Доказательства в спорах о возмещении НДС (Е. Антощук, "Финансовая газета", N 1, 2, январь 2008 г.)

Доказательства в спорах о возмещении НДС

В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ реализация товаров на экспорт облагается НДС по нулевой ставке. При этом предприятия-экспортеры вправе требовать от налоговой инспекции возмещения "входного" НДС по экспортированным товарам (п. 4 ст. 176 НК РФ).

Процедуру возмещения условно можно разделить на два этапа: подтверждение права на применение "нулевой" ставки по НДС и подтверждение права на вычет "входного" НДС. Рассмотрим подробнее причины отказа налогового органа в возмещении НДС при подтверждении права на применение "нулевой" ставки по НДС и подтверждении права на вычет "входного" НДС.

Обосновывая свое право на применение "нулевой" ставки по НДС, налогоплательщик в течение 180 дней обязан представить в налоговую инспекцию пакет документов, подтверждающих факт вывоза товара и его оплаты (перечень документов представлен в ст. 165 НК РФ).

Для того чтобы отказать экспортеру в применении ставки 0% по НДС, налоговый орган должен доказать, что товар не покидал пределы Российской Федерации либо не был оплачен иностранным покупателем.

Со стороны налогоплательщика-экспортера возникает обязанность представить не только документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, но и подтвердить достоверность сведений, указанных в представленных документах.

Президиум ВАС РФ в постановлениях от 18.10.05 г. N 5445/03 по делу N А57-10781/02-25 и от 5.04.06 г. N 15825/05 указал, что представление налогоплательщиком документов, формально соответствующих ст. 165 НК РФ, при отсутствии достоверных доказательств реального приобретения и экспорта товаров не является достаточным основанием для возмещения НДС.

В соответствии со ст. 165 НК РФ факт вывоза товара подтверждается грузовой таможенной декларацией (ГТД), содержащей отметки российских таможен (таможни, выпустившей товары в режиме экспорта, и пограничной таможни), а также копиями транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничной таможни. Распространенная причина отказа в применении "нулевой" ставки по НДС - неправильное оформление документов, представленных в подтверждение экспорта.

Обоснование доводов при отказе в применении "нулевой" ставки по НДС

1. Отказ налогового органа в применении ставки 0% по НДС по результатам камеральной проверки по основанию "во внешнеэкономическом контракте отсутствует расшифровка подписей лиц, подписавших контракт, и (или) печатей сторон".

Налогоплательщик представил в налоговый орган к камеральной проверке и затем в суд к заявлению в порядке, предусмотренном главой 24 АПК РФ, копии документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, приложения (или спецификации) к контракту с перечнем ассортимента вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, их количества и цены, счета (инвойсы).

В обоснование доводов налогоплательщик представил следующие аргументы: п. 3 ст. 162 ГК РФ предусмотрено, что при заключении внешнеэкономических сделок должна соблюдаться письменная форма сделки, несоблюдение которой влечет недействительность сделки. В соответствии со ст. 161 ГК РФ сделки между юридическими лицами должны совершаться в простой письменной форме. Требование к сделкам, совершаемым в письменной форме, законодатель установил в ст. 158 ГК РФ: составление документа, выражающего содержание сделки; подписание этого документа лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами.

Пунктом 1 ст. 160 ГК РФ предусмотрено, что дополнительные требования к форме сделки могут быть установлены законом, иными правовыми актами и соглашением сторон: совершение на бланке определенной формы, скрепление печатью и т.п., кроме того, должны предусматриваться последствия несоблюдения этих требований.

Письменная форма договора (двусторонней сделки) считается соблюденной при составлении одного документа, подписанного сторонами, или путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору, и если письменное предложение заключить договор принято другой стороной (пп. 2, 3 ст. 434, п. 3 ст. 438 ГК РФ).

Определение термина "подписание сделки" не установлено законодателем, поэтому в силу обычаев делового оборота (ст. 5 ГК РФ) для признания договора заключенным достаточно наличия реквизита документа, представляющего собой собственноручную роспись полномочного должностного лица, проставляемую на документе и означающую его одобрение. Требование о наличии в договоре печати в гражданском законодательстве Российской Федерации отсутствует. Факт заключения договора не отрицается налоговым органом и подтверждается совершением обеими сторонами договора действий, направленных на его исполнение. Налоговый орган не указывает в оспариваемом решении на правовые последствия отсутствия в договоре расшифровки подписи и отсутствия печати.

