Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 сентября 2012 г. N 11АП-9841/12

г. Самара

26 сентября 2012 г.

Дело N А65-11363/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 19 сентября 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 26 сентября 2012 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Поповой Е.Г., судей Захаровой Е.И., Кувшинова В.Е.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ивановой А.И.,

с участием:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан - представителя Бобковой Е.С. (доверенность от 10 января 2012 года),

от индивидуального предпринимателя Загидуллиной Зульфиры Мубаракшаевны - представителя Розова А.П. (доверенность от 28 декабря 2011 года),

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - представитель не явился, извещено,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 28 июня 2012 года по делу N А65-11363/2012 (Гасимов К.Г.),

по заявлению индивидуального предпринимателя Загидуллиной Зульфиры Мубаракшаевны (ИНН 166015394046), Республика Татарстан, г. Казань,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан, Республика Татарстан, г. Казань,

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, Республика Татарстан, г. Казань,

о признании недействительным решения от 28 декабря 2011 года 378/11,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Загидуллина Зульфира Мубаракшаевна (далее - ИП Загидуллина З.М., предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан (далее - МИФНС России N 6 по РТ, налоговый орган) от 28.12.2011 N 78/11.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 28.06.2012 заявленные требования удовлетворены.

МИФНС России N 6 по РТ обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 28.06.2012, принять по делу новый судебный акт.

ИП Загидуллина З.М. представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда от 28.06.2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу МИФНС России N 6 по РТ без удовлетворения.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных предпринимателем требований.

Представитель предпринимателя в судебном заседании просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа без удовлетворения.

Представитель Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, Республика Татарстан в судебное заседание не явился, третье лицо извещено.

На основании статей 156 и 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу в отсутствие третьего лица, участвующего в деле, которое было надлежаще извещено о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как усматривается из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя. По результатам данной проверки был составлен акт выездной налоговой проверки N 69/11 от 01.12.2011.

На основании акта проверки и представленных возражений, ответчиком вынесено решение N 78/11 от 28.12.2011, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности, по п.1 ст.122 НК РФ, начислен штраф в общей сумме 257 928 руб. Кроме того, налогоплательщику начислены пени в сумме 192 720 руб., а также предложено уплатить недоимку по налогам в размере 812 815 руб., в том числе:

- НДФЛ - 163 167 руб.,

- НДС - 649 648 руб.

В порядке статей 101.2, 137, 139 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик обратился в УФНС России по Республике Татарстан с апелляционной жалобой на вышеуказанное решение налогового органа.

Решением от 29.02.2012 г. N 95 Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан апелляционная жалоба общества была оставлена без удовлетворения.

Заявитель, не согласившись с решением о привлечении к ответственности от 28.12.2011 N 78/11, обратился в суд с настоящим заявлением.

При принятии судебного акта, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующих обстоятельств.

Основанием для доначисления налоговым органом налога на доходы физических лиц в сумме 108 296,61 руб. и налога на добавленную стоимость в сумме 195 711,89 руб. за 2010 год, явился вывод о неправомерном применении Заявителем налоговых вычетов по НДФЛ и НДС по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "Восход".

Данный вывод инспекция мотивировала тем, что заявленные налогоплательщиком вычеты по НДФЛ за 2010 год в размере 833 050,83 руб. и НДС в размере 195 711,89руб., не подтверждаются достоверными первичными документами, поскольку контрагент налогоплательщика - ООО "Восход" не имел материальных, трудовых и иных ресурсов для фактического оказания услуг в интересах Заявителя, в период взаимоотношений с Заявителем не представлял налоговые декларации и не уплачивал налоги в бюджет, первичные документы от лица ООО "Восход" подписаны неустановленными лицами.

Данный вывод налогового органа правомерно признан судом необоснованным.

Как указано в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющим своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности достоверны. В Решении не представлены доказательства недостоверности или противоречивости сведений, содержащихся в представленных документах. Налоговый орган, ссылаясь на недобросовестность, не приводит каких-либо доказательств осведомленности налогоплательщика о налоговых правонарушениях контрагента ИП Загидуллиной З.М.

Согласно п. 10 указанного Постановления факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Конституционный Суд РФ в определении от 16.10.2003 г. N 329-O разъяснил, что истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащего в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности.

В Решении указано, что документы подписаны не самими руководителями указанного контрагента, а неустановленными лицами.

В то же время, факт подписания документов не самим руководителем поставщика еще не означает, что документы подписаны неуполномоченными лицами. Выводы налогового органа в этой части противоречат позиции Президиума ВАС РФ, высказанной в постановлении от 16.01.2007 г. N 11871/06.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 г. N 11871/06 сделан вывод о том, что приведенные в решении инспекции выводы о несоответствии упомянутого счета-фактуры требованиям пункта 6 статьи 169 Кодекса основаны на отрицании возможности подписания данного документа директором в связи с его смертью. Однако ни в своем решении, ни в представленных в материалы дела документах инспекция не приводит доказательств подписания счета-фактуры от 14.10.2003 г. N 245 лицом, не имеющим на это полномочий, и на наличие таких доказательств она не ссылается.

Следовательно, само по себе обстоятельство, что документы подписаны не теми лицами, которые являются руководителями контрагентов, еще не свидетельствует о подписании их именно неуполномоченными лицами.

Наличие у контрагентов уполномоченных действовать от их имени физических лиц подтверждается также: самим фактом исполнения договора, фактом распоряжения денежными средствами, полученными от налогоплательщика в оплату поставленного товара, фактом сдачи в течение некоторого времени налоговой и бухгалтерской отчетности.

Данная позиция поддержана также Президиумом ВАС РФ в Постановлении N 18162/09 от 20 апреля 2010 г.

В Постановлении N 18162/09 от 20.04.2010 г. Президиум ВАС РФ отмечает, что обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений. Следовательно, вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Налоговый орган также указывает, что налогоплательщик не имел фактической (реальной) хозяйственной деятельности с указанным контрагентом, так как у данного контрагента отсутствует управленческий, технический и рабочий персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения и транспорт.

Однако, налоговым органом не доказан факт отсутствия у поставщика персонала и транспортных средств и невозможностью в связи с этим исполнить свои обязательства по заключенным договорам.

