Судебные решения, связанные с применением УСНО (В.В. Никитин, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Судебные решения, связанные с применением УСНО

"Упрощенец", руководствуясь в ситуациях, которые налоговое законодательство не регламентирует или трактует неоднозначно, не только рекомендациями финансистов и налоговиков, но и арбитражной практикой, может принять более объективное решение. В статье рассмотрены вопросы, связанные:

- с уплатой НДС и представлением деклараций по этому налогу "упрощенцем", выставившим счет-фактуру с выделенной суммой НДС;

- с использованием собственных векселей и векселей третьих лиц врасчетах заприобретенные товары, а также в качестве заемных средств;

- с признанием поставщиков недобросовестными.

Налоговое бремя в случае выставления счета-фактуры

Лица, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. В тоже время иногда они выставляют счета-фактуры в силу требований их контрагентов, находящихся на общем режиме налогообложения, либо получают выручку за товары.

В таких ситуациях между налогоплательщиками и налоговиками часто возникают споры по поводу распространения на "упрощенцев" обязанности по уплате НДС в бюджет, своевременного представления налоговой декларации по этому налогу, а также привлечения их к налоговой ответственности.

Привлечение к ответственности за несвоевременное представление
налоговой декларации по НДС

Рассмотрим ситуацию, когда "упрощенец" выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС. Согласно п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется в том числе лицами, не являющимися плательщиками НДС, при выставлении ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. Пункт 5 ст. 174 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ. За непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством срок налоговой декларации ст. 119 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность в виде штрафа. Возникает вопрос о том, распространяются ли данные положения, предписывающие своевременно представлять налоговую декларацию по НДС и предусматривающие налоговую ответственность за ее несвоевременное представление, на "упрощенцев", которые выставили счет-фактуру?

Фискальные ведомства отвечают утвердительно. Например, в Письме Минфина РФ от 23.10.2007 N 03-07-11/512 указано: на основании п. 5 ст. 173 и п. 5 ст. 174 НК РФ организации, не признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с применением УСНО и выставившие при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по данному налогу. Исходя из такой позиции налоговые инспекции привлекают "упрощенцев" к ответственности по ст. 119 НК РФ.

Арбитражная практика сложилась неоднозначно, например, налогоплательщики поддержаны в постановлениях:

- ФАС ВВО от 04.09.2007 N А82-16957/2006-20;

- ФАС ДВО от 04.07.2007 N Ф03-А16/07-2/2490;

- ФАС ЗСО от 25.09.2007 N Ф04-6506/2007 (38385-А45-31).

В пользу налоговиков приняты постановления:

- ФАС ВСО от 27.02.2007 N А33-787/06-Ф02-604/07;

- ФАС СКО от 28.08.2007 N Ф08-5435/2007-2066А.

Ответ на рассматриваемый вопрос дал ВАС РФ в Определении от 01.08.2007 N 4544/07. Он признал позицию нижестоящих судебных инстанций неправомерной, сделал вывод в пользу организации, основываясь на следующем. Из буквального прочтения п. 5 ст. 174 НК РФ следует, что представлять налоговую декларацию по НДС должен только налогоплательщик. К лицам, являющимся плательщиками НДС, относятся в том числе перечисленные в п. 5 ст. 173 НК РФ, а именно:

- освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога. Это лица, указанные в п. 1 ст. 145 НК РФ, - организации и индивидуальные предприниматели, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. руб.;

- налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (ст. 149 НК РФ).

Только об этих лицах идет речь в п. 5 ст. 174 НК РФ, он не затрагивает тех, кто применяет специальные режимы налогообложения, - лиц, не признаваемых плательщиками НДС.

Статья 119 НК РФ предусматривает налоговую ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный срок, но в ней говорится только о налогоплательщике, то есть применительно к рассматриваемой ситуации - о плательщике НДС. Так как "упрощенец" не является плательщиком НДС, данная норма в случае несвоевременного представления им налоговой декларации по НДС к нему неприменима.

Позиция, высказанная ВАС, приведет к единообразному толкованию судами данных споров. Изменится ли позиция фискальных ведомств в связи с этим, покажет время.

Привлечение к ответственности за неуплату
(неполную уплату) НДС в бюджет

Согласно п. 5 ст. 173 НК РФ "упрощенец" обязан исчислить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, если он выставил счет-фактуру с выделенной суммой налога. Пункт 1 ст. 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Арбитражная практика по применению этой нормы неоднозначна, например, в пользу налогоплательщика высказались:

- ФАС ВСО в Постановлении от 24.07.2007 N А33-1553/06-Ф02-4542/07: "упрощенец" не может выступать субъектом налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации. На нем лежит лишь обязанность по перечислению неправомерно выделенного в счете-фактуре и полученного от покупателя налога на добавленную стоимость, что предусмотрено подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации;

- ФАС ЗСО в Постановлении от 25.09.2007 N Ф04-6506/2007 (38385-А45-31);

- ФАС СКО в Постановлении от 24.04.2007 N Ф08-824/2007-344А.

В пользу налоговиков сделан вывод в Постановлении ФАС ПО от 13.09.2007 N А65-50/2007-СА2-41.

