Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 декабря 2012 г. N 09АП-34802/12

город Москва

24 декабря 2012 г.

N А40-75438/12-20-415

Резолютивная часть постановления объявлена 20.12.2012 г.

Полный текст постановления изготовлен 24.12.2012 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева,

Судей Н.О. Окуловой, Р.Г. Нагаева

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ИФНС России N 14 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.09.2012

по делу N А40-75438/12-20-415, принятое судьей А.В. Бедрацкой

по заявлению ООО "АЦМ"

(ОГРН 1037739892211; 1037739892211, 123007, г. Москва, Хорошевское шоссе,

д. 70, стр. 1)

к ИФНС России N 14 по г. Москве, ИФНС России N14 по г. Москве

(ОГРН, 1047714089048; 125057, г. Москва, Чапаевский пер., д. 8; 125284, г. Москва, 2-ой Боткинский проезд, д. 8, стр. 1)

о признании частично незаконным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Полякова Н.Л. по дов. N 05/122 от 27.04.2012 г., Цанова Е.С. по дов. N 05/119 от 27.04.2012 г.

от заинтересованного лица - Клименок Е.С. по дов. N 06-09/012398 от 27.04.2012

УСТАНОВИЛ:

ООО "АЦМ" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к ИФНС России N 14 по г. Москве о признании частично незаконным решения N 932 от 30.12.2011 г.

Решением Арбитражного суда г. Москвы признано недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу РФ, решение ИФНС России N 14 по г. Москве (ОГРН 1047714089048, 125057, г. Москва, Чапаевский пер., д.8; 125284, г. Москва, 2-ой Боткинский проезд, д.8, стр.1) от 30.12.2011 г. N 932 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части начисления НДС по п. 3.1 резолютивной части решения в сумме 44 437 357 руб. по основаниям, изложенным в п.п. 1.1, 1.2 мотивировочной части решения; начисления пени по НДС по п. 2 резолютивной части решения в сумме 7 886 501 руб.; привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату НДС по п. 1 резолютивной части решения в сумме 7 390 903 руб., вынесенное в отношении ООО "АЦМ" (ОГРН 1037739892211, 123007, г. Москва, Хорошевское шоссе, д. 70, стр. 1).

Не согласившись с принятым решением, ИФНС России N 14 по г. Москве обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований - отказать.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. 266, ст. 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, ИФНС России N 14 по г. Москве проведена выездная налоговая проверка ООО "АЦМ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, транспортного налога, земельного налога, НДФЛ, ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2010 г.

По результатам проверки ответчиком составлен акт выездной налоговой проверки N 678 от 07.12.2011 г.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки N 678 от 07.12.2011 г. и возражений налогоплательщика, ответчиком принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.2011 г. N 932, в соответствии с которым,

- ООО "АЦМ" привлечено к налоговой ответственности в виде штрафов в общей сумме 7 401 159 руб., в том числе за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 7 390 903 руб., за невыполнение обязанностей по удержанию и перечислению в бюджет сумм налога на доходы физических лиц в сумме 256 руб., за нарушение правил учета доходов в течение одного налогового периода в сумме 10 000 руб.;

- начислены пени в сумме 7 888 175 руб., в том числе по налогу на добавленную стоимость в сумме 7 886 501 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 1421 руб., по налогу на доходы физических лиц (по доначисленному налогу) в сумме 253 руб.;

- доначислены налоги в общей сумме 44 438 636 руб., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 44 437 357 руб., налог на доходы физических лиц в сумме 1 279 руб.

На не вступившее в законную силу Решение обществом была подана апелляционная жалоба от 30.12.2011 г. в Управление ФНС России по г. Москве. Вышестоящий налоговый орган решением от 29.02.2012 г. N 21-19/17787 апелляционную жалобу оставил без удовлетворения, а Решение налогового органа утвердил и признал вступившим в законную силу.