Отсутствие персонала и транспортных средств по данным отчетности и данным ГИБДД еще не означает, что работы не могли быть реально оказаны.

Заключение трудового договора - не единственная возможность привлечения рабочей силы. Работники могут работать по договорам гражданско-правового характера. Кроме того, существует и такая форма найма персонала, как договоры аутсорсинга и аутстаффинга (аренда персонала).

Каких-то конкретных доказательств отсутствия реального исполнения договорных обязательств налоговым органом не представлено.

Ссылка налогового органа на то, что указанный контрагент не оказывал транспортные услуги, так как у налогоплательщика отсутствуют товарно-транспортные накладные, необоснованна, поскольку отсутствие товарно-транспортных накладных, если есть иные подтверждающие документы, препятствием для признания расходов на транспортные услуги сторонней организации не является.

Данный вывод подтверждается арбитражной судебной практикой (постановление ФАС Поволжского округа от 17.05.2010 по делу N А12-18218/2009, постановление ФАС Поволжского округа от 26.01.2010 по делу N А65-3382/2009, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2010 по делу N А27-9842/2009 (Определением ВАС РФ от 03.06.2010 N ВАС-6323/10 в передаче в Президиум отказано) и др.)

Заявитель, проявив должную осмотрительность, обратилась к своему контрагенту с просьбой представить копии учредительных документов, свидетельств о постановке на учет в налоговом органе, а также документов, подтверждающих право подписывать документы.

ООО "Восход" представило в адрес ИП Загидуллиной З.М. следующие документы:

- свидетельство о государственной регистрации,

- свидетельство о постановке на налоговый учет,

- устав,

- выписку из ЕГРЮЛ,

- решение участника о назначении директора,

- сведения Росстата.

Информация о контрагенте, которая могла быть получена Заявителем при заключении договоров с ООО "Восход", подтверждает его государственную регистрацию, а также подписи руководителя на первичных документах, и не дает оснований предполагать наличие обстоятельств, выявленных налоговым в ходе проведения встречных налоговых проверок. В этой связи основания считать, что налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, отсутствуют.

ИП Загидуллина З.М., как и любой другой налогоплательщик не наделена такими полномочиями как налоговый орган по проверке деятельности контрагента, с которым заключает договор, также налогоплательщик не компетентен и не наделен правами, а также обязанностями проверять законность регистрации своих контрагентов. При заключении договоров налогоплательщик мог получить от своих контрагентов копии учредительных документов, что и было им сделано. Каких - либо оснований не доверять контрагентам у налогоплательщика не возникало. Все документы соответствовали требованиям установленными нормативными актами. Отсутствие контрагента по юридическому адресу и регистрация по подложным паспортам не могут быть проконтролированы налогоплательщиком, так как никаких установленных законом прав на проверку этих фактов у налогоплательщика нет. Данные факты подлежат установлению в процессе регистрации контрагента и присвоения ему ИНН.

В соответствии с действующим законодательством регистрация юридических лиц и индивидуальных предпринимателей осуществляется налоговыми органами. Факт регистрации публично подтверждает реальность существования и правоспособность участника гражданского оборота.

Подтверждение понесенных расходов, а также в обоснование правомерности применения налоговых вычетов в налоговый орган были представлены копии счетов-фактур и актов оказанных услуг от контрагента и квитанций к кассовым ордерам, подтверждающих оплату услуг.

Допущенные контрагентом нарушения закона при его создании и регистрации сами по себе не являются достаточным основанием для выводов о недобросовестности налогоплательщика и признании указанных документов сфальсифицированными и не соответствующими требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах вывод, сделанный в Решении о том, что налогоплательщик должен был удостовериться в подписании документов лицом, чьи фамилии в них указаны, не основан на нормах материального права. Ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержат норм, обязывающих покупателя осуществлять проверку достоверности представляемых контрагентами документов и возлагающих на него риск негативных последствий невыполнения данной обязанности в виде невозможности уменьшить налогооблагаемую базу по НДФЛ на сумму произведенных расходов или воспользоваться правом на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость.

Заявитель имеет все документы, подтверждающие выполнение всех взятых на себя контрагентом обязательств по заключенным договорам.

При проведении проверки налоговому органу были представлены все необходимые первичные документы, подтверждающие выполнение договорных обязательств.

Документы составлены в полном соответствии с положениями ст. 169 НК РФ и Федерального закона "О бухгалтерском учете"

Налогоплательщик понес реальные затраты по оплате услуг, работ в составе цены которого был оплачен и налог на добавленную стоимость. В составе цены товаров был уплачен и налог на добавленную стоимость, что дает право налогоплательщику на применение вычетов.

Налогоплательщик при заключении договоров с данным контрагентом проявил должный уровень осмотрительности, что доказывается тем, что им были запрошены копии учредительных документов, свидетельства о государственной регистрации и постановке на налоговый учет.

Таким образом, налогоплательщик убедился, что контрагент зарегистрирован в установленном законом порядке, имеет ОГРН, ИНН, и поэтому может нести гражданские права и обязанности по сделкам.

Таким образом, у налогоплательщика не было никаких оснований усомниться в правоспособности и добросовестности данного контрагента. О допущенных им нарушениях законодательства налогоплательщик не знал и не мог знать, поскольку не связан с поставщиком отношениями взаимозависимости или аффилированности.

При этом допущенные контрагентом нарушения законодательства не могут быть поставлены в вину налогоплательщику и послужить основанием для признания полученной им налоговой выгоды необоснованной.

Данный вывод суда согласуется с Постановлением Федерального Арбитражного суда Поволжского округа от 24.09.2009 г. по делу N А65-26309/2008, Постановлением Федерального Арбитражного суда Поволжского округа то 07.07.2009 г. по делу N А65-22192/2008.

Таким образом, если налоговые органы зарегистрировали указанного контрагента и поставили на учет, то они тем самым признали его право заключать сделки, нести определенные законом права и обязанности.

Налоговый орган, в отличие от налогоплательщика, является единственным участником налоговых правоотношений, который имеет законодательное право контролировать соблюдение гражданами и юридическими лицами требований законодательства о налогах и сборах.

Налогоплательщик не знал и не мог знать о том, что контрагент отсутствует по юридическому адресу. Заключая договор с указанным лицом, он проверял факт его регистрации, истребовал учредительные документы, то есть проявил должную осмотрительность. Доказательства обратного, налоговым органом не представлены.