2. Отказ в применении "нулевой" ставки в связи с отсутствием в представленных копиях ГТД и (или) товарно-транспортных документах (например, на международной транспортной накладной (CMR) оттисков личных номерных печатей сотрудников таможенных органов, производивших таможенное оформление и подтверждение факта вывоза товаров. Налоговый орган считает, что отсутствие такого оттиска на копии нарушает требование Инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации), в соответствии с которой проставление штампа о вывозе товара (или записи о вывозе товара) должно быть заверено оттиском личной номерной печати.

Налоговое законодательство содержит единственное требование к оформлению ГТД и CMR для подтверждения факта вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации: отметки таможенных органов о выпуске товара в режиме экспорта и о вывозе товара за пределы таможенной территории Российской Федерации на товарно-сопроводительных документах с отметками пограничных таможенных органов (п.п. 3 п. 1, п.п. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Иных требований к таможенной декларации и товаросопроводительным документам НК РФ не предъявляет.

В некоторых случаях оттиски личных номерных печатей уполномоченных должностных лиц таможенных органов имеют слабый оттиск и плохо проявляются на копиях. Предварить вопросы либо отказ налогового органа возможно. С этой целью необходимо представить в налоговый орган для ознакомления подлинники ГТД и товарно-сопроводительных документов. Представление таких документов необходимо сопроводить описью и отметкой о получении документов. Кроме того, п. 2 ст. 93 НК РФ предусмотрено, что в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

Дополнительно не будет лишним приложить и ответ пограничного таможенного органа о подтверждении вывоза товаров по ГТД.

Здесь необходимо обратить внимание на то, что само по себе письмо таможенных органов о подтверждении вывоза товаров без отметки на ГТД и товарно-сопроводительных документов не является надлежащим доказательством вывоза товара с территории Российской Федерации и суд вряд ли примет такой аргумент в качестве доказательства выполнения требований ст. 165 НК РФ.

На практике нередки случаи, когда налогоплательщики-экспортеры представляют на отдельном листе копию обратной стороны ГТД и товарно-сопроводительных документов с отметкой о подтверждении вывоза товаров, не предъявляя в налоговую инспекцию подлинники, что, естественно, влечет за собой отказ в возмещении НДС и затем необходимость обращаться в суд. Поэтому, представляя к проверке таможенные декларации и товарно-сопроводительные документы, необходимо проследить за четкостью штампов и оттисков печати таможенных органов либо позаботиться о представлении для ознакомления налоговому инспектору подлинных документов и проверить наличие отметок о выпуске и ввозе товаров, сравнив при этом даты выпуска товара, фактического вывоза и даты в номере ГТД. Нередко номер ГТД, указанный в СMR, по разным причинам не совпадает (например, в связи с опиской), что может повлечь за собой в совокупности с другими недочетами отказ в возмещении налога.

В этом случае поможет дополнительный запрос в таможенный орган о соотнесении ГТД и CMR при таможенном контроле.

Не следует забывать о том, что в соответствии со ст. 88 НК РФ налоговый орган обладает правом при наличии каких-либо сомнений по вопросам, какой именно таможне принадлежат штамп или оттиски личной номерной печати таможенного работника, запросить для ознакомления оригиналы указанных документов. Конституционный Суд РФ в определениях от 12.07.06 г. N 267-О, N 266-О указал, что налоговый орган обязан воспользоваться этим правом, если речь идет о решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

3. Претензии налогового органа к порядку заполнения ГТД. Указанные претензии обычно связаны с отсутствием ссылок на приложения и дополнительные соглашения к контракту, несоответствие реквизитов декларанта данным, имеющимся у налогового органа, непредставлением книжек МДП, указанных в пп. 2, 2.2 графы 44 ГТД.

В данном случае выводы налоговой инспекции не основаны на требованиях налогового законодательства.

Соблюдение порядка таможенного декларирования и правильность оформления таможенной декларации в соответствии со ст. 403, 408 ТК РФ являются функциями и правомочиями таможенных органов при осуществлении таможенного контроля и обеспечении соблюдения порядка перемещения товаров через таможенную границу.