Суд, исследовав материалы дела, считает, что Решение подлежит признанию недействительным как не соответствующее законодательству РФ о налогах и сборах и нарушающее права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафов, по следующим основаниям:

Согласно позиции налогового органа, обществом неправомерно принят к вычету налог на добавленную стоимость, исчисленный и уплаченный обществом ООО "Фольксваген Групп Рус" (далее по тексту - поставщик) с сумм процентов по коммерческому кредиту для целей исчисления налога на добавленную стоимость в 1,2 3 и 4 кварталах 2008 года в сумме 4 617 473 руб., что, по мнению налогового органа, привело к неуплате налога в размере 4 617 473 руб.

Между поставщиком и обществом (дилером) заключено дилерское соглашение N б/н от 03.11.2003 г. (далее по тексту - соглашение).

В соответствии с положениями статьи 1 соглашения поставщик предоставляет дилеру право и возлагает на дилера обязанность осуществлять сбыт договорной продукции марки Ауди и обеспечивать ее сервисное обслуживание в соответствии с условиями соглашения на описанной территории.

Статьей 14 соглашения предусмотрено, что поставщик продает дилеру договорную продукцию по ценам для официальных дилеров поставщика, действующим на день выставления счета на соответствующую договорную продукцию. Данное положение также закреплено, а "Условия продажи и поставки автомобилей" (далее по тексту - приложение) к соглашению.

Цены для официальных дилеров устанавливаются поставщиком в одностороннем порядке и направляются дилеру в письменной форме. Вышеназванные цены вступают в силу со дня, указанного в уведомлении поставщика об их введении, но не ранее получения данного уведомления дилером. После вступления в силу новых цен действие ранее доведенных до сведения дилера цен на аналогичные автомобили и/или дополнительное оборудование прекращается.

Цена для дилеров без НДС подлежит увеличению на сумму НДС, а также иных налогов с оборота согласно действующему законодательству (ст. 168 НК РФ). Сумма НДС подлежит отражению в расчетно-платежных документах отдельной строкой.

В соответствии с п. 6 приложения автомобили поставляются дилеру на условиях предварительной оплаты 100 % их цены, если сторонами не согласована отсрочка платежа (коммерческий кредит), в порядке, предусмотренном вышеназванным приложением.

В силу п. 1 ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Условиями приложения установлена возможность предоставления коммерческого кредита по решению поставщика на основании заявки на доставку с просьбой дилера о предоставлении отсрочки платежа. Процентная ставка и срок коммерческого кредита устанавливаются согласно действующим директивам поставщика и указываются в счете на оплату. Проценты за пользование коммерческим кредитом начисляются с даты выставления счета на оплату соответствующего автомобиля, но в любом случае не позднее, чем со дня передачи автомобиля дилеру до фактического исполнения дилером обязательств по оплате автомобиля. Проценты уплачиваются дилером ежемесячно на основании счетов, выставляемых поставщиком по окончании месяца, за который начислены проценты. Пунктом 6.4 Приложения 5а предусмотрено, что суммы процентов по коммерческому кредиту подлежат увеличению на сумму НДС.

Начисление поставщиком налога на добавленную стоимость на суммы процентов по коммерческому кредиту осуществлялось в соответствии с официальной позицией Министерства финансов Российской Федерации, выраженной, в частности, в письмах от 29 ноября 2010 г. N 03-07-11/457. 13 октября 2010 г. N 03-07-11/410, от 18 октября 2011 г. N 03-07-07/57.

На основании счетов-фактур, выставляемых поставщиком (Приложение 2-1 стр.61-135, Приложение 2-2 стр. 1-95), а также актов о начислении процентов (Приложение 2-1 стр.61-135. Приложение 2-2 стр. 1-95) обществом производилась оплата процентов по коммерческому кредиту, а также уплата НДС на сумму указанных процентов.