Кроме того, действующее законодательство не предоставляет покупателю товара (работ, услуг) необходимых полномочий по контролю за отражением его контрагентом в налоговой отчетности операций по реализации товара (выполнению работ, оказанию услуг) и их оплате, а также за уплатой ими налога в бюджет и за представлением в налоговый орган каких-либо документов. Поэтому несовершение контрагентами покупателя товара (работ, услуг) указанных действий не может служить бесспорным доказательством недобросовестности покупателя, который не обязан, в силу действующего законодательства, отвечать за действия третьих лиц. Следовательно, недобросовестность третьих лиц сама по себе не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика права на получение налоговой выгоды, если налоговый орган не докажет недобросовестность налогоплательщика при совершении конкретной хозяйственной операции.

Факт невыполнения поставщиками обязанности по сдаче отчетности и уплате налогов не является основанием для признания налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, необоснованной.

Таким образом, выводы налогового органа противоречат как фактическим обстоятельствам взаимоотношений между ИП Загидуллиной З.М. и ООО "Восход", так и положениям налогового законодательства России, арбитражной практике Федерального Арбитражного суда Поволжского округа и Высшего Арбитражного Суда РФ.

С учетом изложенного судом первой инстанции правомерно указано, что оспариваемое решение в части непринятия в составе расходов, учитываемых при исчислении НДФЛ, затрат в размере 833 050,52 руб. и налогового вычета по НДС в сумме 195 711,89 руб. по взаимоотношениям с ООО "Восход" является незаконным.

Согласно Решения налоговым органом частично приняты возражения налогоплательщика по пункту 2.2. по взаимоотношениям ИП Загидуллиной З.М. с ООО "Глория".

В частности, налоговым органом, при условии, что ООО "Глория" не зарегистрирована в ЕГРЮЛ, не обладает правоспособностью и не существует как юридическое лицо, в полном объеме исключены из доходов и расходов, учитываемых при исчислении НДФЛ и ЕСН, суммы выручки и затрат ИП Загидуллиной З.М., отраженных налогоплательщиком в регистрах учета, по взаимоотношениям с указанным контрагентом. Кроме того, налоговым органом в Решении исключен доначисленный по акту проверки НДС за 2010 г., выделенный в счетах - фактурах, оформленных от имени ООО "Глория" в адрес ИП Загидуллиной. А также, не оспаривается право налогоплательщика на уменьшение ИП Загидуллиной З.М. НДС, исчисленного за проверяемый период, на сумму налога, начисленного на отгрузку товаров и услуг в адрес ООО "Глория".

В то же время, в оспариваемом Решении налоговый орган приходит к выводам, что подлежит сторнированию необоснованно принятый к вычету НДС в сумме 189 112 руб., а также исключению из состава расходов по НДФЛ себестоимость ТМЦ, реализация которых в дальнейшем отражена в адрес ООО "Глория".

Указанные выводы Ответчик мотивирует тем, что Заявителем в ходе налоговой проверки не было представлено доказательств использования указанного товара в предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода и облагаемой НДС, а также не подтверждена реализация куриных яиц иным покупателям, не предоставлено документов об остатках либо списании указанного товара.

Изучив материалы дела, суд установил, что между Заявителем и обществом с ограниченной ответственностью "Глория" в период 2009-2010 г.г. оформлены следующие финансово-хозяйственные взаимоотношения:

- приобретение ИП Загидллиной З.М. у ООО "Глория" товаров и услуг по аренде помещений на общую сумму 2 617 341,62 руб., в том числе НДС - 394 897,58 руб.;

- реализация ИП Загидуллиной З.М. в адрес ООО "Глория" товаров и транспортных услуг на общую сумму 2 780 471,26 руб., в том числе НДС - 277 206,48 руб.

В рамках взаимоотношений по приобретению товаров и услуг у ООО "Глория", налогоплательщиком заявлены имущественные вычеты по налогу на доходы физических лиц за 2 222 444,04 руб. и налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость на сумму 394 897,58 руб.

В рамках взаимоотношений по реализации товаров и услуг в адрес ООО "Глория", налогоплательщиком отражена в доходах за 2010 г. выручка в размере 2 487 624,81 руб., кроме того, начислен и уплачен в бюджет НДС по реализации товаров и услуг в адрес ООО "Глория" в общей сумме 277 206,48 руб.

В соответствии со ст. 51 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, определяемом законом о государственной регистрации юридических лиц.

Данные государственной регистрации включаются в единый государственный реестр юридических лиц, открытый для всеобщего ознакомления. Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), единый государственный реестр налогоплательщиков (ЕГРН) (п.2 ст.51 ГК РФ).

В соответствии с ч.3 ст.49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключения из ЕГРЮЛ.

Согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Таким образом, действия участников договора, по которому хотя бы одна из сторон является организацией, не зарегистрированной в установленном законом порядке, не могут быть признаны сделками в понятии ст. 153 ГК РФ, из чего следует, что, действуя разумно и добросовестно при заключении сделок, налогоплательщик должен выяснить правовой статус своих контрагентов.

Налоговым органом установлено, и материалами дела подтверждается, что организация ООО "Глория" не зарегистрировано в ЕГРЮЛ, не обладает правоспособностью, не существует как юридическое лицо.

Соответственно, сделки, оформленные между Заявителем и ООО "Глория", фактически, не могли быть осуществлены, бухгалтерские документы, представленные от имени данной организации не соответствуют требованиям ст. 169, 252 НК РФ и не могут быть приняты к учету Заявителя.

При указанных обстоятельствах, суд правомерно поддержана позиция налогового органа в части исключения из состава доходов и расходов Заявителя, учитываемых при исчислении НДФЛ и ЕСН, суммы выручки и затрат ИП Загидуллиной З.М., отраженных налогоплательщиком в регистрах учета, по взаимоотношениям с указанным контрагентом.

Также, налоговым органом правомерно исключен из налоговых вычетов по НДС, налог, выделенный в счетах - фактурах, оформленных от имени ООО "Глория" в адрес ИП Загидуллиной. Кроме того, налоговым органом правомерно не оспаривается право налогоплательщика на уменьшение НДС, исчисленного за проверяемый период, на сумму налога, начисленного на отгрузку товаров и услуг в адрес ООО "Глория".

