольной продукции является, во-первых, отнесение ее к пищевой продукции и, во-вторых, - наличие в ней пищевого этилового спирта, превышающее 1,5% объема готовой продукции.

Как предмет налогообложения акцизами вся алкогольная продукция подразделена на три группы, на каждую из которых в статье 193 Налогового кодекса установлена самостоятельная ставка акциза.

Так, на вина шампанские, игристые, газированные, шипучие установлена ставка в размере 10 руб. 50 коп. за 1 литр, на вина натуральные (за исключением вышеперечисленных) и натуральные напитки с содержанием этилового спирта не более 6% объема готовой продукции (ранее определяемые, как слабоалкогольные) - в размере 2 руб. 20 коп. за 1 литр, на всю прочую алкогольную продукцию (за исключением вышепоименованной) применяется ставка акциза, установленная в размере 162 руб. за 1 литр содержащегося в ней безводного этилового спирта.

Как следует из изложенного, повышенная ставка акциза установлена на алкогольную продукцию, производимую с использованием (или с добавлением) этилового спирта. В то же время с 01.01.2007 г. для целей налогообложения (применения ставок акциза) алкогольная продукция в зависимости от содержания в ней объемной доли этилового спирта более не подразделяется, в результате чего, для правильного применения к тому или иному виду алкогольной продукции соответствующей ставки акциза определяющее значение имеет установление принадлежности этого вида к той или иной группе.

Определения практически всех алкогольных напитков содержатся в Порядке заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-алкоголь "Сведения о производстве и отгрузке спирта этилового, спиртосодержащей, алкогольной продукции и розливе алкогольной продукции", утвержденном постановлением Росстата от 29.09.2004 г. N 43.

Так, согласно названному Порядку:

спирт этиловый питьевой 95% - это ректификованный этиловый спирт, произведенный из пищевого сырья, разведенный умягченной водой до 95% объема готовой продукции;

водки и особые водки - это спиртные напитки крепостью 40-45% и 50-56%, полученные обработкой специальным адсорбентом водно-спиртового раствора, с добавлением ингредиентов или без них, с последующим фильтрованием;

ликероводочные изделия - это спиртные напитки крепостью 6-60%, а именно: ликеры, кремы, наливки, пунши, настойки (в том числе сладкие, полусладкие, полусладкие слабоградусные, горькие, горькие слабоградусные), напитки десертные, аперитивы, бальзамы, джины, коктейли различной органолептической и цветовой гаммы с различным содержанием сахара, изготавливаемые смешиванием полуфабрикатов, ингредиентов и других пищевых добавок со спиртом-ректификатом и исправленной питьевой водой;

коньяки - это крепкие спиртные напитки, выработанные из выдержанного не менее 3 лет коньячного спирта, крепостью не ниже 40%;

вино - это алкогольная продукция, произведенная из виноматериалов, с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, не более 22% объема готовой продукции, в том числе вина натуральные - вина, произведенные без добавления этилового спирта или винного дистиллята.

В то же время возможность идентифицировать, т.е. установить тождественность произведенной алкогольной продукции ее наименованию возможно только на основании ГОСТов, регламентирующих производство того или иного ее вида.

Следует иметь в виду, что алкогольные напитки включены в перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 г. N 1013.

Во исполнение указанного постановления Госстандарт России постановлением от 30.07.2002 г. N 64 ввел в действие "Номенклатуру продукции и услуг (работ), в отношении которых законодательными актами РФ предусмотрена их обязательная сертификация, в графе 3 которой обозначены нормативные документы требуемого вида и статуса, в область распространения которых входят объекты сертификации (продукция конкретного вида).

Постановлением Госстандарта России от 17.03.1998 г. N 11 "Об утверждении положения о Системе сертификации ГОСТ Р" установлено, что обязательная сертификация в Системе ГОСТ Р проводится на соответствие требованиям нормативного документа, обозначенного в указанной "Номенклатуре".

Кроме того, в соответствии с "Правилами проведения сертификации пищевых продуктов и продовольственного сырья", утвержденными постановлением Госстандарта России от 28.04.1999 г. N 21, обязательная сертификация пищевой продукции, реализуемой гражданам для их личных бытовых нужд, осуществляется в соответствии с нормативными документами, устанавливающими обязательные требования, направленные на обеспечение безопасности жизни, здоровья людей и охрану окружающей среды. При этом определено, что к нормативным документам, используемым при обязательной сертификации, относятся государственные стандарты (в том числе принятые в Российской Федерации межгосударственные и международные стандарты), санитарные нормы и правила, нормы по безопасности и другие документы, которые в соответствии с законодательством РФ устанавливают обязательные требования к продукции.

В соответствии с определением, данным Федеральным законом от 27.12.2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании", стандарт - это документ, в котором в целях добровольного многократного использования устанавливаются характеристики продукции, правила осуществления и характеристики процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, поскольку согласно "Номенклатуре" обязательная сертификация алкогольной продукции (водок, ликероводочных изделий, коньяков вин и пр.) должна проводиться на соответствие требованиям обозначенных в ней ГОСТов, эти ГОСТы являются определяющими нормативными документами, устанавливающими обязательные требования, общие принципы, характеристики и правила по конкретному виду алкогольной продукции, которым она и процесс ее изготовления должны удовлетворять, чтобы обеспечить соответствие своему назначению.

К действующим государственным стандартам в области производства и оборота алкогольной продукции, в частности, относятся следующие:

ГОСТ Р 51723-2001 "Спирт этиловый питьевой 95%. Технические условия", распространяющийся на питьевой 95% спирт, представляющий собой смесь этилового ректификованного (неденатурированного) спирта высшей очистки с умягченной водой, подвергнутой фильтрации, выдержке и розливу в потребительскую тару;

ГОСТ Р 51355-99 "Водки и водки особые. Общие технические условия", согласно которому этот вид алкогольной продукции представляет собой спиртные напитки, крепостью 40-45, 50 или 56%, полученные обработкой специальным адсорбентом водно-спиртового раствора, с добавлением ингредиентов или без них, с последующим фильтрованием. При этом согласно терминам, применяемым в указанном стандарте, водка - это спиртной напиток, представляющий собой бесцветную водно-спиртовую жидкость крепостью 40-45, 50 или 56% с характерным вкусом и ароматом, а особая водка - это высокосортная водка крепостью 40-45% с подчеркнуто специфическими ароматом и вкусом, получаемыми за счет внесения ароматических компонентов;

ГОСТ Р 52192-2003 "Изделия ликероводочные. Общие технические условия", который распространяется на ликероводочные изделия, представляющие собой смеси различных спиртованных соков, морсов, настоев и ароматных спиртов, получаемых переработкой плодово-ягодного и ароматического растительного сырья с добавлением к ним сахарного сиропа, эфирных масел, виноградных вин, коньяка, лимонной кислоты и других пищевых продуктов, а также спирта и воды. При этом, как следует из ГОСТ Р 52190-2003 "Водки и изделия ликероводочные. Термины и определения", ликероводочное изделие - это спиртной напиток крепостью от 5 до 60%, различной органолептической и цветовой гаммы, массовой концентрации сахара от 0 до 40 г на 100 куб. см, приготовляемый выдержкой и фильтрованием купажа (вышеуказанной смеси). В зависимости от содержания этилового спирта и сахара ликероводочные изделия разделяют на: крепкие ликеры, десертные ликеры, эмульсионные ликеры, кремы, наливки, пунши, сладкие настойки, полусладкие настойки, слабоградусные полусладкие настойки, горькие настойки, слабоградусные горькие настойки, десертные напитки, аперитивы, коктейли, бальзамы, напитки слабоградусные газированные и негазированные, джины. Таким образом, производство каждого из перечисленных видов ликероводочных изделий должно осуществляться в соответствии с нормативным документом, устанавливающим требования, которым этот вид должен удовлетворять. Например, производство ликеров, осуществляется в соответствии с ГОСТ Р 52191-2003 "Ликеры. Общие технические условия", определяющим эту алкогольную продукцию, как ликероводочное изделие крепостью 15% и выше, массовой концентрацией сахара не менее 10 г на 100 куб. см, приготовляемое из полуфабрикатов ликероводочного производства (составная часть ликероводочного изделия в виде спиртованных настоев, соков или морсов, а также ароматных этиловых спиртов, сахарного и паточного сиропов) и ингредиентов или из одних ингредиентов (продукты сельскохозяйственного происхождения, вина, в том числе ароматизированные, пиво и вкусоароматические добавки). Но, в принципе, процесс производства, практически любого ликероводочного изделия состоит из следующих последовательных стадий: приготовление полуфабрикатов, смешивание составных частей изделия (купажирование), отстаивание, фильтрование и фасовка (розлив);

ГОСТ Р 51618-2000 "Коньяки российские. Общие технические условия", согласно которому коньяк - это алкогольный напиток с объемной долей этилового спирта от 40,0% до 45,0%, с характерным букетом и вкусом, приготовленный из коньячного спирта, полученного фракционной дистилляцией специальных коньячных виноматериалов и выдержанного в контакте с древесиной дуба не менее трех лет.