Налоговый орган считает, что поставщик не вправе начислять покупателю (обществу) НДС на сумму процентов за пользование коммерческим кредитом, поскольку она не увеличивает цену товара, а покупатель (общество) не вправе предъявлять к вычету указанную сумму налога, уплаченную поставщику. Вместе с тем, на стр.6 Решения налоговый орган утверждает, что у продавца ООО "Фольксваген Групп Рус" существует обязанность по включению в налоговую базу сумм процентов по коммерческому кредиту, обусловленная содержанием пп.2 п.1 ст. 162 НК РФ, в соответствии с которой налоговая база увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). При этом, по мнению налогового органа, данная хозяйственная операция не означает, что бремя уплаты налога на добавленную стоимость с сумм полученных процентов за пользование коммерческим кредитом поставщик вправе возложить на покупателя. Таким образом, из Решения налогового органа следует, что поставщик обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС с сумм процентов по коммерческому кредиту, уплачиваемых покупателем, при этом уплата соответствующих сумм налога должна осуществляться продавцом за счет собственных средств, а покупатель не вправе принять уплаченные продавцу суммы НДС к вычету.

Суд апелляционной инстанции согласен с выводами суда первой инстанции, который посчитал позицию налогового органа неправомерной и противоречащей существу налога на добавленную стоимость как косвенного налога, уплачиваемого в бюджет за счет средств покупателей. Рассматривая вопрос о правовой сущности налога на добавленную стоимость. Конституционный Суд Российской Федерации (в частности, в Определении от 21 декабря 2011 г. N 1856-0-0. в котором содержатся ссылки также на иные акты Конституционного Суда РФ) неоднократно указывал, что данный налог, представляющий собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога; устанавливая в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации налог на добавленную стоимость и закрепляя - с учетом его экономической природы - правила исчисления данного налога, в том числе особенности механизма исчисления итоговой суммы налога, федеральный законодатель определил, что положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг), подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет.

Таким образом, законодательство о налоге на добавленную стоимость не предполагает его начисление и уплату в бюджет за счет собственных средств продавца. Позицию налогового органа, изложенную в Решении, следует признать не соответствующей нормам права.

Вместе с тем, в случае выставления покупателю и уплаты последним поставщику НДС, начисленного на суммы процентов по коммерческому кредиту, право покупателя на принятие к вычету соответствующих сумм налога обусловлено нижеследующим.

Как уже было указано ранее, возможность предоставления коммерческого кредита предусмотрена п. 1 ст. 823 ГК РФ. Согласно п.2. ст.823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются правила, регулирующие отношения из договоров займа и кредита.

В соответствии с пп.15 п. 3 ст. 149 НК РФ в редакции, действовавшей в 2008 году, освобождаются от налогообложения на территории РФ операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

Следовательно, предоставление коммерческого кредита, в соответствии с приведенными выше основаниями, в 2008 году признавалось операцией по оказанию услуг, освобождаемой от налогообложения.

Согласно п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога: лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 21 декабря 2011 г. N 1856-0-0, п.5 ст. 173 НК РФ возлагает на лиц, не являющихся налогоплательщиками, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость не ввиду одного лишь факта реализации товара (работы, услуги), но при условии выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы данного налога. Это продиктовано тем, что данный документ служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Таким образом, наличие у поставщика в силу п. 5 ст. 173 НК РФ обязанности уплатить в бюджет предъявленную покупателю в счете-фактуре сумму НДС неразрывно связано с правом покупателя на принятие соответствующей суммы налога к вычету.

Положения ст. 171 НК РФ не содержат запрета налогоплательщику принимать к вычету суммы НДС, ошибочно выставленные контрагентом при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, либо контрагентом, не являющимся налогоплательщиком, либо налогоплательщиком, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога.

Таким образом, законодательством о налогах и сборах определены иные последствия предъявления покупателю НДС в отношении товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения, чем лишение покупателя этих товаров (работ, услуг) права на вычет. НДС, выставленный обществу поставщиком, уплачен обществом поставщику и перечислен в бюджет. Следовательно, общество, уплачивающее, в свою очередь, суммы НДС, начисляемые на сумму процентов за пользование коммерческим кредитом, вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему поставщиком, поскольку в бюджете сформирован источник для возмещения указанных сумм налога исходя из требований п. 5 ст. 173 НК РФ. При таких обстоятельствах отсутствуют основания утверждать, что обществом получена необоснованная налоговая выгода.