В то же время, в ходе выездной налоговой проверки установлено и материалами дела подтверждается, что, ТМЦ, реализация которых в дальнейшем отражается в адрес ООО "Глория", были реально приобретены в 2009 г. у добросовестных контрагентов. Данный факт налоговым органом в судебном заседании не опровергается.

Однако, налоговый орган приходит к выводу, что подлежит сторнированию принятый к вычету НДС, а также исключению из состава расходов по НДФЛ себестоимость ТМЦ, приобретенных у добросовестных контрагентов Заявителя, реализация которых в дальнейшем отражена в адрес ООО "Глория".

Указанный довод Ответчика правомерно отклонен судом.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров. Кроме того, условием принятия к налоговому вычету НДС по приобретаемым товарам, работам, услугам, служит факт их приобретения для использования в предпринимательской деятельности, облагаемой НДС.

Налоговым органом в Решении не приводятся доказательства того, что налогоплательщик изначально приобретал товар не для дальнейшей перепродажи. В свою очередь, Заявитель заявляет, что товар, который налоговый орган признает не использованным в деятельности облагаемой НДС (учитывая его скоропортящийся характер и отсутствие его реализации в адрес иных покупателей) приобретался налогоплательщиком для дальнейшей перепродажи, то есть для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Пункт 3 статьи 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Однако списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к числу случаев, перечисленных в пункте 3 статьи 170 НК РФ Кодекса, не относится.

Следовательно, даже при условии, что указанные ТМЦ, приобретенные для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой НДС, в дальнейшем не реализованы в связи с истечением их срока годности, налогоплательщик имел право предъявить суммы НДС к налоговому вычету.

Данный вывод подтверждается сложившейся арбитражной практикой, в том числе: (решение ВАС РФ от 19.05.11 N 3943/11, постановления ФАС Поволжского от 10.05.2011 г. N А55-17395/2010, Северо-Кавказского от 21.02.2011 г. N А63-13595/2009 и Московского от 16.11.2010 г. N КА-А40/13770-10 округов).

Кроме того, учитывая, что ТМЦ, реализация которых в дальнейшем отражается в адрес ООО "Глория", приобретались налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, Заявитель имел право учесть в расходах по НДФЛ, затраты по их приобретению, даже при условии истечения их срока годности.

Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ (в том числе индивидуальные предприниматели), имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Из вышеизложенного следует, что налогоплательщиком самостоятельно определяется состав принимаемых к вычету расходов в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, основанием для уменьшения налоговой базы при исчислении НДФЛ является документальное подтверждение реально произведенных налогоплательщиком расходов, связанных с предпринимательской деятельностью.

Указанные выводы подтверждаются сложившейся судебной практикой.

Так, Конституционный суд РФ в Определении от 4 июня 2007 г. N 320-О-П отмечает:

"Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли_ Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность".

Следовательно, исходя из позиции КС РФ истечение срока годности по товару не препятствует принятию в составе расходов по НДФЛ затрат по его приобретению, так как приобретение товара производилось с целью извлечения прибыли от его дальнейшей реализации.

Аналогичной позиции придерживаются и федеральные арбитражные суды: Постановление ФАС Уральского округа от 24 августа 2011 г. N Ф09-5075/11 по делу N А60-42997/2010, Постановление ФАС Московского округа от 25 апреля 2011 г. N Ф05-2660/11 по делу N А40-65606/2010.

Учитывая изложенное, оспариваемое решение в части исключения из расходов предпринимателя по НДФЛ себестоимости ТМЦ, реализация которых оформлена в адрес ООО "Глория" в размере 1 854 099,56 руб., а также уменьшения принятого Заявителем к налоговому вычету НДС в общей сумме 189 112 руб. по приобретению товаров, реализация которых оформлена в адрес ООО "Глория" является незаконным.

В заявлении, направленном в Арбитражный суд РТ налогоплательщик указывает, и в судебном заседании свои выводы поддерживает, что Ответчиком при вынесении оспариваемого Решения не учтена переплата в размере 88 040,82 руб., возникшая при корректировке НДС, подлежащего к уплате в 1,3 и 4 квартале 2009 года на суммы налога по взаимоотношениям Заявителя и ООО "Глория".

Однако, при этом Ответчик утверждает, что при проведении налоговой проверки налоговым органом устанавливается несоответствие между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов) и фактическими данными, установленными в ходе проверки. При несоответствии данных, устанавливается неуплата налога, наличие переплаты учитывается только при исчислении штрафов и пеней. Судом первой инстанции обоснованно признан данный вывод налогового органа несостоятельным.

Порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки регламентирован ст. 101 НК РФ. В соответствии с пунктом 8 указанной статьи в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

В ст. 52 НК РФ Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет подлежащую уплате сумму налога.

Согласно пункту 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за соответствующие налоговые периоды, а потому размер исчисленных Инспекцией по результатам такой проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика перед бюджетом на дату завершения указанной проверки. Правильность исчисления налога предполагает, что в ходе проверки выявляется не только недоимка по налогу, но и имеющаяся переплата.

Судом установлено, что в ходе выездной проверки налоговый орган, сделав вывод о том, что налогоплательщиком неправомерно учтены в составе налоговых вычетов по НДС, суммы налога по взаимоотношениям с "недобросовестными" налогоплательщиками (ИП Вдовина Т.А., ООО "Восход" и ООО "Глория"), и доначислив сумму НДС, не учел при расчете налога, подлежащего уплате в бюджет Заявителем, переплату по НДС, возникающую при корректировке НДС по взаимоотношениям с ООО "Глория".

Судом также установлено, что при расчете НДС, подлежащего уплате, у налогоплательщика образуется разница между суммой налога в размере 555 383 руб., предъявляемой в 2010 г. к налоговому вычету с полученных авансовых платежей, над суммой НДС в размере 467 342,18 руб., начисленной налоговым органом в 2009 г. по полученным авансам (уменьшенную на переплату НДС по взаимоотношениям с ООО "Глория"). Разница составляет 88 040,82 руб. (555 383 руб. - 467 342,18 руб.).

Данный расчет сторонами не оспаривается. Наличие указанной переплаты подтверждается как Ответчиком при расчете пеней и штрафов по оспариваемому Решению, Управлением ФНС России в Решении от 29.02.2012 г. N 95 в пункте 2.3., так и Ответчиком в судебном заседании.