Что касается отсутствия информации в графе 27 ГТД, правильность оформления таможенных деклараций не входит в компетенцию налоговых органов (ст. 32, 33 НК РФ) - ее правильность проверяют таможенные органы. Так, согласно ст. 132 ТК РФ поданная таможенная декларация не принимается таможенным органом, если, в частности, в ней не указаны необходимые сведения (ст. 124 ТК РФ). Если таможенная декларация не принята таможенным органом, то такая декларация считается для таможенных целей неподанной. Таможенные декларации, представленные с налоговой декларацией, были приняты таможенным органом, и при таможенном оформлении и проверке товаров таможенными органами не было выявлено нарушений таможенного законодательства Российской Федерации, что подтверждается отметкой "выпуск разрешен", проставленной в соответствии со ст. 149 ТК РФ, приказом ГТК России от 28.11.03 г. N 1356 "Об утверждении Инструкции о действиях должностных лиц таможенных органов, осуществляющих таможенное оформление и таможенный контроль при декларировании и выпуске товаров" (с изм. и доп. от 12.01.07 г.).

В соответствии с Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом ГТК России от 21.08.03 г. N 915 (действовавшей до 1 января 2007 г.), Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации, утвержденной приказом ФТС России от 11.08.06 г. N 762 (с изм. и доп. от 13.08.07 г.) (действующей с 1 января 2007 г.), кроме номера товарносопроводительного документа указывается номер книжки МДП, выдаваемой перевозчику при осуществлении перевозки с применением процедуры МДП.

Таможенной конвенцией о международной перевозке грузов с применением книжки МДП (Конвенция МДП от 14 ноября 1975 г.) предусмотрено, что при автомобильной международной перевозке грузов для пересечения границ автотранспортным средством без полного досмотра груза применяется международный документ - книжка МДП (Carnet TIR).

Положением о порядке применения Конвенции МДП, 1975 г., утвержденным приказом ГТК России от 18.05.94 г. N 206 (с изм. и доп. от 18.07.02 г.), осуществлять перевозку с соблюдением процедуры МДП имеет право держатель книжки МДП, по окончании таможенного оформления книжка МДП возвращается перевозчику (пп. 3.3, 7.7). Поэтому декларант (грузоотправитель), не являясь перевозчиком, не имеет возможности предоставить книжку МДП.

Кроме того, и само по себе требование налогового органа о представлении такого документа не правомерно. Поэтому необоснованность такого требования налоговой инспекции необходимо разъяснить в ходе камеральной проверки, представив соответствующие пояснения.

4. Налоговым органом предъявлена претензия о несоответствии веса в CMR и авианакладной по сравнению с весом брутто, указанным в ГТД и в товарно-транспортной накладной. В данном случае необходимо проверить соответствие весовых показателей в упаковочном листе, а также проверить, не оформлялись ли две авианакладные. Как правило, такое расхождение обусловлено порядком заполнения ГТД и СMR, авианакладных, а не ошибками, допущенными при их заполнении, и вес брутто товара, указанный в ГТД меньше, чем вес, указанный в СMR и авианакладных.

Суды, рассматривая споры о признании недействительными решения налоговых органов, в данном случае выносят следующие определения: расхождение веса объясняется тем, что в ГТД указывается вес товара в упаковке, тогда как в CMR указывается вес товара, упаковки и поддонов (постановления ФАС МО от 6.10.05 г. N КА-А40/9376-05, от 2.08.06 г. N КА-А40/7031-06).

В соответствии с правилами заполнения граф 19, 31, 35 ГТД, ст. 1 приложения В.3 к Конвенции о временном ввозе от 26 июня 1990 г. под упаковкой товаров понимаются любые изделия и материалы, служащие или предназначенные (в том виде, в каком они ввозятся) для упаковки, защиты, размещения и крепления или разделения товаров, за исключением упаковочных материалов (солома, бумага, стекловолокно, стружка и т.п.), ввозимых навалом. В данное понятие не включены также контейнеры и поддоны. Под поддоном понимается устройство, на настиле которого можно разместить вместе некоторое количество товаров, с тем чтобы образовать транспортный пакет с целью его перевозки, погрузки (выгрузки) или штабелирования с помощью механических аппаратов. Данное устройство состоит либо из двух настилов, соединенных между собой распорками, либо из одного настила, опирающегося на ножки; оно должно иметь как можно меньшую общую высоту, допускающую его погрузку (выгрузку) с помощью вилочных погрузчиков или тележек для перевозки поддонов; оно может иметь или не иметь надстройку.

