Игры с ценами. Налоговые последствия (А.Н. Медведев, Т.В. Медведева, "Ваш налоговый адвокат", N 12, декабрь 2007 г.)

Игры с ценами. Налоговые последствия

Рассмотрим ситуацию завышения применяемых цен исключительно с позиции покупателя товаров (заказчика работ или услуг). Что это такое? Неоправданные расходы? Необоснованный вычет по НДС? А может, частичное дарение денег? Именно таким случаям и посвящена данная статья.

Статьей 40 Налогового кодекса РФ установлены определенные правила контроля за ценами, применяемыми для целей налогообложения. Однако эти правила работают лишь в случаях, прямо оговоренных в этой статье. Более того, механизмы определения рыночной цены и доначисления налогов крайне сложны. Несмотря на это, арбитражная практика применения положений упомянутой статьи весьма обширна. Значительно реже встречаются судебные казусы, когда примененная налогоплательщиком цена сделки оспаривается налоговым органов вне связи со ст. 40 НК РФ.

Обоснованность расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль

Статьей 252 НК РФ установлены общие критерии для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль: обоснованность (экономическая оправданность) и документальная подтвержденность. Про обоснованность цен в ст. 252 Кодекса ничего не сказано, тем не менее ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 27 апреля 2006 г. по делу N 29-6475/2005а констатировал, что одним из критериев оценки экономической оправданности расходов является наличие реальной возможности получить такой же результат при наименьших затратах. Если исходить из этой точки зрения, то все расходы налогоплательщика должны быть рациональными, а сам налогоплательщик - экономным и рачительным, приобретая необходимые ему ресурсы как можно дешевле.

Однако Пленум ВАС РФ в п. 4 Постановления от 12 октября 2006 г. N 53 прямо указал: "...следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной". Таким образом, можно предположить, что обвинение налоговым органом налогоплательщика в намеренном увеличении затрат путем применения завышенных цен при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) в ситуациях, не предусмотренных ст. 40 НК РФ, лишены оснований.

В Определении от 4 июня 2007 г. N 320-О-П Конституционный Суд РФ сделал следующие выводы:

обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала;

налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата;

в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик ведет ее самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность;

судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Вместе с тем КС РФ признает, что бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. И все же положения налогового законодательства должны применяться с учетом необходимости установления, исследования и оценки судами всех обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела (Определение КС РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О).

Таким образом, налоговые органы все-таки могут ставить под сомнение обоснованность цен, примененных налогоплательщиком (как продавцом, так и покупателем), причем не только в контексте ст. 40 НК РФ. Однако в любом случае именно налоговый орган должен доказывать в суде необоснованность цен, примененных налогоплательщиком в конкретной хозяйственной ситуации. Рассмотрим несколько примеров.

Пример 1. Налоговая инспекция подала в суд иск о признании ничтожными договора аренды и дополнительного соглашения к нему в силу ст. 168 и 169 ГК РФ и исключении кредиторской задолженности по данному договору из бухгалтерской отчетности. Поводом послужило увеличение арендной платы с 4146 руб. до 420000 руб. в месяц.

Аргументы истца: заключение дополнительного соглашения, по которому размер арендной платы увеличился более чем в 100 раз, повлекло за собой резкое увеличение кредиторской задолженности арендатора перед арендодателем и явилось причиной неуплаты налогов в бюджеты всех уровней.

Однако суд не нашел оснований для признания ничтожной арендной сделки как совершенной с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности. Налоговому органу этого доказать не удалось.

Постановление ФАС Уральского округа от 2 апреля 2002 г. по делу N Ф09-568/2002-ГК

Пример 2. Налоговый орган счел, что произведенные банком расходы на аренду автомашины у предпринимателя хоть и документально подтверждены, но экономически неоправданны. Поскольку арендная плата превысила расходы, которые банк понес бы на приобретение новой машины такой марки (инспекция определила их величину расчетным путем), по мнению налогового органа, имело место завышение расходов, что привело к занижению налогооблагаемой прибыли и неуплате налога на прибыль.

Суд же поддержал налогоплательщика, исходя из того, что инспекция не вправе навязывать ему свои условия хозяйствования. Заключая договор аренды, банк посчитал, что ему выгоднее взять автомобиль во временное пользование, поскольку банк не располагал денежной суммой, достаточной для приобретения автомобиля в собственность.