Данный подход соответствует сложившейся судебной практике, в частности, постановлению Президиума ВАС РФ от 30 января 2007 г. N 10627/06, Определению ВАС РФ от 31 августа 2009 г. N ВАС-10964/09, постановлениям ФАС Московского округа от 25 августа 2010 г. NКА-А40/9562-10, от 19 августа 2010 г. N КА-А40/8884-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.06.2011 по делу N А45-17566/2010 и др.

Факт выставления ООО "Фольксваген Групп Рус" в адрес общества счетов-фактур на суммы процентов по коммерческому кредиту с выделением налога на добавленную стоимость, а также уплаты поставщиком соответствующих сумм налога в бюджет не оспаривается налоговым органом. Соответственно, обществом правомерно произведен вычет НДС, исчисленный и уплаченный поставщику с сумм процентов по коммерческому кредиту для целей исчисления налога на добавленную стоимость.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 августа 2010 г. N 09АП-17218/2010-АК, N 09АП-18140/2010-АК по делу N А40-19672/10-99-65, в котором рассмотрен вопрос именно о праве налогоплательщика на принятие к вычету НДС, начисленного на проценты по коммерческому кредиту.

В связи с вышеизложенным, суд приходит к выводу, что позиция налогового органа о неправомерности применения налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным поставщиком на проценты по коммерческому кредиту, является необоснованной.

Кроме того, по пункту 1.1 Решения N 932 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения организации от 30 декабря 2011 г., налоговый орган на стр. 3 отзыва указывает, что покупатель (ООО "АЦМ") перечисляет поставщику (ООО "Фольксваген Групп Рус") не сумму процентов плюс НДС, а только сумму процентов, указанную в договоре. Доказательств обратного налогоплательщиком не представлено.

Суд, исследовав представленные доказательства, делает вывод, что указанное утверждение налогового органа не соответствует действительности и противоречит представленным обществом доказательствам. Обществом в материалы дела представлены акты о начислении процентов по коммерческому кредиту. В указанных актах представлены таблицы расчета процентов, в которых указана ставка по коммерческому кредиту, сумма начисленных процентов исходя из указанной ставки и количества дней пользования кредитом. В конце каждого акта в графе "Итого" указана общая сумма процентов, исчисленная по акту, сумма НДС, начисленная на общую сумму процентов, а также сумма "Всего к оплате", включающая в себя исчисленную сумму процентов и начисленный на нее налог на добавленную стоимость. Указанные в счетах-фактурах суммы также соответствуют суммам процентов, исчисленным по указанной в актах ставке, увеличенным на суммы НДС. Таким образом, общество, в противоречии с утверждением налогового органа, уплачивало поставщику ООО "Фольксваген Групп Рус" сумму процентов, увеличенную на начисленную на нее "сверху" сумму НДС. Такой порядок также соответствует условиям Приложения N 5а к дилерскому соглашению N б/н от 03.11.2003 г. между заявителем и ООО "Фольксваген Групп Рус", согласно пункту 6.4 которого суммы процентов за предоставление коммерческого кредита подлежат увеличению на сумму НДС.

Вместе с тем, суд считает немаловажным отметить тот факт, что судебные акты, на которые ссылается налоговый орган на стр.4 отзыва в подтверждение своей позиции, не содержат выводов, которые могут быть признаны подтверждающими правомерность произведенных налоговым органом в п.1.1 оспариваемого решения доначислений. Так, Определение ВАС РФ от 26.03.2009 г., постановления ФАС СЗО от 13.01.2012 г. по делу N А42-1693/2011, от 27.01.2012 по делу N А26-4056/2011 вынесены по спорам налогоплательщиков и налоговых органах, в рамках которых налоговые органы предъявляли претензии налогоплательщикам, не начислявшим НДС на суммы процентов по коммерческому кредиту. Данные претензии были признаны судами неправомерными, поскольку, как было указано в заявлении общества, в соответствии с пп.15 п.3. ст. 149 НК РФ услуги по предоставлению займов являются освобождаемыми от НДС, а с расчетами за поставленные товары уплата процентов по коммерческому кредиту не связана.