Следовательно, налоговый орган в оспариваемом Решении неправомерно не уменьшает размер доначисленного налога на добавленную стоимость на переплату в размере 88 040,82 руб., образовавшуюся при корректировке НДС по взаимоотношениям с ООО "Глория".

Согласно оспариваемого Решения налоговым органом не приняты возражения налогоплательщика по пункту 2.4 в части принятия при вынесении Решения оправдательных расходных документов по взаимоотношениям Заявителя с ООО "Динар" и ООО "Сэрвис Уголь", предоставленных ИП Загидуллиной З.М. с возражениями на Акт проверки, в том числе:

- не принята к налоговому вычету сумма НДС в размере 624 499,43 руб. по счетам - фактурам по приобретению ТМЦ от организаций ООО "Динар" и ООО "Сэрвис Уголь",

- не принята к налоговому вычету по НДФЛ сумма затрат по приобретению ТМЦ от организации ООО "Динар", не учтенная ранее при расчете НДФЛ за 2010 г. в размере 1 071 222,79 руб.

Непринятие вышеуказанных документов при расчете НДС и НДФЛ, подлежащих к уплате в бюджет Заявителем, мотивируется Ответчиком следующим образом:

- представленные документы не отражены в ранее представленных налогоплательщиком книгах покупок и Книге учета доходов и расходов,

- Загидуллина З.М. в своих объяснениях, данных в период проведения выездной проверки, отрицала наличие иных документов, подтверждающих и обосновывающих расходы, помимо представленных ранее,

- применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость носит заявительный характер посредством декларирования в подаваемых в налоговый орган декларациях, в свою очередь Заявитель уточненных налоговых деклараций, скорректированных на суммы по взаимоотношениям с ООО "Динар" и ООО "Сэрвис Уголь" не представлял,

- товары, приобретенные у ООО "Динар" по представленным с возражениями документам, не реализован, соответственно затраты по его приобретению не включаются в расходы по НДФЛ,

- представленные документы содержат недостоверные сведения, так как счет-фактура N 00000040 от 13.06.2011 г. на сумму 700 841,28 руб., в том числе НДС 126 151,4 руб. представлена в 2011 г., а в книге покупок отражена за 2010 г.,

- согласно имеющимся у налогового органа сведениям, ООО "Сэрвис Уголь" относится к категории недобросовестных налогоплательщиков.

Однако, выводы налогового органа о непринятии при расчете НДФЛ и НДС указанных документов по взаимоотношениям Заявителя с организациями ООО "Динар" и ООО "Сэрвис Уголь", необоснованны в силу следующего.

Материалами дела подтверждается, что заявителем на стадии подачи возражений на акт проверки, были представлены в налоговый орган первичные документы по приобретению в проверяемый период товарно-материальных ценностей у организаций ООО "Динар" и ООО "Сэрвис Уголь".

Судом установлено, что представленные налогоплательщиком дополнительные документы соответствуют требованиям, установленным ст. 169 и 252 НК РФ для принятия их к учету при исчислении НДФЛ и НДС. Налоговым органом в ходе судебного заседания данный факт не оспаривался.

Также, налогоплательщиком одновременно с подачей указанных документов в возражениях на акт проверки в составе расходов, учитываемых при исчислении НДФЛ, заявляются затраты по приобретению ТМЦ по дополнительно представленным документам, а также заявляются в качестве налогового вычета суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцами по указанным первичным документам.

Довод Ответчика о непринятии к учету дополнительных документов по взаимоотношениям с ООО "Динар" и ООО "Сэрвис Уголь" в связи с их отсутствием в первоначальных книгах учета доходов и расходов и книгах покупок, а также в связи с объяснениями налогоплательщика об отсутствии иных документов, подтверждающих расходы отклоняется судом как несостоятельный. Налогоплательщиком в период проведения выездной налоговой проверки, внесены изменения в книги учета доходов и расходов и книги покупок за проверяемый период. В том числе в составе расходов, учитываемых при расчете НДФЛ, и в составе налогового вычета по НДС, отражены суммы по взаимоотношениям с организациями ООО "Динар" и ООО "Сэрвис Уголь" по вышеуказанным дополнительным документам. Скорректированные книги учета доходов и расходов и книги покупок представлены Заявителем налоговому органу с возражениями на акт проверки.

В свою очередь, налоговый орган, имея возможность, в соответствии с НК РФ, не назначил дополнительные мероприятия налогового контроля и не произвел встречные проверочные мероприятия по взаимоотношениям с ООО "Динар" и ООО "Сэрвис Уголь".

Организации ООО "Динар" и ООО "Сэрвис Уголь", подтверждая свою добросовестность в качестве налогоплательщика, самостоятельно подготовили и направили письма в адрес руководителя МРИ ФНС России N 6 по РТ с подтверждением взаимоотношений с ИП Загидуллиной З.М. Оригиналы указанных писем представлялись Заявителем в судебном заседании.

Пунктом 1 ст. 52 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

На основании пункта 1 ст. 166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Пунктом 1 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные статьей 171 налоговые вычеты, порядок применения которых определен ст. 172 НК РФ.

Как следует из пункта 1 ст. 173 НК РФ, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

Довод налогового органа об обязанности налогоплательщика в обязательном порядке продекларировать дополнительные документы по взаимоотношениям с ООО "Динар" и ООО "Сэрвис Уголь" судом отклоняется на основании следующего. Материалами дела подтверждается, что ИП Загидуллина З.М. заблаговременно, до вынесения оспариваемого Решения, представила налоговому органу дополнительные документы, подтверждающие право на увеличение расходов, учитываемых при исчислении НДФЛ, и увеличение размера налогового вычета по НДС за проверяемый период. Более того, налогоплательщик в ходе выездной налоговой проверки внес изменения в книги учета доходов и расходов и книги покупок за соответствующие периоды, с учетом указанных документов.

Подачей дополнительных документов и скорректированных книг учета доходов и расходов и книг покупок, Заявитель подтверждает, что в проверяемый период налогоплательщик имел значительно больший объем налоговых вычетов по НДС и затрат, учитываемых при исчислении НДФЛ, для покрытия всех сумм налогов, доначисленных налоговым органом по результатам проверки.