Вместе с тем кассационная инстанция указала, что, оспаривая экономическую оправданность затрат банка, проверяющие должны были исходить из условий хозяйствования, применяемых самим налогоплательщиком, в связи с чем сравнивать сопоставимые величины. Нужно было сравнивать арендную плату, примененную в данном случае арендатором и арендодателем, с арендной платой по аналогичным сделкам и только таким образом уличать налогоплательщика в сознательном завышении цен с целью занижения налогооблагаемой прибыли.

Инспекция же не привела сведений о размере арендной платы аналогичного транспортного средства и не доказала, что согласованная банком и предпринимателем арендная плата завышена.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 октября 2006 г. по делу N А56-32809/2005

Пример 3. Общество передало полномочия генерального директора управляющей компании. Вознаграждение за услуги по управлению обществом определялось в размере 8% от выручки, т.е. независимо от полученной предприятием прибыли, и составило от 1,9 до 2,7 млн руб. ежемесячно.

В силу требований ст. 65 АПК РФ общество не представило суду доказательств экономической оправданности понесенных им спорных затрат на управление. Кроме того, документально не подтвердило факт понесенных расходов: из содержания актов оказанных услуг нельзя определить, какие конкретно услуги по управлению оказывались обществу, в каком объеме и какую именно работу проделала управляющая компания.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод, что произведенные обществом затраты на услуги по управлению были экономически необоснованны и неоправданны. В то же время кассационная инстанция указала, что критерием экономической необоснованности произведенных затрат не может быть несоразмерность суммы произведенных расходов на управление полученным финансовым результатам. Необходимо определять соразмерность расходов по оплате услуг управляющей организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии - однородные) услуги в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 января 2004 г. по делу N А11-4426/2003-К2-Е-1961

Пример 4. Налоговая инспекция пришла к выводу об отсутствии экономической оправданности расходов по оплате услуг управляющего. Как видно из материалов дела, учредителем и единственным акционером ЗАО является С.А. Кузнецов, он же был и генеральным директором до внесения в устав изменений об исполнительном органе. Согласно изменениям исполнительным органом вместо генерального директора стал управляющий.

Затем ЗАО в лице С.А. Кузнецова заключило договор на управление обществом с ПБОЮЛ С.А. Кузнецовым. По этому договору управляющему поручено общее управление. Оказание услуг на сумму 4,65 млн руб. за год подтверждено актами, подписанными от имени ЗАО С.А. Кузнецовым.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования налогоплательщика, исходили из того, что инспекцией не был доказан завышенный размер расходов. Заключение обществом в лице учредителя договора на оказание услуг по управлению обществом с этим же лицом как с предпринимателем признано не противоречащим гражданскому законодательству. Взаимозависимость лиц по договору существенным обстоятельством не признали.

Кассационная инстанция отменила решения судов первой и апелляционной инстанций, признав правоту налогового органа.

Постановление ФАС Уральского округа от 28 марта 2007 г. по делу N Ф09-2058/07-С3

Вопрос взаимозависимости рассмотрим отдельно. Отметим, что в последнем примере суды первой и апелляционной инстанций не обнаружили ничего странного в том, что единственный учредитель ЗАО, являющийся одновременно генеральным директором этого общества, выступает также исполнителем по договору на оказание услуг по управлению обществом в качестве индивидуального предпринимателя. Но на эти обстоятельства указала кассационная инстанция: "...суды не учли фактические обстоятельства в их совокупности, свидетельствующей о совершении обществом действий не в целях извлечения прибыли, а в интересах физического лица".

Как следует из Определений КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О и от 4 ноября 2004 г. N 324-О, Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, применение гражданско-правовых инструментов не должно противоречить общему запрету на недобросовестное осуществление прав налогоплательщиком, а действия субъекта предпринимательской деятельности должны быть обусловлены достижением деловой цели. Сданным выводом трудно не согласиться. Отметим, что в аналогичных случаях некоторые суды принимают иные решения.

Пример 5. Судом был рассмотрен спор о правомочности прошедшего государственную регистрацию договора аренды между обществом в лице директора Ю.В. Кострюкова (арендодатель) и гражданином Ю.В. Кострюковым (арендатор). По условиям договора арендодатель сдал, а арендатор принял во временное возмездное владение и пользование нежилые помещения, обязавшись выплачивать фиксированную арендную плату.