Из вышеизложенных определений и характеристик спирта питьевого, водки, ликероводочных изделий и коньяка однозначно следует, что в отношении этих видов алкогольной продукции применяется повышенная ставка акциза в размере 162 руб. за 1 литр содержащегося в них безводного этилового спирта.

В то же время определение видовой принадлежности вин, в связи с разнообразием способов их производства, применяемого сырья и прочих характеристик, может вызвать определенные сложности.

ГОСТ Р 52335-2005 "Продукция винодельческая. Термины и определения" (с датой введения в действие с 1 января 2008 г., но с правом досрочного применения), устанавливающий термины и определения понятий в области производства винодельческой продукции, определяет ее, как продукт, изготовленный в результате полного спиртового брожения целых или дробленых ягод свежего винограда, плодов или их сусла, их перегонкой с последующей выдержкой или без выдержки; полного или неполного спиртового брожения целых или дробленых ягод свежего винограда, плодов или их сусла с добавлением или без добавления ректификованного этилового спирта из пищевого сырья, ректификованных виноградного или плодового спиртов, винного или плодового дистиллятов, сахаросодержащих веществ, ароматизирующих и вкусовых веществ.

Как следует из указанного ГОСТа в зависимости от применяемого вида основного сырья вина могут быть виноградными и плодовыми. При этом по классификации вин, установленной Международной организацией вина и винограда (МОВВ) все вина в зависимости от способа производства делятся на натуральные и специальные.

Специальные вина - это вина, вырабатываемые с добавлением (внесением) ректификованного этилового спирта из пищевого сырья.

Внесение спирта (крепление) производится с тем, чтобы сберечь в вине природные сахара и другие вещества, содержащиеся в виноматериале.

Вышеназванный ГОСТ Р 52335-2005 определяет специальное виноградное вино, как вино с объемной долей этилового спирта от 15,0% до 22,0%, изготовленное в результате полного или неполного спиртового брожения целых или дробленых ягод свежего винограда или свежего виноградного сусла с добавлением ректификованного этилового спирта из пищевого сырья или ректификованного виноградного спирта или винного дистиллята, сахаросодержащих веществ виноградного происхождения.

Различаются следующие виды виноградных специальных вин: крепкие (крепленые), десертные и ликерные. Эти вина богаты спиртом, и обычно их получают из сусла с высоким содержанием сахара, который только частично превращается в спирт в результате брожения. Технология их изготовления для каждого вида специфична, но в нее обязательно входит такой технологический прием, как спиртование (добавление спирта или концентрированного сусла с добавленным спиртом). К специальным винам относятся такие вина, как мускат, токай, кагор, мадера, малага, марсала, портвейн, мальвазия, самос, херес.

Специальное плодовое вино согласно указанному ГОСТу изготавливается в результате полного или неполного спиртового брожения дробленых плодов или плодового сусла до накопления этилового спирта эндогенного происхождения не менее 5% объема с последующим доведением до кондиций (до общей объемной доли этилового спирта 15-22%) ректификованным этиловым спиртом. К таким винам относятся десертные плодовые вина и плодовые вина специальной технологии.

Требования к производству виноградных вин на территории Российской Федерации устанавливает: до 01.01.2008 г. - ГОСТ7208-93 "Вина виноградные и виноматериалы виноградные обработанные. Общие технические условия", а с 01.01.2008 г. - ГОСТ Р 52404-2005 "Вина специальные и виноматериалы специальные. Общие технические условия", а плодовых - ГОСТ 28616-90 "Вина плодовые. Общие технические условия".

Таким образом, вина, изготовленные с добавлением этилового спирта, объемная доля которого составляет более 1,5%, подлежат обложению акцизом по общей налоговой ставке, установленной для алкогольной продукции, т.е. по ставке 162 руб. 00 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в этих товарах, исходя из объема вина в натуральном выражении.

Ароматизированные (особые) вина - вина с объемной долей этилового спирта от 14,5% до 22,0%, приготавливаемые с добавлением экстракта различных частей растений или их дистиллятов, а также с применением сахара. Среди современных вин этого типа наибольшее распространение получили вермуты.

Производство указанных вин осуществляется в соответствии с ГОСТ Р 52195-2003 "Вина ароматизированные. Общие технические условия", согласно которому вина, производимые в соответствии с установленными в нем требованиями, получают из столового вина, ликерного вина, игристого вина, газированного вина, игристого жемчужного вина, газированного жемчужного вина или их смеси, в которые добавлены спирт, натуральные ароматизирующие и/или натуральные вкусовые вещества.

Как следует из указанной характеристики, ароматизированные вина не могут квалифицироваться как вина натуральные (которые не должны содержать ароматических и вкусовых добавок), в связи, с чем они также облагаются акцизом по ставке в размере 162 руб. 00 коп. за 1 литр содержащегося в них безводного этилового спирта.

Натуральные вина, как следует из статьи 2 Федерального закона 171-ФЗ, это вино, приготавливаемое из виноматериалов (произведенных без добавления этилового спирта), без внесения этилового спирта, ароматических и вкусовых добавок и с содержанием этилового спирта эндогенного происхождения не более 15% объема готовой продукции.

Натуральные вина насчитывают десятки тысяч наименований и делятся по исходному сырью, назначению, цвету, составу основных компонентов, ароматичности, сорту винограда и плодово-ягодного сырья, срокам выдержки и технологии приготовления. Их объединяют в категории, типы, виды, группы и подгруппы.

Так, в зависимости от исходного сырья натуральные вина могут быть виноградными (выработанными из виноградных материалов) и плодовыми (выработанными из плодово-ягодных соков, сброженных или концентрированных).

Натуральные виноградные вина по содержанию спирта и сахара подразделяются на сухие, полусухие и полусладкие и сладкие, в зависимости от сроков выдержки и качества - на молодые, выдержанные, марочные и коллекнионные, по цвету - на белые, розовые, красные, по сорту винограда - на сортовые, сепажные и купажные.

Кроме того, натуральные виноградные вина могут быть газированными или шипучими (искусственно насыщенными углекислотой путем сатурации), а также и шампанскими или игристыми (насыщенными двуокисью углерода эндогенного происхождения при вторичном брожении необработанных обработанных и (или) необработанных виноматериалов в бутылках или резервуарах под давлением).

Технология производства натуральных виноградных и плодовых вин в целом имеет много общего, при этом основное их различие состоит в химическом составе и технологических свойствах плодово-ягодного сырья, которое, в отличие от виноградного, имеет пониженное и при этом дифференцированное по культурам содержание сахара. Как и виноградные, натуральные плодовые вина могут быть сухими, полусухими, полусладкими, сладкими, газированными (шипучими) и игристыми.