Кроме того, указанные налоговые вычеты по НДС отражены в книге покупок ИП Загидуллиной З.М. Затраты, по приобретению ТМЦ от ООО "Динар" и ООО "Сэрвис Уголь", отражены в книге учета доходов и расходов. Таким образом, в случае непринятия налоговых вычетов по НДС и затрат, учитываемых при исчислении НДФЛ, задекларированный налоговый вычет по НДС и профессиональный вычет по НДФЛ у налогоплательщика должен быть замещен на вычеты по взаимоотношениям с ООО "Динар" и ООО "Сэрвис Уголь". При этом арифметические показатели налоговых деклараций не изменятся, так как сумма дохода, сумма расхода и сумма налога, подлежащего к уплате, останутся без изменений, изменится лишь состав расходов или налоговых вычетов, учтенных в декларации.

Довод налогового органа о невозможности принятия в составе расходов по НДФЛ затрат по приобретению товаров от ООО "Динар" в связи с отсутствием его дальнейшей реализации судом правомерно признан необоснованным.

Согласно п. 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Совместным приказом Министерства финансов России и Министерства по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

В частности в редакции, действующей до 08.10.2010 г., подпунктом 1 пункта 15 Порядка, устанавливалось, что стоимость материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Однако, в настоящее время Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 октября 2010 г. N ВАС-9939/10 подпункт 1 пункта 15 настоящего Порядка признан не соответствующим Налоговому кодексу РФ и недействующим. Также признаны недействующими подпункты 2 и 3 пункта 15 Порядка.

В результате, на данный момент пункт 15 Порядка звучит следующим образом: "Под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности".

Таким образом, вышеуказанным Порядком учета доходов и расходов в качестве условия для учета расходов в целях налогообложения предусмотрено получение дохода от указанной деятельности, а не дохода от реализации конкретного товара, поскольку налоговая база исчисляется за определенный налоговый период, а не по отдельным хозяйственным операциям.

То есть, налогоплательщик имеет право принять в составе расходов по НДФЛ затраты по приобретению товаров у ООО "Динар", при отсутствии дальнейшей реализации данного товара в том же налоговом периоде.

Отказ налогового органа принять к учету при расчете НДС счета-фактуры N 00000040, оформленного в адрес ИП Загидуллиной З.М. поставщиком ООО "Сэрвис Уголь", с датой заполнения "13.06.2011 г." и отражением ее в книге покупок за 2010 г., отклоняется судом в связи с его несостоятельностью.

Заявитель объясняет факт отражения в книге покупок за 2010 г. счета-фактуры, датированного 13.06.2011 г., технической ошибкой и представил в судебном заседании оригинал счета-фактуры N 00000040, датированного 13.06.2010 г.

Техническая ошибка в написании даты составления счета-фактуры, не может служить основанием для отказа в предоставлении налогового вычета по НДС. Этот вывод не противоречит положениям НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Принимая во внимание изложенное, суд первой инстанции правомерно указал, что оспариваемое Решение в части непринятия при его вынесении оправдательных расходных документов по взаимоотношениям Заявителя с ООО "Динар" и ООО "Сэрвис Уголь", предоставленных ИП Загидуллиной З.М. с возражениями на Акт проверки, является незаконным.

Согласно оспариваемого Решения налоговым органом не приняты возражения налогоплательщика по пункту 2.4. в части возможности переноса на 2010 год затрат по приобретению в 2009 году отгруженной, но не оплаченной покупателями продукции в размере 766 156,65 руб., не использованных при расчете НДФЛ за 2009 год.

А также не принят представленный налогоплательщиком расчет налога на доходы физических лиц, подлежащий уплате за 2010 год. Ответчик заявляет, что заявленная налогоплательщиком в книге учета доходов и расходов за 2010 год сумма расхода в размере 39 876 565,53 руб. завышена на 3 758 373,17 руб., в том числе: в размере 1 071 222,79 руб. по документам, представленным на возражении по контрагенту ООО "Динар"; в размере 833 050,82 руб. по контрагенту ООО "Восход"; стоимость яиц в размере 1 854 099,56 руб. не принимается к вычету, учитывая, что куриные яйца не реализованы ООО "Глория", стоимость подлежит исключению из состава затрат.

Судом установлено, и материалами дела подтверждается, что налогоплательщиком в процессе подготовки возражений к акту проверки установлены неточности, допущенные в ходе составления книг учета доходов и расходов за 2009 г. и 2010 г., которые были устранены предоставлением скорректированных книг учета доходов и расходов.

Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с п. 2 ст. 210 НК РФ налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ (в том числе индивидуальные предприниматели), имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Из вышеизложенного следует, что налогоплательщиком самостоятельно определяется состав принимаемых к вычету расходов в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, основанием для уменьшения налоговой базы при исчислении НДФЛ является документальное подтверждение реально произведенных налогоплательщиком расходов, связанных с предпринимательской деятельностью.

Согласно п. 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Совместным приказом Министерства финансов России и Министерства по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

В частности в редакции, действующей до 08.10.2010 г., подпунктом 1 пункта 15 Порядка, устанавливалось, что стоимость материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Однако, в настоящее время Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 октября 2010 г. N ВАС-9939/10 подпункт 1 пункта 15 настоящего Порядка признан не соответствующим Налоговому кодексу РФ и недействующим. Также признаны недействующими подпункты 2 и 3 пункта 15 Порядка.

В результате, на данный момент пункт 15 Порядка звучит следующим образом: "Под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности".

Таким образом, вышеуказанным Порядком учета доходов и расходов в качестве условия для учета расходов в целях налогообложения предусмотрено получение дохода от указанной деятельности, а не дохода от реализации конкретного товара, поскольку налоговая база исчисляется за определенный налоговый период, а не по отдельным хозяйственным операциям.

Кроме того, данные выводы не противоречат позиции Минфина РФ, сложившейся на сегодняшний день.

Так, Минфин РФ в письме от 9 февраля 2011 г. N 03-04-08/8-23 отмечает, что в соответствии с абзацем первым пункта 1 статьи 221 Кодекса самозанятые физические лица имеют право при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

То есть, для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно, расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

Также, согласно письма Минфина РФ от 9 февраля 2011 г. N 03-04-08/8-23 в главе 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса не конкретизируется налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные расходы, следовательно, такие расходы могут учитываться в составе профессионального налогового вычета в текущем или в последующих налоговых периодах.