Кроме того, расхождение в весе в пределах 5% также признается судом допустимым, поскольку такая погрешность допускается техническими характеристиками весов (приводятся в инструкциях по эксплуатации к ним) и возникает, когда взвешивание при оформлении ГТД и CMR производится на разных весах (постановление ФАС Московского округа от 5.06.07 г., 7.06.07 г. N КА-А40/4837-07 по делу N А40-56661/06-108-291).

В соответствии с п. 5.4.11 Правил перевозки пассажиров, багажа и грузов на воздушных линиях Союза ССР, утвержденных приказом МГА СССР от 16.01.85 г. N 19 (с изм. от 23.08.05 г.), запрещается оформление одной грузовой накладной на груз, перевозимый на особых условиях (скоропортящийся, опасный и т.д.), и груз, перевозимый на общих условиях, в связи с чем на товар, декларируемый по одной ГТД и перевозимый одним воздушным судном, составляются две авианакладные: на "опасный" груз (о чем в авианакладной делается соответствующая отметка) и груз, не относящийся к данной категории.

При подготовке документов для представления в налоговый орган необходимо особенно тщательно проверить показатели веса, а также сравнить показатели количества мест товара, указанные в ГТД, CMR, товарно-транспортной накладной и авианакладной.

5. В некоторых случаях основанием для отказа является отсутствие в CMR отметки и штампа покупателя, свидетельствующих о получении товара, что может послужить основанием для отказа в возмещении.

Как уже указывалось, требования п.п. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ содержат однозначное условие, предъявляемое к товарно-сопроводительным документам, а именно наличие отметок пограничных таможенных органов в отношении конкретной реализации товаров.

На основании ст. 458 ГК РФ обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное. Указанное обстоятельство характерно при условии международной поставки товара на условиях "Free Carrier"/ "Франко-перевозчик" FCA, которое означает, что продавец осуществляет передачу товара, прошедшего таможенную очистку для вывоза указанному покупателем перевозчику в обусловленном месте. Поэтому передачи товара перевозчику при наличии отметок таможенного органа о вывозе товара достаточно в подтверждение состоявшегося экспорта и дополнительного условия о проставлении отметки покупателя о получении товара не требуется.

Нередко налоговый орган мотивирует отказ в применении налогового возмещения ссылкой на невыполнение условий международной поставки товара "Carriage paid to..."/ "Перевозка оплачена до" (СРТ), которая означает, что продавец осуществляет передачу товара названному им перевозчику, а также оплачивает стоимость перевозки, необходимой для доставки товара до согласованного пункта назначения. Налоговая инспекция считает, что должны быть представлены договор с перевозчиком и счета-фактуры, выставленные перевозчиком. Отсутствие сведений о заключении такого договора налоговый орган расценивает как невыполнение условий внешнеэкономического контракта.

Правила "Инкотермс" предназначены для толкования международных торговых терминов и не заменяют необходимые для полного договора купли-продажи условия, определяемые путем включения стандартных или индивидуально согласованных условий. Поэтому заключение договора с перевозчиком не только не является обязательным условием выполнения внешнеэкономического контракта, но и не влияет на право возмещения налога.

6. В некоторых случаях налоговые инспекторы, не оспаривая фактов экспорта, не соглашаются с представленными доказательствами поступления выручки на банковские счета налогоплательщика-экспортера.

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляется выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. НК РФ не предусмотрен перечень информации, которая должна содержаться в выписке банка, причем основное и единственное условие, предъявляемое к выписке в соответствии со ст. 165 НК РФ, - выписка должна подтверждать фактическое поступление выручки от реализации на счет налогоплательщика в российском банке.

Как правило, налоговые инспекторы, не оспаривая поступления выручки в полном объеме, указывают, что представлена ненадлежащая выписка банка и соответственно требование п.п. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ не выполнено в следующих случаях:

оплата поступила в большем размере, чем было отгружено товара;

отсутствие в платежном поручении ссылки на приложение к контракту, инвойс или ГТД;

несоответствие реквизитов сторон, указанных в платежных документах, сведениям, имеющимся в контракте;

оплата экспортированного товара произведена не покупателем, а иными лицами.