ГОСТ Р 52335-2005 также определяет натуральное вино, как вино, изготовленное без добавления этилового спирта, ароматизирующих и вкусовых веществ или продуктов, изготовленных с добавлением этилового спирта, и относит к ним:

столовое вино - вино с объемной долей этилового спирта от 8,5% до 15,0%, изготовленное в результате полного или неполного спиртового брожения целых или дробленых ягод свежего винограда или свежего виноградного сусла. С 01.01.2008 г. вводится в действие ГОСТ Р 52523-2006 "Вина столовые и виноматериалы столовые. Общие технические условия", который также характеризует это вино как натуральное;

столовое плодовое вино - плодовое вино с объемной долей этилового спирта от 1,5% до 15,0%, изготовленное в результате полного или неполного спиртового брожения дробленых плодов или плодового сусла с добавлением или без добавления сахаросодержащих веществ. Таким образом, из всех видов плодовых вин, по ставке акциза, установленной на натуральное вино, облагается только столовое плодовое вино, например, сидры: столовое плодовое вино с объемной долей этилового спирта от 1,5% до 8,0%, изготовленное без насыщения или искусственным насыщением двуокисью углерода или насыщением двуокисью углерода в результате спиртового брожения плодового сусла или вторичного брожения сброженного плодового сусла, и давлением двуокиси углерода в бутылке не менее 100 кПа при 20°С. Производство этого вида натуральных вин регламентирует ГОСТ Р 51272-99 "Сидры. Общие технические условия";

игристое вино: вино с объемной долей этилового спирта от 8,5% до 12,5%, насыщенное двуокисью углерода в результате полного или неполного спиртового брожения свежего виноградного сусла или вторичного брожения столового виноматериала, с добавлением сахаросодержащих веществ и давлением двуокиси углерода в бутылке не менее 300 кПа при 20°С;

российское шампанское: игристое вино с объемной долей этилового спирта от 10,5% до 12,5% и давлением двуокиси углерода в бутылке не менее 350 кПа при 20°С, изготовленное из установленных сортов винограда по специальной технологии;

игристое жемчужное вино: вино с объемной долей этилового спирта от 8,5% до 12,5%, насыщенное двуокисью углерода в результате полного или неполного спиртового брожения свежего виноградного сусла или вторичного брожения столового виноматериала, с добавлением сахаросодержащих веществ и давлением двуокиси углерода в бутылке от 100 до 250 кПа при 20°С;

газированное вино: вино с объемной долей этилового спирта от 8,5% до 12,5%, полученное путем искусственного насыщения двуокисью углерода столового виноматериала, и давлением двуокиси углерода в бутылке не менее 300 кПа при 20°С;

газированное жемчужное вино: вино с объемной долей этилового спирта от 8,5% до 12,5%, полученное путем искусственного насыщения двуокисью углерода столового виноматериала, и давлением двуокиси углерода в бутылке от 100 до 250 кПа при 20°С;

Таким образом, натуральные вина - это вина, полученные путем полного или неполного сбраживания виноградного или плодового сырья (сусла или мезги), содержащие этиловый спирт не более 15% объема готовой продукции и только эндогенного происхождения (ранее такие вина называли столовыми рядовыми или простыми), в том числе игристые вина, включая шампанское, и газированные (шипучие) вина.

На все эти вина (за исключением игристых, шампанских, газированных и шипучих) применяется ставка акциза в размере 2 руб. 20 коп. за 1 литр.

Как уже указывалось выше, игристые, шампанские, газированные и шипучие вина облагаются акцизом по ставке в размере 10 руб. 50 коп. за 1 литр.

К игристым винам относятся вина, получаемые методом шампанизации из подслащенных сухих обработанных виноматериалов, недобродов или сока путем сбраживания в герметических сосудах под давлением образующегося при брожении диоксида (двуокиси) углерода и обладающих специфическими игристыми свойствами. Производство игристых вин осуществляется в соответствии с ГОСТ Р 51158-98 "Вина игристые. Общие технические условия", который дифференцирует эти вина по:

давлению (содержанию) диоксида углерода в бутылке - вина с пониженным давлением относятся к жемчужным ("покалывающим");

массовой концентрации Сахаров - игристые вина делятся на брют, сухие, полусухие, полусладкие и сладкие;

цвету - различаются игристые вина белые, розовые и красные;

продолжительности экспозиции (выдержки) - игристые вина подразделяются на вина без выдержки, выдержанные (со сроком после окончания шампанизации не менее полугода), коллекционные (реализуемые с обозначенным годом шампанизации вина после выдержки в бутылках не мене 2-х лет).

Кроме того, игристые вина подразделяются на вина без присвоенного наименования и вина с присвоенным наименованием, отличающиеся оригинальными органолептическими свойствами или специфическими особенностями технологии. Так, например, белые игристые вина с массовой концентрацией сахаров до 2 г/куб. дм вырабатываются только с присвоенным наименованием.

К одному из видов игристых вин относится Российское шампанское, приготовленное по специальной технологии в результате вторичного брожения обработанных шампанских виноматериалов в герметических сосудах под избыточным давлением образующегося при брожении диоксида углерода.

Технологии изготовления игристого вина и шампанского различаются по продолжительности, сложности и цене.

Шампанское должно быть приготовлено в соответствии с требованиями впервые введенного в январе 1999 года ГОСТ Р 51165-98 "Российское шампанское. Общие технические условия", согласно которому обработка сброженного виноградного сусла для производства игристых шампанских вин должна включать в себя, по крайней мере, следующие технологические операции:

- ассамблирование и купажирование с последующей обработкой (деметаллизация; оклейка танином и рыбьим клеем; осветление различными методами (естественное отстаивание, сепарирование и/или фильтрация); обработка холодом кулажей или шампанизированного вина);

- выдержка кулажей перед шампанизацией не менее 30 суток;

- вторичное брожение (шампанизация) осуществляемое либо классическим бутылочным способом (при котором длительность процесса шампанизации устанавливается сроком не менее 3 лет), либо одним из ускоренных способов: резервуарным периодическим (длительность процесса не менее 17 суток), или резервуарным непрерывным, длительностью не менее 25 суток (в том числе собственно брожение - не менее 20 суток).

Газированные (шипучие вина) представлены винами, насыщенными пищевым диоксидом углерода искусственным путем, производство которых осуществляется в соответствии с ГОСТ Р 52558-2006 "Вина газированные и вина газированные жемчужные. Общие технические условия" (вводится в действие с 01.01.2008 г. с правом досрочного применения).

Искусственное (физическое) насыщение обработанного (готового) виноматериала диоксидом углерода (сатурация) с помощью специальных аппаратов (сатураторов) основано на растворении (абсорбции) в вине диоксида углерода при его повышенном давлении. При этом наряду с абсорбцией часть диоксида углерода химически взаимодействует с солями вина и с водой, образуя угольную кислоту, что способствует проявлению игристых свойств газированных вин.

Таким образом, если игристые вина (включая шампанское) насыщаются диоксидом углерода, имеющим эндогенное происхождение, путем проведения вторичного брожения в закрытых емкостях, то газированные (шипучие) вина вырабатываются в результате искусственного (физического) добавления этого газа в готовый (обработанный) виноматериал.

Обращаем внимание на то, что с 01.01.2006 г. на деятельность по производству и обороту слабоалкогольных натуральных напитков (с содержанием этилового спирта не более 6% объема готовой продукции) на основе виноградных (некрепленых) виноматериалов, различных соков (виноградных, плодовых, ягодных, цитрусовых и др.) действие Федерального закона N 171-ФЗ не распространяется. Тем не менее, поскольку на эти напитки статьей 193 Налогового кодекса установлена ставка акциза (2 руб. 20 коп. за 1 литр), они на общих основаниях рассматриваются как подакцизная алкогольная продукция.

Как следует из нормативных документов (ГОСТов), регламентирующих требования к производству вина любого типа, завершающим этапом процесса производства вин является их розлив - технологическая операция, предусматривающая налив готового вина в стеклянную, керамическую (обычную или сувенирную) бутылку или другую потребительскую тару, в которых винопродукция поступает на выдержку в коллекции или в торговую сеть для реализации.

Операция по розливу вина в потребительскую тару предусматривает выполнение целого ряда обязательных технологических условий и последовательного проведения следующих основных работ:

контроля кондиционности и розливостойкости вина;

мойки бутылок и контроля их качества;

наполнения бутылок вином на линиях розлива;

обработки пробок и укупорки бутылок.