Таким образом, "упрощенцу" при выставлении счета-фактуры с выделенной суммой НДС нужно позаботиться об уплате налога в бюджет, чтобы налоговая инспекция не имела к нему претензий. А при принятии решения о том, стоит ли доводить дело до суда, ему нужно учесть позицию суда соответствующего округа.

В случае если "упрощенец" в рассматриваемой ситуации несвоевременно уплатит НДС в бюджет, налоговая инспекция может взыскать с него пени.

Использование векселей

Независимо от выбранного объекта налогообложения "упрощенцы" включают в расчет налоговой базы доходы от реализации и внереализационные доходы, перечисленные в ст. 249 и 250 НК РФ, и не учитывают доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ. Часто они используют в расчетах векселя, по применению которых возникает много вопросов.

Согласно ст. 815 ГК РФ вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Вексель является ценной бумагой (ст. 143 ГК РФ), он может выступать в качестве заемного средства, средства платежа, товара.

Когда вексель выступает в качестве товара, при его реализации "упрощенцу" нужно включить полученную сумму в доходы. Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товар - это любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Но не всегда можно однозначно заключить, была ли реализация векселя. Приведем некоторые ситуации, рассмотренные судами.

Собственный вексель

Если налогоплательщик использует собственный вексель для получения займа либо в расчетах за поставленную продукцию, то реализация векселя не происходит. Выступать в качестве товара может только вексель третьих лиц, но никак не собственный, что подтверждается следующим:

- по договору купли-продажи векселя передается как сам вексель (документ на бумажном носителе) по акту приема-передачи, так и имущественные права по нему на основании передаточной надписи (индоссамента);

- согласно п. 36 Постановления Пленума ВС и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" обязанности продавца по передаче векселя как товара могут считаться выполненными в момент совершения им действий по надлежащей передаче векселя покупателю с оформленным индоссаментом, переносящим права, вытекающие из векселя, на покупателя или иное указанное им лицо (п. 3 ст. 146 ГК РФ), если иной порядок передачи не следует из условий соглашения сторон и не определяется характером вексельного обязательства.

Как указано в Письме Минфина РФ от 09.08.2004 N 07-05-14/207, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ денежные средства, полученные организацией в результате размещения простых векселей, не включаются в налогооблагаемую базу. Уточним, что согласно этой норме не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, полученные по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, полученных в счет погашения таких заимствований.

Интересен случай, рассмотренный ФАС ПО, когда заем был оформлен как договор купли-продажи векселя, что позволило налоговым органам увеличить налогооблагаемую базу на сумму, полученную по векселю. В частности, организация-"упрощенец" по договорам купли-продажи передала контрагентам собственные простые векселя, за которые на ее расчетный счет поступили денежные средства.

Суд поддержал налогоплательщика, переквалифицировав договор в договор займа, считая, что нужно применять пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. Он отметил, что в данной ситуации передача векселя не влечет передачу имущественных прав, передающая организация не лишается какого-либо актива и получение ею денежных средств означает возникновение задолженности перед покупателем по погашению собственного векселя (Постановление от 27.09.2007 N А49-398/2007).

Таким образом, налогоплательщику во избежание споров с налоговиками стоит обращать внимание на правильную квалификацию договора.

Вексель третьего лица

Средство платежа. Если для оплаты приобретенных товаров используют вексель третьего лица, то с одной стороны вексель выступает в качестве средства платежа, с другой к поставщику переходят имущественные права по нему. Минфин в Письме от 10.10.2006 N 03-11-04/2/202 сообщил, что при передаче организацией-"упрощенцем" векселя третьего лица в оплату приобретаемых товаров у нее возникает доход от реализации векселя (на дату его передачи поставщику).

Суды не соглашаются с такой позицией:

- Постановление ФАС ЗСО от 25.01.2007 N Ф04-9015/2006 (30119-А75-29). Рассмотрена ситуация, когда организация в расчетах за поставленную ей продукцию использовала простые векселя Сбербанка. По мнению инспекции, они являлись предметом сделки, а не средством платежа. Но суд посчитал, что применяется пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ;

- Постановление ФАС УО от22.05.2006 N Ф09- 4057/06-С1. Инспекция выявила невключение "упрощенцем" в доход стоимости векселей третьего лица, переданного им в 2003 году в оплату потребленной электроэнергии ОАО "Пермэнерго", в 2004 году в оплату материалов физическому лицу. Суд основывался на том, что векселя в указанных хозяйственных операциях использованы в качестве средства платежа, их денежный эквивалент является по существу расходами организации. Он отметил, что его мнение не расходится с правовой позицией, изложенной в Письме ФНС РФ от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@. Доказательства совершения сделок, предметом которых является передача векселей, применительно к ст. 142, 143 ГК РФ, ст. 38 НК РФ отсутствуют. Аналогичное мнение высказано этим судом в Постановлении от 16.05.2006 N Ф09-3734/06-С1.

Заемное средство. В случае недостатка у налогоплательщика оборотных средств он может использовать вексель в качестве заемного средства, то есть передать его по индоссаменту и получить за него денежные средства.