Суд указал, что ч. 3 ст. 182 ГК РФ установлен запрет на совершение сделки представителем от имени представляемого в отношении себя лично. Таким образом, договор аренды в отношении себя лично, заключенный генеральным директором общества Ю.В. Кострюковым в нарушение законодательства, является ничтожной сделкой. Кроме того, судами всех инстанций оспариваемый договор аренды, принимая во внимание состав участников данной сделки, признан сделкой с заинтересованностью.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24 апреля 2007 г. по делу N Ф03-А51/07-1/1037

Из изложенного следует, что, заключая любой гражданско-правовой договор, организация должна четко определить, в чьих интересах она действует - в своих или в интересах контрагента. Если налогоплательщик намерен действовать в своих интересах, то договорная цена все-таки должна быть адекватна полученному результату. В противном случае получается, что организация действует в интересах другой стороны, выплачивая ей необоснованно высокую договорную цену, которая не признается ни обоснованными (экономически оправданными) расходами в контексте ст. 252 НК РФ, ни обоснованной налоговой выгодой (Постановление Пленума ВАС РФ N 53).

Тем не менее еще раз повторим, что все обстоятельства совершения сделки должны быть изучены арбитражным судом, который не примет во внимание голословные обвинения налогового органа.

Пример 6. Суд рассмотрел спор о правомочности начисления амортизации по объекту основных средств, который был приобретен налогоплательщиком по договору купли-продажи по завышенной цене (3,661 млн руб. вместо реальной стоимости 876,8 тыс. руб.).

В итоге суд констатировал: все это было сделано налогоплательщиком исключительно в целях последующего завышения амортизационных отчислений, что и привело к неполной уплате положенных сумм налога на прибыль в бюджет.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27 февраля 2004 г. по делу N А11-4144/99-К2-2002

Правомерность вычета "входного" НДС

Глава 21 НК РФ не устанавливает каких-либо специальных условий для вычета "входного" НДС в зависимости от цены приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав). Исходя из экономического содержания налога на добавленную стоимость как косвенного налога, покупатель (заказчик) предъявляет к вычету ту сумму НДС, которую ему в свою очередь предъявил поставщик (исполнитель).

Однако на практике налоговые органы постоянно оспаривают право налогоплательщика на реализацию налоговых вычетов в заявленных размерах, утверждая, что цена приобретения явно завышена и основная цель, которую ставил перед собой налогоплательщик, - возмещение из бюджета максимальной суммы налога. Так, например, в Постановлении от 24 мая 2004 г. по делу N А82-6483/2003-15 ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел претензию инспекции, что товар приобретался налогоплательщиком у поставщиков по заведомо завышенным ценам с целью увеличения его стоимости и соответственно НДС. В Постановлении ФАС Московского округа от 19 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/12278-05 был рассмотрен спор об установлении заведомо завышенной цены приобретаемых товаров с целью максимизации "входного" НДС.

Следует признать, что арбитражная практика по данной проблеме противоречива. И если в одном случае налогоплательщик-покупатель доказал реальность цены приобретенного им товара и отбился от претензий налогового органа (Постановление ФАС Центрального округа от 9 декабря 2003 г. по делу N А62-569/03), то в другом случае налогоплательщик не смог объяснить, почему он приобрел товар на внутреннем рынке РФ по цене, которая в 53 раза больше, чем данный товар стоит у производителей, и суд отказал ему в праве на возмещение уплаченных сумм НДС (Постановление ФАС Поволжского округа от 13 ноября 2003 г. по делу N А12-10698/02-С25). Любопытно, что в аналогичной ситуации в отношении руководителя организации-экспортера было выдвинуто обвинение в хищении денежных средств из бюджета в крупном размере в результате неправомерного возмещения НДС и возбуждено уголовное дело по ст. 159 УК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22 апреля 2003 г. по делу N Ф03-А73/03-2/245).