Налогоплательщик вправе представить помимо документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ, дополнительно расшифровку зачисления поступившей в счет оплаты поставленного товара выручки, поскольку часть платежа могла быть включена в оплату предыдущих (или последующих) поставок по контракту, а также представить паспорта сделки, оформленные в банках, в которых открыты счета сделок и на которые поступила валютная выручка. В совокупности с представленными ГТД и счетами-инвойсами налогоплательщик может быть уверен, что он представил налоговому органу по описи все необходимые документы, позволяющие идентифицировать поступившую выручку.

7. С 1 января 2006 г. в п.п. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ включена оговорка о том, что при получении оплаты от третьего лица в налоговый орган должен быть представлен договор поручения на оплату, заключенный между иностранным лицом - покупателем и лицом, фактически осуществившим оплату. Поскольку ст. 165 НК РФ не устанавливает, что обязательство по оплате товаров должно быть исполнено лично должником, оснований не принимать оплату от третьего лица у налогоплательщика не имеется.

Статьей 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского законодательства в налоговых правоотношениях применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если НК РФ не предусмотрено иное. Поскольку в данном случае ст. 165 НК РФ не устанавливает, что обязательство по оплате товаров должно быть исполнено лично должником, оснований не принимать оплату от третьего лица у налогоплательщика не имеется.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 165 НК РФ не предусмотрен перечень информации, которая должна содержаться в выписке банка, причем основное и единственное условие, предъявляемое к выписке в соответствии со ст. 165 НК РФ, - выписка должна подтверждать фактическое поступление выручки от реализации на счет налогоплательщика в российском банке. Поэтому, если налоговый орган не нашел нарушений в представленной выписке банка, претензии к представленным дополнительно платежным поручениям необоснованны, тем более что положением Банка России от 3.10.02 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 2.05.07 г.) предусмотрено следующее: в строке платежного поручения "Назначение платежа" обязательно должны быть указаны суммы НДС, дата и номер договора (контракта), в соответствии с которым осуществляется платеж. Соотнесение поступивших на счет налогоплательщика сумм с суммами счетов, счетов-фактур и оплатами по конкретным ГТД может приводиться налогоплательщиком в представленных налоговому органу и суду расчетах (таблицах) на основании данных бухгалтерского учета.

8. Налоговым законодательством право на применение ставки 0% не поставлено в зависимость от поступления денежных средств с того банковского счета покупателя, который указан в контракте. Гражданское законодательство не ограничивает количество банковских счетов, которое может иметь юридическое лицо, и не содержит запрета на перечисление денежных средств в оплату товара с банковского счета покупателя, не указанного в контракте. То же самое касается и зачисления денежных средств в оплату товара на банковский счет поставщика, не указанный в контракте.

Федеральный закон от 10.12.03 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (с изм. и доп. от 5.07.07 г.) не содержит требования проведения расчетов через один банковский счет. Подпунктом 2 п. 4 ст. 165 НК РФ не предусмотрено, что выручка должна поступить непосредственно со счета иностранного или российского лица - покупателя работ (услуг). Таким образом, налоговый орган не вправе ограничивать гражданскую правоспособность юридического лица требованием об осуществлении расчетов с одного конкретного счета. Несоответствие наименования банка-корреспондента, через который фактически были перечислены денежные средства, наименованию банка-корреспондента, указанному в разделе договора "Адреса и реквизиты сторон", не свидетельствует о непоступлении валютной выручки от иностранного лица - покупателя товара. Перечисление денежных средств через банки-корреспонденты объясняется правилами осуществления межбанковских расчетов и соответствует положению Банка России "О безналичных расчетах в Российской Федерации". Ни покупатель экспортируемого товара, ни налогоплательщик не могут влиять на то, через какой банк-корреспондент будут перечислены денежные средства. Таким образом, факт перечисления экспортной выручки через банки-корреспонденты не может каким-либо образом влиять на право применения налоговой ставки 0% по НДС.

Е. Антощук,

юрист отдела налогообложения и судебной защиты

Департамента правового консультирования

аудиторско-консультационной группы "Развитие бизнес-систем"

"Финансовая газета", N 1, 2, январь 2008 г.