При этом согласно пункту 3 статьи 210 Кодекса, если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 процентов, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю".

Следовательно, Заявитель в проверяемый период 2009-2010 г.г. имел право включить в расходы, учитываемые при исчислении НДФЛ затраты по приобретению товаров, как отгруженных, но не оплаченных покупателями на конец соответствующего налогового периода, так и товаров, неотгруженных покупателям.

Как отмечалось ранее в настоящем Решении, с возражениями на акт проверки налогоплательщик заявил в качестве профессиональных вычетов соответствующие затраты в составе материальных расходов и предоставил налоговому органу скорректированные книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций ИП Загидуллиной З.М. за 2009 и 2010.

Судом установлено, что воспользовавшись правом, самостоятельно определять состав расходов, учитываемых при исчислении НДФЛ, Заявитель отразил затраты по приобретению товаров в 2009-2010 г.г. следующим образом:

1) в 2009 г. в расходы включены затраты по приобретенным товарам, отгруженным покупателям, но не оплаченным на конец налогового периода. Товары, оплаченные поставщикам, но не отгруженные на конец соответствующего налогового периода (товар на складе) в расходы, учитываемые при исчислении НДФЛ, не включались.

Согласно указанных скорректированных книг учета доходов и расходов, с учетом затрат на приобретение товаров, отгруженных, но не оплаченных покупателями на конец налогового периода, расходы Заявителя увеличились в 2009 г. на 2 206 156,55 руб.

2) в 2010 г. принято решение в состав расходов включить как стоимость приобретенных товаров, отгруженных, но не оплаченных покупателями на конец налогового периода в размере 2 132 713,81 руб., так и товаров, оставшихся на складе на конец налогового периода в размере 150 494,65 руб.

Соответственно, с учетом указанных затрат, расходы Заявителя увеличились в 2010 г. на 2 283 208,46 руб. (2 132 713,81 руб. + 150 494,65 руб.).

Ответчиком в оспариваемом Решении и в ходе рассмотрения дела не оспаривается право налогоплательщика включить в состав расходов стоимость отгруженной, но не оплаченной покупателями продукции за 2009 г. на сумму 2 206 156,55 руб. и не принимаются затраты по взаимоотношениям ИП Загидуллиной З.М. с ИП Вдовиной Т.А. в размере 1 440 000 руб.

Соответственно, налоговый орган при расчете НДФЛ, подлежащего к уплате в бюджет ИП Загидуллиной З.М. за 2009 г. приходит к выводам, что с учетом представленных возражений налоговая база Заявителя за 2009 год равна нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 %, подлежащих налогообложению, не переносится.

Данный вывод Ответчика правильно признан судом необоснованным.

Согласно налоговой декларации 3-НДФЛ ИП Загидуллиной З.М. за 2009 г. (номер корректировки N 1 от 04.06.2010 г.):

- сумма расходов и налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ, составляет 14 730 869,13 руб. (стр. 4 Раздела 1 декларации),

- налоговая база составляет 40 345,87 руб.,

- налог, подлежащий к уплате в бюджет составил 5 205 руб.

При условии непринятия в составе расходов ИП Загидуллиной З.М. за 2009 г. затрат по взаимоотношениям с ИП Вдовиной Т.А. в размере 1 440 000 руб., налогоплательщик имеет объем (сумму) затрат, достаточный чтобы показатели декларации 3-НДФЛ за 2009 г. остались без изменения.

Затраты, по приобретению отгруженной, но не оплаченной покупателями продукции за 2009 г., превышающие необходимый объем (сумму) в размере 766 156,65 руб. (2 206 156,55 руб. - 1 440 000 руб.), налогоплательщик имеет право перенести на последующие налоговые периоды.

Данная позиция не противоречит позиции Минфина РФ, изложенной в письме от 09.02.2011 г. N 03-04-08/8-23: "_в главе 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса не конкретизируется налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные расходы, следовательно, такие расходы могут учитываться в составе профессионального налогового вычета в текущем или в последующих налоговых периодах".

Соответственно, имея в 2009 г. помимо расходов, отраженных в декларации 3-НДФЛ, иные затраты, покрывающие суммы затрат, исключаемые налоговым органом из налоговой базы, налогоплательщик вправе перенести часть затрат 2009 г., в размере превышения общей суммы затрат над суммой расходов, отраженной в декларации 3-НДФЛ, в размере 766 156,65 руб. на последующие налоговые периоды, в том числе на 2010 г.

С учетом изложенного, оспариваемое Решение в части запрета Заявителю на перенос на последующие налоговые периоды затрат по приобретению в 2009 году отгруженной, но не оплаченной покупателями продукции в размере 766 156,65 руб., не использованных при расчете НДФЛ за 2009 год, является незаконным.

Относительно непринятия Ответчиком в оспариваемом Решении заявленной налогоплательщиком в книге учета доходов и расходов за 2010 год суммы расхода в размере 3 758 373,17 руб., суд правомерно отклонены выводы налогового органа о завышении заявленной в книге учета доходов и расходов за 2010 год суммы расхода в размере 39 876 565,53 руб. на 3 758 373,17 руб. в том числе: в размере 833 050,82 руб. по контрагенту ООО "Восход" по основаниям, изложенным в пункте 1 настоящего заявления; в размере 1 854 099,56 руб. по приобретению ТМЦ, реализация которых в дальнейшем оформлена в адрес ООО "Глория" по основаниям, изложенным в пункте 2 настоящего Решения; в размере 1 071 222,79 руб. по документам, представленным с возражениями на Акт проверки по контрагенту ООО "Динар", по основаниям, изложенным в пункте 3 настоящего Решения.

Кроме того, Заявитель вправе перенести на расходы 2010 года, часть затрат, понесенных в 2009 году и не заявленных к налоговому вычету по НДФЛ в декларации 3-НДФЛ за 2009 год в размере 766 156,65 руб. по основаниям, изложенным в пункте 4 настоящего решения.

Таким образом, согласно представленным материалам дела, в 2010 году:

- доходы ИП Загидуллиной З.М. составили 37 513 132,63 руб.

- затраты, возможные к принятию при расчете НДФЛ - 40 642 722,18 руб. (39 876 565,53 руб. + 766 156,65 руб.).

