Сопутствующие аудиту услуги: правовое регулирование (А.Ф. Звороно, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 2008 г.)

Сопутствующие аудиту услуги: правовое регулирование

В статье анализируется правовая основа применения таких понятий, как сопутствующие аудиту услуги и выполнение специального аудиторского задания. Приводятся примеры из арбитражной практики.

Основной массив подзаконных нормативных актов в области аудиторской деятельности составляют правила (стандарты) аудиторской деятельности - единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. В отличие от внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности (т.е. правил, установленных профессиональными аудиторскими объединениями, аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами), федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (далее - ПСАД) являются обязательными для всех аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов), за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер. Именно ПСАД служат основой детального правового регулирования сопутствующих аудиту услуг.

Сопутствующие аудиту услуги в системе ПСАД

Одним из нормативных актов, сохраняющих значение для правового и методологического регулирования сопутствующих аудиту услуг, является правило (стандарт) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 18 марта 1999 г. протокол N 2 (данный стандарт был разработан в соответствии с утратившими силу Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. N 2263).

Поскольку в настоящее время Правительством Российской Федерации еще не утверждено отдельное федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности в отношении сопутствующих аудиту услуг, в силу п. 3 постановления Правительства Российской Федерации от 6.02.02 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" аудиторы обязаны руководствоваться в своей деятельности указанным cтандартом 1999 г. в части, не противоречащей уже утвержденным новым ПСАД. В cтандарте приводятся определение и классификация сопутствующих аудиту услуг; изложен общий порядок оказания услуг, сопутствующих аудиту; определены требования к аудиторским организациям по оказанию сопутствующих аудиту услуг; распределена ответственность между аудиторской организацией и экономическим субъектом при оказании сопутствующих аудиту услуг; указаны особенности оформления оказания сопутствующих аудиту услуг и результатов их выполнения. Под оказанием сопутствующих аудиту услуг в стандарте понимается предпринимательская деятельность, осуществляемая аудиторскими организациями помимо проведения аудиторских проверок. Оказание таких услуг требует от исполнителей соблюдения в установленных случаях независимости, а также профессиональной компетентности в областях аудита, бухгалтерского учета, налогообложения, хозяйственного права, экономического анализа, других разделов экономики.

Отметим, что аналог стандарта от 18.03.99 г. в системе международных стандартов аудита (далее - МСА) отсутствует, он отражает специфику российского рынка аудиторских услуг. Поскольку ПСАД, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. N 696, регулируют лишь три вида сопутствующих аудиту услуг, стандарт 1999 г. сохраняет свое методологическое значение прежде всего применительно к процедуре оказания таких услуг, как налоговое консультирование, автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий, оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, оценка предпринимательских рисков, проведение маркетинговых исследований, правовое, экономическое, финансовое, управленческое консультирование, иных услуг, признаваемых сопутствующими аудиту согласно Федеральному закону от 7.08.01 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Окончательная гармонизация массива нормативно-правовых актов, регулирующих осуществление аудиторской деятельности, произойдет, по-видимому, с внесением соответствующих изменений непосредственно в упомянутый закон.

Разработка ПСАД осуществляется в тесной взаимосвязи с работой по внедрению международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО) в Российской Федерации в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО (утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283). Закономерно поэтому, что единые требования к порядку оказания, оформления и оценке качества сопутствующих аудиту услуг устанавливаются стандартами, разработанными с учетом МСА, выпущенных Международной федерацией бухгалтеров (IFAC). Речь прежде всего идет о ПСАД N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами". Данный стандарт разработан на основе МСА 120 "Общая структура международных стандартов аудита".

В новейшей системе правового поля аудиторской деятельности выделяется особая группа сопутствующих аудиту услуг, оказание которых регулируется ПСАД, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. N 696 - ПСАД N 24 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации", ПСАД N 30 и ПСАД N 31 "Компиляция финансовой информации". К данным услугам относятся:

обзорные проверки;

согласованные процедуры;

компиляция финансовой информации.

Важно помнить, что ПСАД N 24 не применяется к другим видам сопутствующих аудиту услуг, однако в процессе оказания этой последней группы услуг аудиторам надлежит выполнять общие требования к их качеству. Данная норма коррелирует с возможностью применения при оказании сопутствующих аудиту услуг принципов и конкретных процедур осуществления внутреннего контроля качества аудита, которые аудиторская организация обязана реализовывать в соответствии с ПСАД N 7 "Внутренний контроль качества аудита".

В контексте ПСАД N 24 основное различие между аудитом и сопутствующими аудиту услугами состоит в степени уверенности, обеспечиваемой аудитором.