В настоящем деле предметом спора является не то, была ли у поставщика обязанность облагать суммы процентов по коммерческому кредиту налогом на добавленную стоимость. Речь идет о праве налогоплательщика, которому соответствующие суммы НДС уже предъявлены поставщиком и уплачены последнему, принять соответствующие суммы налога к вычету. Как указывало общество, несмотря на то, что предоставление займов в 2008 году признавалось освобождаемой от налога на добавленную стоимость услугой, поставщик, предъявивший покупателю начисленный на стоимость данной услуги НДС, в соответствии с п.5 ст.173 НК РФ обязан был уплатить соответствующие суммы налога в бюджет. Данной обязанности поставщика корреспондирует право налогоплательщика на принятие соответствующих сумм НДС к вычету. В заявлении обществом приведены ссылки на многочисленную судебную практику по данному вопросу.

Согласно позиции налогового органа, изложенной в п. 1.2 Решения, обществу надлежало восстановить ранее принятый к вычету налог на добавленную стоимость по запасным частям при использовании соответствующих запасных частей для выполнения работ по гарантийному ремонту, не подлежащих налогообложению в соответствии с пп.13 п.2 ст. 149 НК РФ. Но указанным основаниям налоговым органом доначислен налог на добавленную стоимость за все налоговые периоды 2008 - 2010 годов в общей сумме 39 819 884 руб. При этом налоговым органом отклонены доводы, заявленные обществом в возражениях на Акт, о том, что согласно бухгалтерским справкам вес совокупных расходов, связанных с производством и реализацией, не облагаемой НДС, не превышал 5% от общих совокупных расходов общества.

Следовательно, общество было вправе в соответствии абз.9 п.4 ст. 170 НК РФ принимать к вычету налог по приобретенным товарам (работам, услугам) в полном объеме. Указанный довод не принят налоговым органом, поскольку, по мнению последнего, показатель 5% применяется при использовании только пункта 4 статьи 170 НК РФ, в то время как обязанность восстановить НДС предусмотрена пунктом 3 статьи 170 НК РФ.

Суд, исследовав доказательства, считает позицию налогового органа, изложенную в п. 1.2 мотивировочной части Решения, не соответствующей законодательству о налогах и сборах и по существу вопроса поясняет нижеследующее.

В соответствии со статьей 1 дилерского соглашения общества с ООО "Фольксваген Групп Рус" б/н от 03.11.2003 г. в обязанности Дилера (общества) по данному соглашению входит обеспечение сервисного обслуживания продукции марки Ауди.

Согласно статье 7 указанного соглашения Дилер (общество) будет принимать на себя обязательства перед конечными покупателями в отношении качества договорной продукции на условиях, аналогичных условиям ответственности за качество в соответствии с приложением 6 к соглашению или на более выгодных для покупателей условиях. Дилер (общество) обязуется удовлетворять все предъявленные к нему на условиях, указанных в приложении 6 к соглашению, законные требования любых собственников и владельцев договорной продукции в отношении ее качества. Все работы, связанные с ответственностью за качество, должны выполняться только с применением деталей, входящих в программу поставки марки Ауди.

При этом, поскольку Поставщик (ООО "Фольксваген Групп Рус") обязуется поставить договорную продукцию без недостатков качества материалов и сборки с установлением срока, в течение которого могут быть предъявлены требования, связанные с недостатками качества, выполнение Дилером (обществом) работ по гарантийному ремонту договорной продукции (продукции марки Ауди) осуществляется за счет Поставщика (ООО "Фольксваген Групп Рус").