Рассмотрим еще несколько судебных казусов:

ФАС Западно-Сибирского округа отказал налогоплательщику в вычете НДС, поскольку цена приобретения товара была завышена в семь раз, а последующая продажная цена не покрывала все издержки налогоплательщика. Суд также отметил, что подобные хозяйственные операции не проводятся, если за ними не кроется иное (Постановление от 10 августа 2005 г. по делу N Ф04-5166/2005(13823-А46-18));

ФАС Московского округа рассмотрел отказ налогового органа в возмещении налогоплательщику НДС по мотиву "недобросовестности действий заявителя, выразившейся в совершении хозяйственных операций, целью которых было не получение прибыли, а возмещение НДС из бюджета". Отметив, что цены услуг по спорным сделкам по сравнению с рыночными ценами завышены в несколько десятков раз, суд пришел к выводу, что в действиях налогоплательщика усматривается злоупотребление правом, предоставленным НК РФ при предъявлении НДС к возмещению из федерального бюджета (Постановление от 19 апреля 2005 г. по делу N КА-А40/2759-05);

ФАС Поволжского округа, оценивая конкретные условия многоступенчатой сделки, отметил, что выявленные обстоятельства свидетельствуют об ее экономической необоснованности: сама по себе сделка является убыточной и подтверждает довод налогового органа, что завышение цены приобретения над ценой реализации свидетельствует о недобросовестности действий налогоплательщика и направленности этих действий не на совершение взаимовыгодной сделки, а на возмещение из бюджета крупных денежных средств (Постановление от 4 ноября 2003 г. по делу N А12-8352/02-С42).

Вопрос завышения цен приобретения рассматривал и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 8 февраля 2005 г. N 10432/04. Помимо завышения цен суды рассматривают также претензии налоговых органов относительно экономической целесообразности сделок в увязке с правом на реализацию налогоплательщиком вычета по НДС.

Так, например, в Постановлении от 9 марта 2004 г. N 12073/03 Президиум ВАС РФ указал на то, что при общей сумме сделки более 1 млрд руб. экономическая выгода составляет менее 0,001% от суммы сделки. Рассматриваются также ситуации, когда налоговый орган ставит под сомнение рентабельность сделки (Постановления ФАС Московского округа от 24 июля 2007 г. по делу N КА-А40-612107, ФАС Северо-Западного округа от 3 апреля 2006 г. по делу N А56-34175/2005 и др.).

В Постановлении от 23 ноября 2005 г. N 7088/05 Президиум ВАС РФ указал, что перепродажа товаров не имела экономического смысла и была предпринята с единственной целью - создать видимость хозяйственных операций для обоснования возмещения суммы НДС. Вместе с тем в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2006 г. N 13234/05 и N 12669/05 констатируется, что факт реализации товара на экспорт по цене ниже цены приобретения товара у российского поставщика, включающей НДС, сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и рассматриваться в качестве ее объективного признака. Кроме того, этот факт не означает отсутствие экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных налогоплательщиком сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению НДС, уплаченный обществом поставщику.

Пример 7. Налоговая инспекция отказала налогоплательщику в вычете НДС по причине отсутствия экономического смысла в его деятельности: получив по договору лизинга восемь иностранных автомобилей, налогоплательщик передал их в аренду. Однако за 10 месяцев доход от сданного в аренду имущества составил 5 873 703 руб., в то время как расходов было понесено на 40 582 771 руб.

Суд согласился с налоговым органом, указав, что в действиях общества отсутствовала экономическая эффективность. Следовательно, суммы НДС, предъявленные обществом к возмещению из бюджета, возникают не в процессе обычной хозяйственной деятельности, а в результате искусственно созданного и систематически поддерживаемого превышения суммы налоговых вычетов над суммой налога по операциям реализации товаров (работ, услуг).

Постановление ФАС Уральского округа от 7 июня 2005 г. по делу N Ф09-2416/05-С7

В официальной позиции Секретариата КС РФ от 11 октября 2004 г. "Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-О" указано: "Заключаемые налогоплательщиком НДС сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель". Согласно же ст. 2 ГК РФ цель предпринимательской деятельности - систематическое извлечение прибыли. В отсутствие подобной цели затраты по такого рода сделкам могут быть признаны необоснованными, в связи с чем налоговые органы могут не признать налоговый вычет "входного" НДС по таким приобретениям, и суд с ними согласится.

Итак, к чему привели наши изыскания? Налогоплательщики-покупатели (заказчики) должны подтверждать, что цены приобретенных ими товаров (работ, услуг, имущественных прав) соразмерны рыночным ценам на аналогичные ресурсы. И вообще, раз цель предпринимательской деятельности - извлечение прибыли, надо купить дешевле, а продать дороже! Это и есть деловая цель, если налогоплательщик действует в своих интересах. В противном случае получается, что покупатель действует в интересах продавца, переплачивая ему за товар, а продавец, реализующий товар себе в убыток, действует в интересах покупателя. Так?