Только после последовательного осуществления всех этих этапов, сопровождающих винодельческую продукцию в процессе ее розлива в потребительскую тару, она становится самостоятельным готовым товаром. Соответственно, вино, не прошедшее этой завершающей стадии производственного процесса, не может считаться готовой продукцией (вином) и рассматривается как виноматериал, не признаваемый в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса предметом налогообложения акцизом.

Требования к упаковке, маркировке, транспортированию и хранению продуктов винодельческой промышленности (за исключением шампанского, игристых вин, виноматериалов и коньячных спиртов) регламентирует ГОСТ Р 51149-98 "Продукты винодельческой промышленности. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение".

Пиво

Этот вид подакцизного товара, представлен большим числом видов, сортов и марок, различаемых по ряду характеристик.

Так, по пенообразованию (способности пива образовывать пену при наливе в сосуд) пиво может быть трех категорий: с высокой стойкой пеной, со средней пеной и с низкой пеной, а по прозрачности пивовары делят этот напиток на пять групп: темное непрозрачное, темное прозрачное, янтарное прозрачное, светлое прозрачное и зеленоватое мутное (побочное).

По способу обработки пиво подразделяется на пастеризованное и непастеризованное.

Пастеризация пива - это способ уничтожения в нем микроорганизмов путем однократного кратковременного (в течение 3-20 минут) нагревания до 60-80° уже готового и разлитого в соответствующую тару пива. Соответственно, пастеризованное пиво - это пиво с повышенной биологической стойкостью. Пастеризация значительно продлевает жизнь пива, но заметно влияет на его вкусовые качества. Непастеризованное пиво хранится не более двух месяцев, но обладает более насыщенным и богатым вкусом.

В зависимости от плотности основного сусла (водного раствора экстрактивных веществ, извлеченных из применяемых для производства пива зернопродуктов) пиво делится на:

простое - плотность сусла до 7% (крепость 0,5-1,5%). Оно может быть темным и светлым, без ярко выраженных особенностей;

разливное - плотность сусла 7-11% (крепость 0,5-2,8%);

цельное пиво - плотность сусла 11-16% (крепость 0,5%-7%). Более 90% пива, представленного на рынке - это цельное пиво. К такому виду пива относится также пиво пониженной калорийности и безалкогольное;

крепкое - плотность сусла свыше 16% (крепость 5-12%).

Выделяется также концентрированное пиво, приготовленное путем вакуумной концентрации пива с содержанием спирта не более 1,6%, но с высоким содержанием солодового экстракта.

Крепость пиву придается двумя способами: естественным и физическим (насильственным). Поскольку спирт в пиве появляется в результате естественного брожения и является технологическим фактором его производства, естественный способ получения крепкого пива заключается в количестве и продолжительности брожений, т.е., чем дольше дать пиву бродить, тем крепче (ядреней) получается напиток. Физический (насильственный) способ - это добавление (внесение извне) в пиво этилового спирта (используется для получения самых крепких марок).

Так, по крепости пиво подразделяется на:

крепленое (три брожения + добавление спирта);

очень крепкое (три брожения);

крепкое (два брожения);

среднее (одно брожение с частичным дображиванием);

легкое (одно непродолжительное брожение);

безалкогольное (особая технология).

Безалкогольное пиво получают либо путем очищения готового пива с помощью специального фильтра от алкоголя, либо путем прерывания брожения понижением температуры, при этом у напитка сохраняется присущий пиву вкус, но содержание алкоголя сводится к минимуму.

Пиво, изготовленное по технологическим инструкциям и рецептурам, соответствующим требованиям регламентирующего производство этого напитка на территории Российской Федерации ГОСТ Р 51174-98 "Пиво. Общие технические условия", должно содержать определенную долю этилового спирта, в соответствии с которой оно облагается акцизом.

Так, согласно названному ГОСТу минимальный уровень объемной доли спирта в светлом пиве должен составлять 2,8%, а в полутемном и темном - 3,9% объема.

В то же время в безалкогольном пиве показатель содержания спирта не должен превышать 0,5%. Таким образом, ГОСТ Р 51174-98 производство непосредственно безалкогольного пива не регламентирует и, соответственно, понятия такого пива не содержит. Следовательно, безалкогольное пиво, как пиво, производимое по особой (специальной) технологии, должно выпускаться по самостоятельному нормативному документу (техническим условиям). В то же время основообразующим сырьем для этого напитка является солодовое пиво.

Так, согласно "Пояснениям" к ТН ВЭД напитки, называемые "безалкогольным пивом", состоят из приготовленного из солода пива, концентрация спирта, в котором уменьшена до 0,5 % или менее. Такие напитки классифицируются в товарной позиции 2202 "Воды, включая минеральные и газированные, содержащие добавки сахара или других подслащивающих или вкусоароматических веществ, и прочие безалкогольные напитки, за исключением фруктовых или овощных соков".

Термины и определения понятий в области производства безалкогольных напитков устанавливает ГОСТ Р 52409-2005 "Продукция безалкогольного и слабоалкогольного производства. Термины и определения", согласно которому безалкогольный напиток - это готовый напиток с объемной долей этилового спирта не более 0,5%, а для напитков брожения и на спиртосодержащем сырье - не более 1,2%. Таким образом, пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5% включительно отвечает понятию безалкогольного напитка.

В то же время, как следует из подпункта 4 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса, пиво, независимо от содержания в нем объемной доли этилового спирта, определено как подакцизный товар, при этом для каких-либо его разновидностей или сортов, в том числе для безалкогольного пива, содержащего пониженную концентрацию спирта, исключений не предусмотрено.

Таким образом, безалкогольное пиво, наряду с прочими видами пива, является подакцизным товаром и лица, его производящие, обязаны представлять по нему в налоговые органы соответствующую налоговую отчетность.

Налогообложение пива осуществляется по ставкам акциза, дифференцированным в зависимости от нормативного (стандартизированного) содержания в нем объемной доли этилового спирта. Так, с 01.01.2007 г. ставка акциза на пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5% включительно установлена в размере 0 руб. за 1 литр, свыше 0,5% и до 8,6% включительно - 2 руб. 07 коп. за 1 литр, а свыше 8,6% - 7 руб. 45 коп. за 1 литр.

Под нормативным (стандартизированным) содержанием этилового спирта понимается объемная доля спирта (в %), предусмотренная техническими требованиями действующего государственного стандарта (ГОСТа), регламентирующего производство пива.

Однако пивоварение - это технологический процесс, предсказать результаты которого с большой точностью невозможно. Фактическую крепость пива (объемное содержание в нем спирта) можно определить (измерить) только тогда, когда пиво уже готово.

В связи с этим требованиями ГОСТ Р 51174-98 верхний предел содержания в пиве спирта не установлен, а регламентируется лишь его нижняя граница (минимальный уровень), ниже которой объемная доля спирта в пиве опускаться не должна.

Следует иметь в виду, что все установленные в государственных стандартах цифровые значения показателей по конкретной продукции являются нормативными. Соответственно, поскольку в ГОСТ Р 51174-98 при описании области допустимых значений показателя, характеризующего содержание спирта в пиве, использовано понятие "не менее", то все фактические значения показателя объемной доли спирта в конкретной партии пива, превышающие или равные минимальному, являются нормативными (стандартизированными) поскольку соответствуют требованиям указанного стандарта.

Таким образом, исчисление акциза по конкретной партии пива, изготовленного по ГОСТ Р 51174-98, должно производиться с применением ставки акциза в соответствии с фактическим содержанием в этом пиве объемной доли этилового спирта.

Следует отметить, что добросовестные производители на упаковке конкретной свежесваренной партии пива вместе с датой ее производства указывают точное (до одной десятой процента) содержание алкоголя, тогда как, остальные ограничиваются расплывчатым указанием "не менее...".

Пиво, согласно вышеназванному ГОСТ Р 51174-98, устанавливающему общие требования к рассматриваемому товару, определено как слабоалкогольный, насыщенный двуокисью углерода пенистый напиток, получаемый путем ображивания охмеленного солодового сусла пивными дрожжами.