ФАС СЗО рассмотрел случай переквалификации договора займа в договор купли-продажи векселя. Предприниматель-"упрощенец" в 2003 году составил договор беспроцентного займа, по которому он как заимодавец принял на себя обязательство предоставить заемщику (ООО "Стрела") денежные средства в сумме 400 000 руб. Однако договор займа указанной суммы денежных средств не был исполнен. Вместо этого предприниматель передал ООО "Стрела" по акту приема-передачи простой вексель Сбербанка России стоимостью 400 000 руб., а ООО "Стрела" перечислило ему по платежному поручению данную сумму в оплату векселя. Предприниматель считает, что вексель им передан по договору займа, а денежные средства возвращены в погашение займа.

По мнению налогового органа, совершенная сделка является договором купли-продажи векселя с отсрочкой платежа. Следовательно, предприниматель должен был учесть доход от продажи векселя в сумме 400 000 руб. ФАС СЗО поддержал налоговиков, обосновав позицию так:

- рассматриваемые отношения не соответствуют понятию договора займа. В силу п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Простой вексель относится к индивидуально определенным вещам, поскольку должен содержать определенные реквизиты (ст. 75 Положения о переводном и простом векселе). Вексель, не являясь эмиссионной ценной бумагой, не обладает статусом однородных ценных бумаг, относящихся к вещам, определенным родовыми признаками, поэтому не может выступать предметом договора займа;

- налогоплательщик не предъявлял вексель Сбербанка России к погашению векселедателю, а реализовал его третьему лицу (Постановление от 03.07.2007 N А26-11747/2005-23).

Таким образом, в случае использования в расчетах и для получения займа векселя третьего лица "упрощенцу" нужно учесть, что налоговая инспекция с большой долей вероятности может признать доход от реализации векселя.

Последствия недобросовестности поставщиков

Участившиеся случаи, когда контрагентами являются фирмы-однодневки, привели к тому, что налоговые инспекции большое внимание уделяют проверке их фактического существования. В случае если поставщики не существуют, налоговики, даже при наличии оформленных первичных документов, отказывают в учете расходов. Тем самым они возлагают на налогоплательщика ответственность за недобросовестность контрагентов. Такая позиция зачастую необоснованна.

Пункт 1 ст. 252 НК РФ требует, чтобы затраты были экономически оправданы и документально подтверждены. Статья 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусматривает, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Бухгалтерское и налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанность проверять, состоит ли поставщик на учете в налоговой инспекции, есть ли запись о нем в ЕГРЮЛ.

Суды, рассматривая споры, встают на сторону налогоплательщика, если он действительно понес расходы, получил приобретенное имущество, а также имеет правильно оформленные первичные документы. ФАС СКО в Постановлении от 09.10.2007 N Ф08-6641/2007-2458А рассмотрел ситуацию, когда первичные документы, подтверждающие приобретение материалов, подписаны поставщиками, которые не состоят на налоговом учете, сведения о них в ЕГРЮЛ отсутствуют, вследствие чего налоговая инспекция отказала в учете данных расходов.

Суд руководствовался следующим:

- предприниматель получил, оплатил, оприходовал и использовал в производственной деятельности материалы, указанные в спорных платежных документах;

- имеются первичные бухгалтерские документы, подтверждающие затраты, осуществленные налогоплательщиком на приобретение производственного сырья в проверяемом периоде: накладные, счета-фактуры, расходные кассовые ордера и квитанции к приходным кассовым ордерам, в том числе по приобретенной продукции;

- законодательство не возлагает на покупателя-налогоплательщика обязанность при приобретении товаров проверять факт государственной регистрации и постановки на налоговый учет продавцов;

- недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, однако не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Отсутствие оформленных надлежащим образом документов, подтверждающих затраты на приобретение товара, не свидетельствует о факте безвозмездного приобретения материалов.

Иными словами, документы, полученные от поставщиков, имеющие нарушения в регистрации, сами по себе не исключают наличия у налогоплательщика расходов, произведенных в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и влекущих налоговые последствия.

Аналогичную позицию высказали, например:

- ФАС УО в Постановлении от 27.06.2007 N Ф09-4852/07-С3, отметив, что нормы налогового законодательства, регулирующие порядок принятия расходов при определении налоговой базы по единому налогу, не возлагают на налогоплательщика обязанность по контролю за соблюдением налогового законодательства другими лицами (поставщиками) и нарушение поставщиком порядка ведения предпринимательской деятельности не является обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии фактических расходов заявителя;

- ФАС ВСО от 13.07.2006 N А78-13078/05-С2-21/790-Ф02-3411/06-С1.

Следовательно, бухгалтер, учитывая расходы, не обязан проверять, является ли поставщик добросовестным налогоплательщиком. В то же время во избежание проблем с налоговиками ему стоит быть осмотрительным и следить за тем, чтобы по крайней мере крупнейшие поставщики не были фирмами-однодневками. Например, можно предусмотреть, чтобы лица, заключающие контракты с новыми крупными поставщиками, запрашивали у них копию свидетельства о постановке на учет в налоговых органах.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.