При проведении аудита аудитор обеспечивает разумный, но не абсолютный уровень уверенности в том, что информация, являющаяся предметом аудита, не содержит существенных искажений (в аудиторском заключении это выражается в форме позитивной разумной уверенности).

При проведении обзорной проверки аудитор обеспечивает ограниченный уровень уверенности в том, что информация, подлежащая обзорной проверке, не содержит существенных искажений (в заключении по результатам обзорной проверки это выражается в форме негативной уверенности).

При проведении согласованных процедур аудитор представляет только отчет об отмеченных фактах без обеспечения уверенности. Вместо этого представителям хозяйствующего субъекта или пользователям отчета предоставляется возможность самим оценить проведенные процедуры и факты, приведенные в отчете, и сделать собственные выводы по данным работы аудитора. Согласованные процедуры могут выполняться аудитором в отношении отдельных показателей финансовой информации (например, дебиторской или кредиторской задолженности, покупок у аффилированных лиц, объема продаж и прибыли подразделений лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг), одного из элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, бухгалтерского баланса) или финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

И, наконец, при проведении компиляции финансовой информации пользователи компилированной информации получают определенные преимущества от участия в работе аудитора, обладающего должной квалификацией в области ведения учета и составления отчетности, но в отчете аудитором не выражается никакой уверенности.

В случае выполнения согласованных процедур аудитора приглашают для проведения процедур аудиторского характера, по которым было достигнуто согласие между аудитором, хозяйствующим субъектом и третьими сторонами (например, организацией, являющейся собственником или потенциальным покупателем проверяемого хозяйствующего субъекта, кредитной организацией, рассматривающей надежность потенциального заемщика, и т.п.), а также для подготовки отчета об отмеченных фактах. Получатели отчета должны сформировать собственные выводы по данным работы аудитора. Отчет предоставляется только сторонам, договорившимся о выполнении данных процедур, поскольку другие стороны, не осведомленные о причинах проведения процедур, могут неверно истолковать их результаты.

В случае компиляции финансовой информации аудитор приглашается для использования специальных знаний по бухгалтерскому учету (в противоположность специальным знаниям и навыкам по аудиту) с целью сбора, классификации и обобщения финансовой информации. При этом, как правило, подробные данные сводятся в удобную и понятную форму и не требуется проверять предпосылки, лежащие в основе этой информации. Используемые процедуры не предназначены и не предполагают, что бухгалтер будет обеспечивать уверенность в отношении финансовой информации. Тем не менее пользователи компилированной информации получают определенные преимущества от участия в работе высококвалифицированного специалиста, поскольку услуги предоставляются с должными профессиональной компетентностью и добросовестностью.

Выполнение специального аудиторского задания

При проведении согласованных процедур следует помнить, что подобные услуги аудитора могут также регламентироваться правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г., протокол N 6 (далее - стандарт от 20.10.99 г.). Согласно п. 3.1 этого стандарта аудитору может быть поручено выразить мнение относительно одной или нескольких статей бухгалтерской отчетности, например о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, наличии и состоянии материально-производственных запасов, основных средств. Также может потребоваться выражение мнения аудитора относительно какого-либо показателя бухгалтерской отчетности, например оценки реальной доли прибыли, причитающейся участнику общества (товарищества) в соответствии с договором.

В связи с этим нельзя не обратить внимание на вопрос, касающийся разграничения такой сопутствующей аудиту услуги, как правовое консультирование, и процедур, выполняемых в рамках специального аудиторского задания. Дело в том, что в ряде аспектов правовое регулирование обоих видов деятельности аудитора идентично. Так, ПСАД N 12 "Согласование условий проведения аудита" может быть применено при оказании услуг по проверкам, не являющимся аудитом, или специальным аудиторским заданиям, а также к сопутствующим аудиту услугам. Поскольку более подробной регламентации выполнения специального аудиторского задания новые ПСАД не содержат, необходимо руководствоваться положениями стандарта от 20.10.99 г. Пунктом 2.1 этого стандарта установлено, что под специальным аудиторским заданием понимается оказание указанных в договоре с аудиторской организацией услуг по проверке специальной отчетности экономического субъекта, отличной от официальной бухгалтерской отчетности, в том числе по вопросам, непосредственно связанным с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта.

В соответствии с п. 4.2 этого же стандарта аудиторская организация может выразить свое мнение относительно договоров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отношения только после того, как полностью рассмотрены вопросы бухгалтерского учета и аспекты налогообложения на всех этапах реализации договора (контракта). Другими словами, правовое консультирование в рамках специального аудиторского задания выступает не самостоятельной услугой, сопутствующей аудиту, а частью процедур, выполняемых в рамках специального аудиторского задания, что предполагает их различное правовое регулирование. Данное обстоятельство носит не абстрактно-теоретический характер и его игнорирование может повлечь для аудитора неблагоприятные последствия. В этом отношении характерны выводы, содержащиеся в постановлении ФАС Московского округа от 6.09.05 г. N КГ-А40/8242-05.