В Пояснениях к ТН ВЭД пиво солодовое также охарактеризовано как алкогольный напиток, получаемый путем сбраживания жидкости (сусла), приготовленной из осоложенного ячменя или пшеницы, воды и (обычно) хмеля.

При этом положениями Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ пиво к алкогольной продукции не отнесено, а с 1 января 2006 года в пункт 3 статьи 1 указанного закона введено уточнение, согласно которому его действие на деятельность по производству и обороту пива не распространяется.

В тоже время, практически, бесконтрольное осуществление деятельности по производству пива создает ряд социально-экономических проблем, требующих решения на законодательном уровне.

Статистические данные свидетельствуют о продолжающейся из года в год тенденции вытеснения объема потребления водки и ликеро-водочных изделий за счет увеличения потребления пива. Пиво все больше завоевывает алкогольный рынок и в общем, объеме производства и потребления алкогольной продукции уже занимает около 80%. При этом в ассортименте пивоваренной продукции представлены и в настоящее время преобладают крепкие сорта пива (с содержанием спирта 5-12%), которые по своим токсикологическим свойствам и характеристикам, а также по уровню неблагоприятного воздействия на организм человека аналогичны алкогольным напиткам.

Так, при крепости 5% поллитровая бутылка пива содержит 25 мл чистого спирта, что соответствует 60 мл водки. В то же время согласно статистике устойчивый рост потребления пива происходит, в том числе, за счет несовершеннолетних, а также женщин детородного возраста, что ведет к увеличению риска раннего привыкания к алкоголю, превышению границы между безопасным и рискованным потреблением алкоголя населением в целом и способствует дальнейшей алкоголизации общества. В настоящее время "пивной" алкоголизм - реальная угроза для общества, поскольку пиво начинают потреблять уже в 12-13 лет, а в возрастной группе 11-24 года этот напиток потребляет более 70%.

В немалой степени этому способствует не только отсутствие контроля со стороны государства за производством и оборотом пива, но и незначительная налоговая нагрузка на его производителей, что делает этот напиток вполне доступным для любых слоев общества, в том числе и возрастных.

Как указывалось выше, на пиво крепостью в пределах от 0,5 % до 8,6 % применяется единая ставка акциза. Учитывая, что пиво с 5%-м содержанием спирта уже считается крепким, такой разброс, следует считать экономически неоправданным и социально опасным.

Введение более детальной дифференциации ставок акциза на пиво с учетом повышения его крепости (объемного содержания спирта), с обязательным выделением в отдельную группу крепленого (с добавлением этилового спирта) пива, позволило бы создать экономический стимул к изменению потребительского спроса (и, в первую очередь, в подростковой группе) в пользу более легких (и, соответственно более дешевых) сортов пива с меньшим содержанием алкоголя.

Пивоварение в России является одной из наиболее динамично развивающейся отраслей промышленности. В настоящее время одной из наиболее характерных черт отечественной пивоваренной промышленности является ее повсеместная распространенность и массовость. Производство пива осуществляется во всех регионах России. При этом в настоящее время подавляющее большинство производителей пива (порядка 80%) представляет собой мини-пивзаводы, во многих случаях, созданных на непрофильных предприятиях, для которых, этот вид деятельности не является основным, а на традиционных специализированных предприятиях-пивоварах, производится лишь 10% от общего объема вырабатываемого в России пива.

Темп роста производства и продаж пива, в несколько раз превышающий показатели по другой алкогольной продукции, позволяет сделать вывод о высокой степени коммерческой привлекательности пива, что, прежде всего, объясняется отсутствием в действующем законодательстве норм, регламентирующих вопросы контроля за его производством и оборотом.

В результате, практически, бесконтрольное осуществление деятельности по производству пива предоставляет предпринимателям неограниченные возможности манипулирования и, тем самым, создает благоприятную почву, для сокрытия объемов фактически произведенной продукции пивоварения.

Таким образом, экономика рассматриваемой отрасли характеризуется рядом существенных проблем, а именно: отсутствием достоверной информации об объемах производства пива, как по его видам, так и в целом, неточностью данных относительно уровня собираемости акцизов, что в результате оборачивается низкой собираемостью акцизов и значительными объемами нелегальных оборотов.

Все вышеизложенное свидетельствует в пользу необходимости распространения на режим производства и оборота пива мер государственного регулирования, регламентирующих, в том числе, обязательное лицензирование его производства. Следует также особо отметить, что по имеющимся сведениям, в мире нет ни одной страны, кроме России, в которой пиво не считалось бы напитком, приравненном к алкогольным.

Табачная продукция

Перечень подакцизной табачной продукции определен в статье 193 Налогового кодекса.

Так, с 1 января 2007 года как предмет налогообложения акцизами рассматриваются:

- табак трубочный, курительный, жевательный, сосательный, нюхательный, кальянный, за исключением табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции;

- сигары;

- сигариллы;

- сигареты с фильтром;

- сигареты без фильтра;

- папиросы.

Данный перечень корреспондирует с положениями статьи 1 Федерального закона от 10.07.2001 г. N 87-ФЗ "Об ограничении табака", согласно которой табачные изделия - это изделия для курения, жевания или нюханья, упакованные в потребительскую тару, в том числе сигареты с фильтром, сигареты без фильтра, папиросы, сигары, сигариллы, табак трубочный и табак курительный.

Как следует из вышеизложенного, табаки в зависимости от назначения делят на курительные и некурительные, в том числе:

- табак трубочный и табак курительный - курительные табачные изделия, изготовленные из резаного, рваного, скрученного или спрессованного табачного сырья с добавлением или без добавления не табачного сырья, соусов и ароматизаторов и предназначенные, соответственно, для курения с использованием курительной трубки и для ручного изготовления сигарет или папирос;

- табак жевательный, сосательный, нюхательный - некурительные табачные изделия, изготовленные, соответственно, из:

- спрессованного табачного сырья,

- очищенной табачной пыли или мелкой фракции резаного табака,

- тонко измельченного табачного сырья с добавлением или без добавления нетабачного сырья и иных ингредиентов.

К сигарам и сигариллам относятся курительные изделия, состоящие из начинки из табака, завернутой в подверточный и покровный листы из натурального или гомогенизированного табака, или состоящие из начинки, завернутой только в покровный лист из натурального или гомогенизированного табака. Данные табачные изделия могут быть с фильтром, обернутым подверточным или покровным листом, или с мундштуком, содержащим или не содержащим фильтр. К сигариллам относятся курительные изделия, нетто-масса одного изделия без учета первичной упаковки, фильтра или мундштука (при наличии) составляет 3 гр. или менее.

Сигареты и папиросы также являются курительными табачными изделиями, состоящими из смеси резаного ферментированного табачного сырья, которое при производстве сигарет оборачивается сигаретной бумагой (курительная часть) с приклеенным фильтрующим мундштуком (сигареты с фильтром) или без него (сигареты без фильтра), а при производстве папирос - забивается в гильзы, изготовленные из папиросной и мундштучной бумаги.

С 1 января 2007 года на вышеперечисленные виды табачной продукции ставки акциза установлены в следующем размере:

- табак трубочный, курительный, жевательный, сосательный, нюхательный, кальянный, за исключением табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции 300 руб. за 1 кг;

- сигары 17 руб. 75 коп. за 1 штуку;

- сигариллы 217 руб. за 1000 штук;

- сигареты с фильтром 100 руб.00 коп. за 1000 штук + 5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 115 руб. 00 коп. за 1000 штук;

- сигареты без фильтра, папиросы 45 руб. 00 коп. за 1000 штук + 5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 60 руб. 00 коп. за 1000 штук.

Как следует из вышеизложенного, табак, используемый в качестве сырья для производства подакцизной табачной продукции, акцизами не облагается.

В случае если предприятие в целях производства подакцизной табачной продукции приобрело такой табак по цене без акциза, но использовало его в иных целях (например, реализовало другому предприятию), то есть применило льготное сырье не по целевому назначению, оно должно в целях возмещения бюджетных потерь внести в бюджет сумму акцизов, рассчитанную исходя из ставки акциза, установленной на эту продукцию, реализуемую на общих основаниях.