Конечно, при формировании рыночной цены необходимо учитывать множество факторов. Здесь и срочность поставки, и порядок расчетов, и фактическое состояние товара (истечение срока годности, потеря потребительских качеств и т.п.), а также упаковка, условия доставки, размер партии и много чего еще... Кроме того, нельзя не учитывать и длительность договорных отношений. И все же нужно помнить, что искусственное (т.е. немотивированное) завышение цен покупателем может явиться причиной возникновения налоговых споров.

Является ли искусственное завышение цен дарением

Если продажа имущества по цене явно ниже рыночной есть не что иное, как частичное дарение (в части рыночной стоимости, фактически не оплаченной покупателем), которое ст. 575 ГК РФ прямо запрещает в отношениях между коммерческими организациями*(1), можно предположить, что покупка (продажа) товаров (работ, услуг, имущественных прав) по явно завышенным ценам (заведомо выше рыночных цен на аналогичные товары (работы, услуги, имущественные права)) есть то же самое, запрещенное ГК РФ, частичное дарение денежных средств покупателем продавцу (в части превышения договорной цены над действительной (реальной, рыночной) стоимостью).

ФАС Московского округа рассмотрел иск о притворности сделки, совершенной с целью прикрыть сделку дарения денежных средств, поскольку исполнитель не мог выполнить объем услуг, указанных в договоре, и стоимость этих услуг была завышена (Постановление от 18 июля 2002 г. по делу N КГ-А40/4546-02). Хотя суд и пришел к выводу, что доводы истца о несоответствии цены оказанных по договору услуг рыночной цене на эти услуги, а также о невозможности исполнения услуг в полном объеме в срок, определенный договором, не могут служить основанием для признания сделки притворной, по мнению авторов, явное завышение цены фактически оказанных услуг есть не что иное, как договор дарения между заказчиком и исполнителем. Ведь фактически оказанные услуги оплачиваются заказчиком лишь частью договорной цены, а оставшаяся ее часть, на которую не получено адекватного исполнения, представляет собой частичное дарение денежных средств!

Справедливости ради заметим: тезис о том, что завышение стоимости услуг (т.е. без адекватного встречного предоставления услуг) является дарением денежных средств, был отклонен ФАС Центрального округа в Постановлении от 5 февраля 2004 г. по делу N А54-1948/03-С7-С16. И это при том, что факт умышленного завышения стоимости услуг из корыстной заинтересованности должностным лицом организации был установлен приговором военного суда. Однако кассационная инстанция подчеркнула, что установленные судом факты внесения должностным лицом заведомо ложных сведений в акты сверки и необоснованного завышения суммы задолженности свидетельствуют о незаконности действий самого лица, но не о направленности действий сторон сделки на установление прав и обязанностей, предусмотренных ст. 572 ГК РФ и составляющих содержание договора дарения.

Таким образом, для квалификации существенного завышения договорных цен товаров (работ, услуг) в качестве дарения денежных средств необходимо в контексте ст. 431 ГК РФ установить истинную волю сторон сделки, а не частных злоупотреблений со стороны отдельных должностных лиц организации.

Как бы то ни было, для применения договорных цен, существенно отклоняющихся от рыночных, должны быть объективные причины. И эти цены должны быть обоснованными как с позиции продавца (исполнителя, подрядчика), так и с позиции покупателя (заказчика) с обязательным учетом положений законодательства (НК РФ, ГК РФ).

"Необычные" ("странные") договорные цены могут свидетельствовать о признаках мошенничества посредством занижения или завышения цены товара, указываемой в накладных и иных товаросопроводительных документах, в целях ухода от налогов..."*(2) Авторам трудно что-либо добавить к этим справедливым словам.

А.Н. Медведев,

главный аудитор ЗАО "Аудит БТ", член

Научно-экспертного совета Палаты

налоговых консультантов, канд. экон. наук

Т.В. Медведева,

генеральный директор ЗАО "Аудит БТ"

"Ваш налоговый адвокат", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также: Медведев А.Н, Медведева Т.В. Пределы свободы применения договорных цен // ВНА. - 2007. - N 9. - Прим. ред.

*(2) Вельяминов Г.М. Международное экономическое право и процесс. - М.: Волтерс Клувер, 2004.