Выполнение обществом работ по гарантийному ремонту оформлялось актами на оказание гарантийных услуг, в которых указана стоимость выполненных работ, стоимость запасных частей, использованных для выполнения работ по гарантийному ремонту, а также общая стоимость заявки. На основании актов на оказание гарантийных услуг ООО "Фольксваген Групп Рус" осуществляло возмещение обществу стоимости выполненных работ.

В соответствии с пп.13 п.2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация работ, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

На основании изложенного, выполняемые обществом работы по гарантийному ремонту, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость. В то же время реализация обществом товаров, а также иных работ и услуг облагается НДС.

Следовательно, заявитель относится к налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, вследствие чего руководствуется пунктом 4 статьи 170 НК РФ, регламентирующим порядок раздельного учета и принятия к вычету, а также отнесения на затраты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг).

Учетной политикой общества для целей налогообложения на периоды с 2008 по 2010 годы установлено ведение раздельного учета операций, подлежащих налогообложению, и операций, освобождаемых от налогообложения.

Данное обстоятельство подтверждается представленными бухгалтерскими регистрами "Анализ счета 90.01.1" за каждый из налоговых периодов 2008 - 2010 гг. Общество также обособленно учитывает прямые затраты, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС. Так, как видно из оборотно-сальдовых ведомостей по счету 20, сформированных за каждый квартал в течение 2008 -2010 гг., обществом обособленно учитывались прямые затраты, связанные с осуществлением гарантийного обслуживания. На основании данных о выручке и прямых затратах по необлагаемой НДС деятельности, а также данных об общем объеме выручки и затрат, обществом в порядке, установленном учетной политикой для целей налогообложения, ежеквартально осуществлялся расчет доли и величины косвенных расходов, подлежащих распределению между облагаемыми и необлагаемыми видами деятельности, а также определение общей величины затрат, относящихся к необлагаемым операциям.

Указанные обстоятельства, а также подтверждающие их бухгалтерские и налоговые регистры, представляемые обществом в материалы дела свидетельствуют о соблюдении обществом требований п.4 ст. 170 НК РФ и положений учетной политики о ведении раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций, выручки и затрат по ним.

Согласно требованиям п.4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В соответствии с абз.9 п.4 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Согласно неоднократным разъяснениям Минфина России абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ применим также и к торговой деятельности (письма от 29.01.2008 N 03-07-11/37, от 05.07.2010 N 03-07-11/287, от 22.04.2011 N 03-07-11/106 и др.). Такой же позиции придерживается и судебная практика, которая исходит из того, что порядок, определенный абзацем девятым пункта 4 статьи 170 НК РФ распространяется на всех плательщиков налога на добавленную стоимость независимо от видов экономической деятельности, что усматривается из содержания статьи 170 НК РФ, поскольку указанный абзац не содержит какого-либо запрета на упомянутое регулирование налоговых правоотношений любыми организациями (в отличие от абзаца одиннадцатого этого же пункта, пунктов 5 и 7 данной статьи) и не указывает на определенные виды деятельности, в случае осуществления которых допускается применение этой нормы.

Следовательно, на решение вопросов налогообложения не влияет наличие экономических различий между расходами на производство и реализацию продукции и расходами на приобретение и продажу товаров.

Соответствующая позиция изложена, в частности, в Определениях ВАС РФ от 30 ноября 2011 г. N BAC-15399/11, от 15 августа 2011 г. N ВАС-10502/11, постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20 июля 2011 г. по делу N А21-7242/2010, от 21 апреля 2011 г. по делу N А56-32861/2010, от 13 декабря 2010 г. по делу N А56-29461/2010, от 30 марта 2011 г. по делу N А56-24085/2010.