Производство сигарет (с фильтром и без) осуществляется в соответствии с требованиями межгосударственного стандарта ГОСТ 3935-2000, предусматривающего изготовление сигарет различных марок. Марка сигарет - это конкретное наименование сигарет с заданными потребительскими свойствами, установленными в нормативном или техническом документе. Каждая марка отличается от других марок наименованием и одним или несколькими признаками (рецептурой, размерами, наличием или отсутствием фильтра), а также другими потребительскими свойствами, установленными изготовителем продукции или лицензиаром.

Таким образом, требования указанного ГОСТа распространяются, в том числе, и на производство сигарет иностранных марок, изготавливаемых, как правило, по собственным рецептурам, установленным теми техническими условиями, по которым эти сигареты производятся. Соответственно, налогообложение таких сигарет осуществляется по ставкам акциза, установленным в статье 193 Налогового кодекса.

В отношении налогообложения акцизами сигарет и папирос необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с положениями статьи 187.1 Налогового кодекса максимальная розничная цена указывается на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий и представляет собой цену, выше которой эта единица (пачка) не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли или индивидуальными предпринимателями. При этом, поскольку в отношении табачных изделий (сигарет, папирос), производимых исключительно по государственному заказу (например, Минобороны России) и не предназначенных для розничной реализации, нормами указанной статьи Налогового кодекса исключений не предусмотрено, на каждой пачке табачных изделий, произведенных по госзаказу, также должна быть нанесена информация о максимальной розничной цене.

Максимальная розничная цена декларируется налогоплательщиком-производителем сигарет и папирос путем подачи в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет уведомления (по форме, утвержденной приказом Минфина России от 25.08.2006 г. N 108н), в котором указываются сведения о максимальных розничных ценах по каждой марке сигарет и папирос. При этом производство в течение срока действия уведомления одной марки (одного наименования) табачных изделий с нанесением максимальной розничной цены, отличной от максимальной розничной цены, указанной в уведомлении, не допускается.

Таким образом, для целей исчисления и уплаты акцизов по сигаретам (папиросам), производимым по госзаказу в уведомлении следует указывать максимальные розничные цены применительно к аналогичным маркам сигарет (папирос), реализуемым в розницу на территории Российской Федерации.

Подавать вышеуказанное уведомление следует не позднее, чем за 10 дней до начала того месяца, в котором будут применяться указанные в нем (по каждой марке сигарет и папирос) максимальные розничные цены.

При этом, поскольку в соответствии с пунктом 4 статьи 7 Федерального закона от 26.07.2006 г. N 134-ФЗ положение данного закона в отношении подачи уведомлений вступило в силу с 15 декабря 2006 года, налогоплательщики в целях определения налоговой базы по операциям реализации в 2007 году сигарет, произведенных в 2006 году, должны были подать эти уведомления за январь 2007 года (не позднее 21.12.2006).

Таким образом, если налогоплательщики-производители в 2007 году реализуют сигареты (с фильтром и без) и папиросы, произведенные на территории Российской Федерации в 2006 году, то исчисление суммы акциза по этим табачным изделиям должно осуществляться исходя из заявленных в уведомлении максимальных розничных цен и количества упаковок (пачек) сигарет или папирос, реализованных в отчетном налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 8 статьи 3 Федерального закона от 10.07.2001 г. N 87-ФЗ "Об ограничении курения табака" с 01.01.2007 розничная продажа сигарет и папирос по цене, превышающей максимальную розничную цену, указанную на каждой упаковке (пачке) запрещена. При этом указанным законом не предусмотрено исключений для предприятий общественного питания, в том числе ресторанов, баров, кафе, а также гостиниц и иных заведений, осуществляющих продажу сигарет и папирос в розницу.

Таким образом, реализация сигарет и папирос указанными организациями должна производиться по ценам, не превышающим максимальные розничные цены, нанесенные на потребительской упаковке (пачке) этих табачных изделий.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 18.06.1999 г. N 648 "О маркировке специальными марками табака и табачных изделий, производимых на территории Российской Федерации" с 01.08.1999 табак и табачные изделия, производимые на территории Российской Федерации (за исключением табака и табачных изделий, поставляемых на экспорт в соответствии с заключенными контрактами), подлежат маркировке специальной маркой, подтверждающей легальность их производства и реализации на территории Российской Федерации. При этом производство на территории Российской Федерации табака и табачных изделий без маркировки специальной маркой запрещено с 01.11.1999 г. (папирос - с 01.01. 2001 г.).

В соответствии с Правилами маркировки табака и табачных изделий, производимых на территории Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 02.02.2001 г. N 31-06-17/237, марка должна приклеиваться таким образом, чтобы она повреждалась при вскрытии потребительской тары (пачки, коробки, сувенирной коробки, пакета).

Ответственными за маркировку специальными марками табака и табачных изделий являются организации-производители этих изделий. Специальные марки оплачиваются указанными организациями с отнесением затрат на их приобретение на себестоимость табачной продукции, т.е. предусмотрена возвратность затраченных на их приобретение денежных средств.

Средства от приобретения специальных марок перечисляются объединению "Гознак" для покрытия расходов, связанных с производством указанных марок.

Таким образом, обязательная плата за стоимость специальных марок, взимаемая с производителей табака и табачных изделий, к федеральным сборам не относится.

Табачная промышленность в России является одной из наиболее динамично развивающихся отраслей экономики. За последние 8-10 лет производство табачной продукции возросло более чем в 2 раза и в настоящее время составляет порядка 400 млрд. штук сигарет и папирос в год, что позволяет полностью удовлетворить спрос на табачные изделия, оцениваемый экспертами в 300-330 млрд. штук.

Высокий потребительский спрос на табачные изделия делают эту сферу весьма привлекательной для криминальных структур, что сопровождается контрабандой и массовыми подделками популярных отечественных и зарубежных марок сигарет. Кроме того, наряду с легальными производителями табачных изделий создается значительное количество мелких предприятий, зачастую занимающихся только фасовкой, и выпускающих, как правило, неучтенную продукцию. На этих предприятиях отсутствует необходимое технологическое оборудование, нарушаются условия производства, отсутствует необходимый контроль за качеством выпускаемых табачных изделий.

В результате потребители за достаточно высокую цену приобретают низкокачественный товар, а добросовестные производители проигрывают в конкурентной борьбе с поставщиками дешевого "эрзаца". При этом потери государства только от незаконной реализации контрабандной и нелегальной продукции составляют более 100 млн. руб. в год.

В то же время, табачная продукция вызывает столь сильный эффект привыкания, что спрос на нее практически не уменьшается. В последние годы наблюдается отчетливая тенденция к увеличению распространения табакокурения среди молодежи и более раннему началу регулярного курения.

Ситуация, сложившаяся в течение последних лет в сфере производства и торговли табачными изделиями в Российской Федерации, создала необходимость разработки и принятия вышеназванного Федерального закона от 10.07.2001 г. N 87-ФЗ.

В соответствии с указанным законом в Российской Федерации запрещено производство сигарет, не соответствующих гигиеническим нормам содержания в дыме никотина и смолы, утвержденным уполномоченным федеральным органом исполнительной власти в области здравоохранения. При этом показатели содержания вредных веществ не могут превышать:

- для сигарет с фильтром - содержание в дыме сигареты смолы 14 миллиграмм на сигарету и никотина 1,2 миллиграмма на сигарету;

- для сигарет без фильтра-содержание в дыме сигареты смолы 16 миллиграмм на сигарету и никотина 1,3 миллиграмма на сигарету. В соответствии с указанным законом с 01.01.2004 г. введены в действие гигиенические нормативы ГН 2.3.2.1377-03 "Предельно допустимые уровни (ПДУ) содержания смолы и никотина в табачных изделиях", требованиям которых производимые на территории Российской Федерации сигареты должны соответствовать.