Суть спора заключалась в следующем. Клиенту были оказаны юридические услуги, связанные с подготовкой заключения по специальному аудиторскому заданию, которое, по мнению исполнителя, не отвечало признакам аудиторского заключения. Работа юристов аудиторской компании ограничивалась сугубо гражданско-правовой экспертизой определенной сделки без фактического проведения аудиторской проверки, в том числе анализа вопросов бухгалтерского учета и налогообложения. Недовольный этим обстоятельством клиент поставил вопрос о признании заключения заведомо ложным в соответствии со ст. 11 Федерального закона от 7.08.01 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и нашел понимание суда, согласившегося с тем, что спорный отчет является по существу аудиторским заключением, подготовленным и представленным без соблюдения требований названного закона.

Среди типичных видов заключений, оформляемых при выполнении специальных аудиторских заданий, можно упомянуть следующие:

о проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности;

о юридической и экономической экспертизе договоров, регулирующих гражданско-правовые отношения;

о бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерской отчетности, отличными от российских правил бухгалтерского учета; об отчете, подготовленном за ряд смежных лет;

по специальному аудиторскому заданию, полученному от государственных органов.

Одновременно требования данного правила (стандарта) могут быть хорошим методологическим подспорьем для исполнителя, оказывающего сопутствующие аудиту услуги, не предусматривающие выдачи заключения по специальным аудиторским заданиям.

Арбитражная практика

Неотъемлемой частью сопутствующих аудиту услуг являются услуги, оказываемые аудиторами в области юриспруденции. Спектр таких услуг ограничен и отражает "финансовую" специфику аудита. Это, прежде всего, правовое консультирование, представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам.

Своеобразие правовых услуг аудитора обусловлено нормой, зафиксированной в п. 7 ст. 1 Закона N 119-ФЗ и запрещающей аудиторам заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.

Специальная правоспособность аудиторов представляет собой одно из главных их отличий от обычных консалтинговых компаний, имеющих право оказывать любые виды деятельности в области юриспруденции (с учетом известных ограничений, связанных с адвокатской деятельностью). Характерно, что Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 также различает деятельность консультантов и представительство от имени клиентов перед налоговыми органами от обычного юридического представительства как деятельности, осуществляемой или контролируемой лицами, являющимися членами коллегии адвокатов.

В спорах с участием налоговых органов проблема соотношения понятий "сопутствующие аудиту услуги" и "аудиторские услуги" может приобрести особую остроту. Так, согласно п.п. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся аудиторские услуги. Аудиторы, проверяя достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента в рамках договора на осуществление аудита, зачастую одновременно оказывают услуги по правовому и налоговому консультированию. В соответствии с законодательством при проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о юридических нормах, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора.

Практика показывает, что в ряде случаев налоговые органы используют подобное осложнение аудита "консалтинговым" элементом, чтобы отказать налогоплательщику в праве учесть вознаграждение аудитора в целях налогообложения. Разрешая подобные споры, суды указывают, что законодательство Российской Федерации четко разграничивает две сферы деятельности аудиторских организаций: собственно аудит и сопутствующие ему услуги, прежде всего консалтинг.

Особенно часто проблемы возникали у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, перечисленных в ст. 346.16 НК РФ. В отличие от общепринятого порядка налогообложения прибыли этот перечень расходов носит исчерпывающий характер и не подлежит расширительному толкованию. С 1 января 2006 г. согласно обновленной редакции п.п. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения в уменьшение полученных доходов принимаются расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги.

Нередки споры о компенсации налоговыми органами расходов налогоплательщика, понесенных при оказании ему сопутствующих аудиту услуг, прежде всего услуг правового характера. Заслуживает внимания ситуация, описанная в постановлении ФАС Московского округа от 20.01.03 г. N КА-А40/8761-02. Налогоплательщик обратился в суд с иском об обязании налоговой инспекции возместить убытки, вызванные расходами по оплате услуг аудиторской фирмы по обжалованию в арбитражном суде неправомерных действий и бездействия налоговой инспекции и представительству при рассмотрении споров. В обоснование своих требований истец сослался, в частности, на факт правомерного оказания ему правовых услуг аудиторской фирмой, а также на то, что материалами дела подтверждены как затраты исполнителя (количество часов), так и размер фактически произведенных истцом расходов. Суд не поддержал налогоплательщика, поскольку последним не был доказан факт привлечения конкретного юриста, занимавшегося подготовкой и представлением в арбитражный суд документов, не была обоснована методика расчета числа отработанных человеко-часов, не доказаны содержание и объем каждого из действий, указанных в отчетах аудиторской фирмы.