Согласно положениям абз.9 п.4 ст. 170 НК РФ, а также в связи с тем, что согласно расчету доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в общей величине совокупных расходов на производство доля расходов по необлагаемым НДС операциям в общей величине расходов в каждом налоговом периоде в течение 2008 - 2010 гг. не превышала у общества 5%, общество не осуществляло восстановление НДС, предъявленного поставщиками в отношении запасных частей, использованных для выполнения гарантийного ремонта, а в полном объеме принимало соответствующие суммы НДС к вычету.

Так, например, как видно из материалов дела, в 1 квартале 2008 г., выручка общества от не облагаемых НДС операций, согласно данным по счету 90.01.1 "Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД" в разрезе субконто по ставкам налога составила 7 281 219,34 руб. Общая величина выручки от осуществления облагаемых и не облагаемых операций - 845 609 206,82 руб., что представляет собой разницу общей суммы выручки, отраженной за 1 кв.2008 г. по кредиту счета 90.01.1 "Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД", за вычетом суммы НДС, отраженной по дебету счета 90.03 "Налог на добавленную стоимость" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Соответственно доля выручки от необлагаемой деятельности в общем объеме деятельности составила 0,86%. Пропорционально указанной доле было осуществлено определение суммы распределяемых расходов, приходящейся на необлагаемую деятельность. Распределению между облагаемыми и необлагаемыми видами деятельности подлежали расходы, учитываемые обществом по счетам 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", общая сумма которых за 1 кв.2008 г. составила 118 651 153,70 руб., что подтверждается анализом счета 90 в части сумм, списанных в дебет счета 90.07 "Расходы на продажу" со счета 44 и в дебет счета 90.08 "Управленческие расходы" со счета 26 "Общехозяйственные расходы". Соответственно сумма распределяемых расходов, приходящихся на необлагаемые операции, составила в 1 кв.2008 г. 1 021 659,97 руб. (118 651 153,70 руб. * 0,86%). В соответствии с оборотно-сальдовой ведомостью по счету 20 "Основное производство", сумма прямых расходов, относящихся к деятельности, не облагаемой НДС, составила в 1 кв.2008 г. 6 805 794,67 руб. Таким образом, общая величина расходов по необлагаемым НДС операциям составила 7 827 454,64 руб. (6 805 794,67 руб. + 1021659,97 руб.). Совокупные расходы общества, связанные с производством и реализацией, за 1 кв. 2008 г. составили 852 808 781,72 руб., что представляет собой сумму затрат, списанных в дебет счетов 90.02 "Себестоимость продаж, не облагаемых ЕНВД", 90.07 "Расходы на продажу", 90.08 "Управленческие расходы" со счетов 20 "Основное производство", 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу", 26 "Общехозяйственные расходы". На основании изложенного, доля расходов по не облагаемым НДС операциям в общей величине расходов составила в 1 кв. 2008 г. 0,92% (7 827 454,64 руб./ 852 808 781,72 руб.*100%), что существенно меньше 5%.

Аналогичный расчет был произведен обществом за каждый налоговый период 2008, 2009, 2010 гг., что отражено в представленных обществом налоговым регистрах. В каждом из указанных налоговых периодах доля расходов по не облагаемым НДС операциям не превышает 5% от общей величины расходов.

Необходимо отметить, что в Решении налоговый орган не оспаривает правильность произведенного обществом расчета доли расходов по не облагаемым НДС операциям в общем объеме расходов, равно как и не оспаривает то, что на общество распространяются правила, предусмотренные п.4 ст. 170 НК РФ, в том числе предусмотренное абз.9 п.4 ст. 170 НК РФ 5%) ограничение.

Единственным основанием доначисления обществу налога по п. 1.2 мотивировочной части Решения является вывод налогового органа, что предусмотренных абз.9 П.4 ст. 170 НК РФ показатель (5%) применяется при использовании только п.4 ст. 170 НК РФ, в то время как обязанность восстановить НДС предусмотрена п.З ст. 170 НК РФ. Таким образом, по логике налогового органа, обязанность восстановить НДС в отношении товаров, использованных для осуществления не облагаемых НДС операций, существует у налогоплательщика независимо от доли расходов по необлагаемой деятельности в общем объеме расходов.