С 21.06.2004 г. Роспотребнадзором осуществлялась государственная регистрация табачных изделий (за исключением папирос). На производимые в Российской Федерации табачные изделия, прошедшие процедуру государственной регистрации, на весь период их промышленного изготовления выдавалось свидетельство о государственной регистрации, которое являлось документом, подтверждающим соответствие продукции, условий ее изготовления и оборота требованиям государственных санитарно-эпидемиологических правил и нормативов.

В соответствии с письмом Роспотребнадзора от 16.11.2006 г. N 0100/12240-06 - государственная регистрация табачных изделий более не проводится. Теперь на данный вид продукции выдаются санитарно-эпидемиологические заключения. При этом ранее выданные свидетельства о государственной регистрации указанной продукции сохраняют свое действие.

Также в целях обеспечения безопасности табачных изделий положениями постановления Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 г. N 1013 "Об утверждении перечня товаров, подлежащих обязательной сертификации, и перечня работ и услуг, подлежащих обязательной сертификации" эти товары определены как объекты указанной сертификации.

Сертификация табачной продукции в соответствии с утвержденными постановлением Госстандарта России от 18.09.1997 г. N 28 "Правилами проведения сертификации табака и табачных изделий", проводится на ее соответствие государственным стандартам и другой нормативной документации, которые устанавливают показатели по идентификации и обязательные требования к безопасности этих товаров, в том числе:

- табака трубочного и курительного - соответственно по ГОСТ 7823-82 и ГОСТ 858-81;

- сигар и сигарилл (тонких сигар) - по ГОСТ 8699-76;

сигарет (с фильтром и без фильтра) - по ГОСТ 3935-2000 "Сигареты. Общие технические условия";

- папирос - по ГОСТ 1505-2001 "Папиросы. Общие технические условия".

Согласно названным Правилам, для продукции, не подлежащей в соответствии с законодательством Российской Федерации обязательной сертификации, может проводиться добровольная сертификация табака и табачных изделий.

При этом, как следует из утвержденной постановлением Госстандарта России от 30.07.2002 г. N 64 "Номенклатуры продукции и услуг (работ), в отношении которых законодательными актами Российской Федерации предусмотрена их обязательная сертификация", такая сертификация предусмотрено лишь в отношении сигарет. В то же время в "Номенклатуру продукции, подлежащей декларированию соответствия" прочие виды табачной продукции также не вошли.

Таким образом, упомянутые нормативно-законодательные акты содержат несколько противоречивые положения, согласно которым, с одной стороны, все табачные изделия включены в Перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации (утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 г. N 1013), а с другой стороны - большинство видов этих изделий (папиросы, сигары, сигариллы, табак трубочный, курительный, жевательный сосательный, нюхательный) не нашло отражения ни в Номенклатуре 1, содержащей объекты, соответствие которых подтверждается исключительно путем обязательной сертификации, ни в Номенклатуре 2, содержащей перечень продукции, соответствие которой может быть подтверждено декларацией о соответствии.

Легковые автомобили

Согласно "Методическим рекомендациям по проведению независимой технической экспертизы транспортного средства при ОСАГО (N 001МР/СЭ)", разработанным НИИАТ Минтранса России во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 24.04.2003 г. N 238 "Об организации независимой технической экспертизы транспортных средств", легковые автомобили - это автотранспортные средства, предназначенные для перевозки пассажиров и имеющие не более 8 мест для сидения, не считая места водителя.

Налогообложение легковых автомобилей осуществляется по установленным статьей 193 Налогового кодекса ставкам акциза, дифференцированным в зависимости от мощности двигателя. При этом за единицу измерения принят 0,75 кВт, или одна лошадиная сила.

Так, в настоящее время на легковые автомобили с мощностью двигателя:

- до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно применяется налоговая ставка в размере 0 руб. за 0,75 кВт. (1 л.с);

- свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) - установлена ставка в размер 18 руб. 20 коп. за 0,75 кВт. (1л.с);

- свыше 112,5 кВт (150 л.с.) - 181 руб. за 0,75 кВт. (1 л.с). По такой же ставке облагаются акцизом и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с).

Таким образом, рассчитывать сумму акциза по легковым автомобилям (равно, как и по указанным мотоциклам), одинаково правомерно осуществлять по ставке акциза, как в расчете на 0,75 кВт, так и в расчете на 1 лошадиную силу.

Соответственно, если сумма акциза рассчитана с применением показателя мощности двигателя, измеряемого в кВт, то производить расчет этой суммы еще и исходя из мощности в лошадиных силах, необходимости не имеется.

Как следует из вышеизложенного, налоговые ставки акциза на автомобили устанавливаются и зависят, во-первых, от категории этих транспортных средств и, во-вторых, от мощности их двигателя.

Отнесение в целях исчисления акциза того или иного вида автотранспортного средства к категории легковых автомобилей следует осуществлять в зависимости от категории транспортных средств по классификации, установленной Конвенцией о дорожном движении, заключенной в Вене 08.11.1968 г. и ратифицированной Указом Президиума Верховного Совета СССР от 29.04.1974 г. N 5938-VIII. Как следует из пункта 5 Приложения N 6 к названной Конвенции, автомобили, разрешенная максимальная масса которых не превышает 3500 кг и число сидячих мест которых, помимо сиденья водителя, не превышает восьми, относятся к категории "В". Это широко распространенная категория, объединяющая множество типов автомобилей - от микролитражек ("Ока") до вседорожников (УАЗ) и микроавтобусов ("Соболь").

Определение категорий транспортных средств относится к компетенции соответствующих регистрирующих органов, а основным документом, на основании которого устанавливают тип транспортного средства, является выданный этим органом паспорт транспортного средства.

Паспорта на транспортные средства с рабочим объемом двигателя 50 куб. см и более и с максимальной конструктивной скоростью более 50 км/час были введены постановлением Совета Министров-Правительства Российской Федерации от 18.05.1993 г. N 477 с 1 июля 1993 года в целях упорядочения допуска транспортных средств к эксплуатации на территории Российской Федерации, усиления борьбы с их хищениями и другими правонарушениями на автомобильном транспорте.

Указанным постановлением паспорт транспортного средства (ПТС) определен как документ, действующий на всей территории Российской Федерации для регистрации и допуска транспортных средств к эксплуатации и участию в дорожном движении. Данным постановлением также установлено, что ПТС выдается:

- организациями-изготовителями - на транспортные средства, выпущенные ими после 01.07.1993 г.;

- таможенными органами Российской Федерации - на транспортные средства, ввозимые на территорию Российской Федерации после 01.07.1993 г.;

- подразделениями Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации - на транспортные средства, выпущенные организациями-изготовителями до 01.07.1993 г. или ввозимые на территорию Российской Федерации до 01.07.1993 г., при предъявлении их к регистрации и на транспортные средства, состоящие на учете, в случае изменения регистрационных данных либо снятия их с учета.

В соответствии с вышеназванным постановлением приказом МВД России N 496, Минпромэнерго России N 192, Минэкономразвития России N 134 от 23.06.2005 утверждено "Положение о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств" ("Положение о ПТС"), в котором приведена классификация транспортных средств, аналогичная классификации по вышеназванной Конвенции.

Согласно Приложению N 3 к "Положению о ПТС" в ПТС по строке "Категория ТС" указывается категория, которая соответствует классификации транспортных средств, установленной Конвенцией (например, "В" - автомобили, разрешенная максимальная масса которых не превышает 3500 кг и число сидячих мест которых, помимо сиденья водителя, не превышает восьми).

В настоящее время для автотранспорта вводятся новая классификация и обозначения, принятые в международных правилах, разрабатываемых Комитетом по внутреннему транспорту Европейской экономической комиссии ООН (Сводная резолюция о конструкции транспортных средств. Правила ЕЭК ООН N 36, N 52 и др.), где автомобили легкового класса также определены как автотранспортные средства, используемые для перевозки пассажиров и имеющие не более 8 мест (кроме места водителя), но при этом отнесены к категории М1.