Следовательно, Заявитель в 2010 году имел достаточную сумму затрат для снижения всей суммы налога в размере 163 167 руб., доначисленного налоговым органом согласно оспариваемого Решения.

Согласно оспариваемого Решения налоговым органом не приняты возражения налогоплательщика по пункту 2.5. об отсутствии товарообменных (бартерных) операций между Заявителем и его контрагентами - ООО "Ковровский комбинат минеральных добавок" и ООО "Марэл Анимал Нутрицион".

В результате Заявителю:

- доначислен НДС в размере 59 091 руб., по мнению налогового органа, вследствие занижения налоговой базы при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товара по товарообменным (бартерным) операциям,

- начислены пени за несвоевременную уплату НДС при получении оплаты, частичной оплаты по товарообменным (бартерным) операция, по счетам-фактурам, по которым в проверяемом периоде произошла реализация продукции,

- начислены штрафы за несвоевременную уплату НДС, подлежащего исчислению при получении оплаты, частичной оплаты по товарообменным (бартерным) операция, по счетам-фактурам, по которым в проверяемом периоде произошла реализация продукции.

Возражения налогоплательщика в этой части не приняты должностными лицами налогового органа в силу того, что:

1) представленные налогоплательщиком встречные договора поставки, а именно:

- договор поставки N 15 от 01.02.2010 г. между ИП Загидуллиной З.М. и ООО "Ковровский комбинат минеральных добавок",

- договор поставки N 8 от 01.01.2010 г. между ИП Загидуллиной З.М. и ООО "Марэл Анимал Нутрицион",

не были представлены указанными контрагентами ранее в рамках встречных проверок;

2) согласно экономического содержания полученных ранее налоговым органом договоров между ИП Загидуллиной З.М. с данными контрагентами - N 8/12 от 08.12.2009 г. и N 005 от 10.02.2009 г., они не могут являться договорами поставки.

Из материалов дела следует, что "08" декабря 2009 г. между ИП Загидуллиной З.М. (по договору Покупатель) и ООО "Ковровский комбинат минеральных добавок" (по Договору Продавец) заключен договор N 8/12 поставки рыбной муки.

При этом, согласно пункта 3.2. указанного договора расчеты за передаваемый товар покупатель осуществляет в безналичной форме путем перечисления денежных средств на расчетный счет Поставщика или иными согласованными формами расчетов в рамках действующего законодательства РФ.

Также, "10" февраля 2009 г. между ИП Загидуллиной З.М. (по договору Покупатель) и ООО "Марэл Анимал Нутрицион" (по договору Продавец) заключен договор поставки N 005. В рамках указанного договора, как следует из первичных документов, ИП Загидуллина З.М. приобретала рыбную муку.

При этом, согласно статьи 6 указанного договора расчеты между Сторонами производятся:

- наличными (по факту получения товара),

- предварительная оплата,

- обмен товарами (бартерная сделка) по дополнительному соглашению,

- другие Активы, если они признаны обеими Сторонами в качестве платежного средства, согласно котировок Банков и Бирж по ценным бумагам, на день оплаты за товар.

Исходя из экономического содержания данных договоров видно, что это договора поставки товара, условия которых регулируются параграфом 3 Главы 30 Гражданского Кодекса РФ.

Сотрудники налогового органа, в свою очередь, представляют указанные договора как договора мены, регулируемые Главой 31 ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Согласно пункту 2 статьи 567 ГК РФ при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Оценив вышеуказанные договоры, с учетом положений ст.567, 568 ГК РФ, судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что положения договоров между ИП Загидуллиной З.М. и ООО "Ковровский комбинат минеральных добавок" и ООО "Марэл Анимал Нутрицион", условиями которых выступает поставка в адрес ИП Загидуллиной З.М. рыбной муки, не содержат условий, предусмотренных действующим законодательством для договоров мены.

Кроме того, как следует из материалов дела, налогоплательщиком при подаче возражений на акт проверки были представлены налоговому органу договора поставки с ООО "Ковровский комбинат минеральных добавок" и ООО "Марэл Анимал Нутрицион", согласно которых ИП Загидуллина З.М. является поставщиком куриных яиц в адрес указанных конрагентов, а именно:

- договор поставки N 15 от 01.02.2010 г. между ИП Загидуллиной З.М. и ООО "Ковровский комбинат минеральных добавок",

- договор поставки N 8 от 01.01.2010 г. между ИП Загидуллиной З.М. и ООО "Марэл Анимал Нутрицион".

Довод Ответчика о том, что указанные договора не были представлены контрагентами в рамках встречных проверок, обоснованно отклонен судом как несостоятельный. Данные договора содержат все необходимые реквизиты, подтверждающие их подписание надлежащими лицами контрагентов, в том числе подписи и печати сторон. Кроме того, налоговый орган, имея возможность после подачи налогоплательщиком возражений, провести дополнительные мероприятия налогового контроля, не воспользовался предоставленным правом.

В связи с вышеизложенным, суд считает неправомерной ссылку налогового органа на осуществление Заявителем в проверяемом периоде товарообменных операций, которые подразумевают наличие договора мены или какого-либо соглашения о бартере.

Принимая во внимание изложенное при описании вышеперечисленных эпизодов, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о неправомерности доначисления по результатам проверки сумм НДФЛ в размере 163 167 руб., сумм НДС в размере 649 648 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафов.

Доводы, содержащиеся в апелляционной жалобе налогового органа, были предметом судебного разбирательства, судом проверены и отклонены по мотиву несостоятельности, как сделанные без учета вышеприведенных норм и обстоятельств настоящего дела.

Сведений, опровергающих выводы суда, в апелляционной жалобе не содержится.

Судебный акт по делу принят при полном и всестороннем исследовании всех обстоятельств и материалов дела и правильном применении норм материального права.

Нормы процессуального права, несоблюдение которых является основанием для отмены решения в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не нарушены.

С учетом вышеизложенного, судебная коллегия не усматривает правовых оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (введен Федеральным законом от 25.12.2008 N 281-ФЗ) государственные органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах в качестве истцов или ответчиков, освобождены от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь ст.ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 28 июня 2012 года по делу N А65-11363/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.Г.Попова

Судьи

Е.И.Захарова В.Е.Кувшинов