Особого внимания заслуживает подход указанного суда к выяснению вопроса о безусловности права аудитора осуществлять правовое консультирование и представительствовать в судебных органах. Аудиторы выдвинули доводы о своем безусловном праве оказывать такие сопутствующие аудиту услуги на основании п.п. 5 п. 6 ст. 1 Закона N 119-ФЗ. Однако суд отклонил указанные доводы, указав на неразрывную связь данной нормы с положениями пп. 1 и 3 этой же статьи, где даны понятия аудиторской деятельности как деятельности по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, и цели аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Как заключил суд, довод истца со ссылкой на п. 2 ст. 45 Конституции Российской Федерации о праве аудиторской фирмы оказывать правовые услуги, в том числе посредством представительства в арбитражном суде, в любом случае (т.е. независимо от того, что такие услуги оказываются не профессиональным юристом, а аудитором и не в рамках аудиторской деятельности) не обоснован. Суд разъяснил, что данный вывод не противоречит п. 1 ст. 48 Конституции Российской Федерации, устанавливающему гарантии права на получение квалифицированной юридической помощи, а также определению Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.02 г. N 22-О.

Налогоплательщик, выигравший спор с налоговой инспекцией, естественно, захочет компенсировать свои расходы, связанные с оплатой услуг аудитора по представительству в судебных органах. Согласно п. 2 ст. 110 АПК РФ расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах. Как разъяснено в приложении к информационному письму Президиума ВАС РФ от 13.08.04 г. N 82, при определении разумных пределов расходов на оплату услуг представителя могут приниматься во внимание, в частности: нормы расходов на служебные командировки, установленные правовыми актами; стоимость экономных транспортных услуг; время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; сложившаяся в регионе стоимость оплаты услуг адвокатов; имеющиеся сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг; продолжительность рассмотрения и сложность дела. Доказательства, подтверждающие разумность расходов на оплату услуг представителя, должна представить сторона, требующая возмещения указанных расходов (ст. 65 АПК РФ).

Имеются прецеденты, когда налоговые органы при оценке разумности расходов, ссылались на постановление Правительства Российской Федерации от 4.07.03 г. N 400 (в ред. от 28.09.07 г.) "О размере оплаты труда адвоката, участвующего в качестве защитника в уголовном судопроизводстве по назначению органов дознания, органов предварительного следствия, прокурора или суда". Между тем суды с таким подходом не всегда соглашаются, поскольку указанное постановление касается оплаты услуг адвоката в уголовном процессе. Небезынтересны в этом отношении выводы, сделанные ФАС Московского округа в постановлении от 14.06.05 г. N КА-А40/4851-05-П: по мнению суда, при расчете компенсации оплата за услуги адвоката в арбитражном процессе увеличивается на 50% по сравнению с действующими расценками по оплате услуг адвоката в судах общей юрисдикции.

Следует подчеркнуть, что ограничения, обусловленные специальной правоспособностью аудиторских фирм, при оказании сопутствующих аудиту услуг вовсе не становятся своего рода "слабым местом" исполнителя. Наоборот, правильная организация и надлежащее оформление отношений, возникающих при оказании сопутствующих аудиту услуг, являются гарантией того, что обратившийся к аудитору заказчик сможет учесть понесенные расходы в целях налогообложения. Характерны выводы, содержащиеся в постановлении ФАС Московского округа от 18.05.05 г. N КА-А40/3860-05: расходы, связанные с оплатой консультационных услуг (по вопросам налогового, финансового, бухгалтерского, правового, управленческого консультирования), а также других сопутствующих аудиту услуг, принимаются при исчислении налоговой базы налога на прибыль при условии, если такие услуги оказаны хозяйствующими субъектами, имеющими лицензию на осуществление аудиторской деятельности. Несмотря на то, что данный вывод был сделан судом в отношении субподрядчиков аудиторской фирмы, не имеющих лицензий на осуществление аудиторской деятельности, значение этого судебного прецедента недооценивать нельзя. В связи с этим напомним, что в соответствии с Федеральным законом от 19.07.07 г. N 135-ФЗ с 1 июля 2008 г. прекращается лицензирование аудиторской деятельности.

В заключение хотелось бы еще раз подчеркнуть, что система правового регулирования аудита в целом и сопутствующих аудиту услуг в частности находится в процессе постоянной эволюции. Наличие стройной, отвечающей требованиям нынешнего дня системы правового регулирования данной области деятельности будет верным признаком становления в России по настоящему цивилизованной рыночной экономики.

А.Ф. Звороно,

генеральный директор ООО "Космос-аудит"

"Аудиторские ведомости", N 1, январь 2008 г.