В связи с этим в "Положении о ПТС" предусмотрена "Сравнительная таблица категорий транспортных средств по классификации Комитета по внутреннему транспорту Европейской экономической комиссии ООН и по классификации Конвенции о дорожном движении", в соответствии с которой осуществляется перевод категорий транспортных средств, указываемых в ПТС, в категории транспортных средств по классификации Конвенции или по классификации Комитета по внутреннему транспорту Европейской Экономической Комиссии Организации Объединенных Наций (КВТ ЕЭК ООН).

Так, в соответствии с указанной таблицей категория "В" транспортных средств по классификации Конвенции соответствует категория М1 по классификации КВТ ЕЭК ООН.

Таким образом, соответствующая запись в ПТС по строке "Категория ТС" является основой для решения вопроса об отнесении конкретного транспортного средства к легковым автомобилям.

Производители микроавтобусов некоторых моделей нередко сталкиваются с проблемой их отнесения к той или иной категории транспортных средств. Кроме того, в ПТС такого транспортного средства, нередко указывается: "фургон". Из-за такой формулировки неясно, следует ли относить это транспортное средство к легковым автомобилям или к грузовым.

В таких случаях следует иметь в виду, что, если согласно сведениям, содержащимся в ПТС, транспортное средство отнесено к категории "В", то, даже если это микроавтобус или грузовой автомобиль, это транспортное средство в целях налогообложения рассматривается как легковой автомобиль, исчисление акциза, по которому осуществляется исходя из мощности, указанной в этом ПТС.

Кроме того, категория транспортного средства может быть установлена по его идентификационному номеру (VIN), указанному в строке 1 ПТС.

Первая часть VIN состоит из трех букв или букв и цифр, обозначающих географическую зону, код страны и код изготовления транспортного средства, а вторая - является описательной частью идентификационного номера и состоит из шести знаков, обозначающих транспортное средство согласно конструкторской документации.

Так, в соответствии с отраслевой нормалью автомобильной промышленности ОН 025270-66 вторая цифра указывает на тип автотранспортного средства (АТС): легковой автомобиль обозначается цифрой 1, автобус - 2, грузовой автомобиль или пикап - 3, седельный тягач - 4, самосвал - 5, цистерна - 6, фургон - 7, цифрой 8 - резерв, специальное АТС - 9.

Таким образом, автотранспортные средства, и их модификации с цифровым обозначением, например: 3151, 3153, 3159, 3160, 3162, - относятся к легковым автомобилям, и сертифицируются по категории М1 ("В") - "Механические транспортные средства для перевозки пассажиров, имеющие не более 8 мест для сидения (кроме места водителя)", а 2206, 3262, - относятся к автобусам, и сертифицируются по категории М2 ("D") - "Механические транспортные средства для перевозки пассажиров, имеющие более 8 мест для сидения (кроме места для водителя) и максимальная масса которых не более 5 тонн".

Соответственно, если микроавтобус имеет характеристики транспортного средства, относящегося к категории М2, а в его ПТС указана категория "D", соответствующая классификации транспортных средств, предназначенных для перевозки пассажиров и имеющих более 8 сидячих мест, помимо сиденья водителя, то данное транспортное средство не отвечает понятию легкового автомобиля и, следовательно, не рассматривается как предмет налогообложения акцизом.

Согласно "Положению о ПТС" ПТС на транспортные средства, изготовленные организациями и (или) предпринимателями после 01.07.1993 и реализуемые на территории Российской Федерации, выдаются этим производителям при наличии у них "Одобрения типа транспортного средства" или иного документа, удостоверяющего соответствие установленным требованиям безопасности дорожного движения, определяемого законодательством Российской Федерации. Так, по строке 17 ПТС "Одобрение типа ТС" указываются номер, под которым сведения об "Одобрении" включены в Государственный реестр, дата выдачи "Одобрения" и наименование органа по сертификации, оформившего указанный документ.

Одобрение типа транспортного средства - это процедура, посредством которой после проведения необходимых проверок заявляется соответствие транспортного средства перечню обязательных при сертификации нормативных документов (ГОСТов), включая Правила ЕЭК ООН, и положительный результат которой удостоверяется выдачей одноименного документа ("Одобрения типа транспортного средства"). При этом категория транспортного средства определяется в соответствии с ГОСТ Р 52051-2003 "Механические транспортные средства и прицепы. Классификация и определения".

Данная процедура осуществляется в ходе проведения сертификации транспортных средств, предусмотренной Федеральным законом от 10.12.1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения". В соответствии с названным законом транспортные средства, изготовленные в Российской Федерации, подлежат обязательной сертификации, которая проводится в соответствии с "Правилами по проведению работ в Системе сертификации механических транспортных средств и прицепов", утвержденными постановлением Госстандарта России от 01.04.1998 г. N 19, распространяются на легковые и грузовые автомобили, автобусы, троллейбусы, электромобили, мотоциклы, мопеды, прицепной состав, составные части их конструкции и предметы дополнительного оборудования, запасные части и принадлежности.

Таким образом, при сертификации вышеперечисленных механических транспортных средств сертификат соответствия выдается в виде "Одобрения типа транспортного средства".

Мощность двигателя - это величина, показывающая, какую работу двигатель совершает в единицу времени. Таким образом, поскольку мощность двигателя транспортного средства относится к его технической характеристике, ее величина указывается в технической документации данного транспортного средства. Так, в соответствии с пунктом 33 "Положения о ПТС" в ПТС по строке 10 "Мощность двигателя, л.с. (кВт)" указывается мощность двигателя в лошадиных силах (киловаттах). В ином порядке, как по ПТС, определение мощности двигателя технического средства не предусмотрено.

Кроме того, обращаем внимание на то, что в соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, утвержденным приказом Минфина России от 14.11.2006 г. N 146н, для определения мощности двигателя в лошадиных силах, первоначально следует объем реализованных легковых автомобилей в киловаттах (кВт) разделить на О,75. Таким образом, определяющим для расчета налоговой базы по легковым автомобилям в лошадиных силах является показатель мощности их двигателя в киловаттах (кВт).

Исходя из всего вышеизложенного, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по легковым автомобилям, рассчитывается исходя из показателя мощности их двигателей в киловаттах (кВт), указанного паспорте конкретного технического средства, и соответствующей ставки акциза.

Например, если мощность двигателя легкового автомобиля определена в его техническом паспорте в размере 75 кВт, то независимо от того, какому количеству лошадиных сил согласно технической документации этот показатель соответствует, сумма акциза по указанному автомобилю должна составить: (75 кВт (100 л.с) : 0,75 кВт (или 1 л.с.) х 18 руб. = 1800 рублей.

На практике встречаются случаи, когда в ПТС мощность автомобиля указана только в системных (метрических) единицах - киловаттах (кВт).

В случае если имеется необходимость перевести киловатты во внесистемную единицу - лошадиные силы, следует воспользоваться переводным коэффициентом 1 кВт = 1,35962 л.с. При пересчете во внесистемные единицы мощности (лошадиные силы) округление производится с точностью до второго знака после запятой.

Например, если легковой автомобиль имеет мощность двигателя в метрических единицах мощности 80 кВт, то в лошадиных силах мощность этого двигателя составит 108,77 л.с. (80 х 1,35962).

При отсутствии данных о мощности двигателя в технической документации на транспортное средство для определения мощности двигателя к рассмотрению может быть принято экспертное заключение, предоставленное налогоплательщиком, либо результаты экспертизы, проведенной в соответствии со статьей 95 части первой Налогового кодекса.

В случае невозможности определения мощности двигателя на основании справочной информации мощность двигателя может быть определена по формуле:

P = V х K, где: Р -мощность двигателя автомобиля в лошадиных силах;

V - рабочий объем двигателя в кубических сантиметрах;

К - коэффициент пересчета, равный 0,09 для бензиновых двигателей и 0,06 для дизельных двигателей.

Если впоследствии налогоплательщик способом, не вызывающим сомнений у налогового органа, определит и документально подтвердит фактическую мощность двигателя транспортного средства, то излишне уплаченные им суммы акциза подлежат возврату в порядке, установленном Налоговым кодексом.

И.А. Давыдова,

советник государственной гражданской

службы Российской Федерации 3 класса

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 15, 16, 17, сентябрь, октябрь, ноябрь 2007 г.