Суд считает указанный вывод противоречащим нормам законодательства о налогах и сборах. Пункт 4 статьи 170 НК РФ представляет собой не самостоятельную правовую норму, а является частью статьи 170, которая в целом направлена на регулирование правоотношений, связанных с отнесением на затраты по производству и реализации сумм НДС. Правовая конструкция статьи 170 НК РФ построена законодателем таким образом, что пункты 1 и 2 содержат общие правила о том, что суммы налога, предъявленные поставщиками товаров, работ, услуг, имущественных прав не подлежат отнесению на расходы за исключением перечисленных в пункте 2 случаев, а пункты 3 и 4 уточняют порядок отнесения сумм налога на расходы в тех случаях, когда для этого имеются предусмотренные пунктом 2 основания. При этом пункты 3 и 4 не регулируют различные ситуации отнесения НДС на расходы, а определяют различные аспекты одних и тех же правоотношений. По смыслу пунктов 3 и 4 статьи 170 НК РФ очевидно, что данные пункты могут применяться налогоплательщиком одновременно, в рамках одних и тех же правоотношений. Так, пункт 3 определяет, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в перечисленных в данном пункте случаях, в том числе в случае осуществления не облагаемых НДС операций, а пункт 4 устанавливает, каким образом подлежат определению суммы НДС, подлежащие отнесению на расходы.

Предусмотренный пунктом 4 порядок определения сумм НДС применяется в том числе и по отношению к определению сумм НДС, подлежащих восстановлению, поскольку в результате восстановления происходит отнесение восстановленных сумм НДС на затраты, при этом пункт 3 не содержит самостоятельного порядка определения подлежащих восстановлению сумм налога. В частности, в случае необходимости восстановления сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, сумма НДС, подлежащая восстановлению, подлежит определению в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 170 НК РФ. Следовательно, в случае отсутствия оснований для распределения сумм "входного" НДС между облагаемыми и необлагаемыми видами деятельности в соответствии с абз.9 п.4 ст. 170 НК РФ, не может быть определена и сумма НДС, подлежащая восстановлению.

Указанный вывод подтверждается также позицией судов, которые применяют ограничение, предусмотренное абз.9 п.4 ст. 170 НК РФ, в том числе при определении наличия или отсутствия обязанности по восстановлению НДС. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 15 июня 2011 г. N КА-А40/5531-11 суд указал на неправомерность вывода налогового органа об обязанности налогоплательщика восстановить НДС, поскольку в спорном периоде у общества доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство, поэтому в силу абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик правомерно не применил метод пропорции. Необходимо также отметить, что в указанном деле имел место спор налогового органа с налогоплательщиком, осуществляющим аналогичные по отношению к заявителю виды деятельности: дилерскую деятельность по реализации автомобилей и выполнение работ по гарантийному ремонту. Аналогичные выводы сделаны также в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 декабря 2010 г. по делу N А56-29465/2010, в котором также налоговый орган вменял в обязанности налогоплательщику, занимающемуся реализацией автомобилей и выполнением гарантийного ремонта, восстановить суммы "входного" НДС по гарантийному ремонту, суд же признал обоснованной позицию налогоплательщика, который, рассчитав, что в спорном налоговом периоде доля совокупных расходов на производство работ (услуг), реализация которых освобождена от НДС. составила 4,03 процента от общей величины совокупных расходов, воспользовался "правилом 5 процентов" и не восстановил ранее принятый к вычету налог.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает обоснованными и подлежащими удовлетворению в оспариваемой части требования, заявленные ООО "АЦМ" к ИФНС России N 14 по г. Москве.

Уплаченная заявителем при подаче заявления госпошлина подлежит взысканию с ответчика за счет средств федерального бюджета в соответствии со ст.110 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266-269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.09.2012 по делу N А40-75438/12-20-415 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

С.Н. Крекотнев

Судьи

Р.Г. Нагаев Н.О. Окулова