Обособленное подразделение организации в налоговых отношениях (О.В. Пантюшов, "Право и экономика", N 1, январь 2008 г.)

Обособленное подразделение организации в налоговых отношениях

В законодательстве о налогах и сборах понятие "обособленное подразделение организации" определено в ст. 11 Налогового кодекса РФ (НК РФ): "обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца".

Статья 11 НК РФ определяет также место нахождения подразделения: "место нахождения обособленного подразделения российской организации - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение". В силу этого в налоговых отношениях необходимо руководствоваться определением, данным в этой статье, для решения вопроса о наличии созданных обособленных подразделений.

Нужно отметить, что ст. 55 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) только называет филиалы и представительства юридического лица обособленными подразделениями.

Обособленное подразделение организации включает филиалы, представительства и иные структурно обособленные подразделения. Это означает, что обособленное подразделение не всегда может выступать исключительно в роли филиала (представительства) организации.

Данные выводы вытекают, в частности, из ст. 19 НК РФ: филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Законодательство Российской Федерации не содержит обязанности организации создавать структурно обособленные подразделения исключительно в форме филиала или представительства.

Наличие обособленного подразделения вносит определенные коррективы в отношениях между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Так, согласно п. 1 ст. 376 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог на имущество (авансовые платежи) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, находящегося на отдельном балансе каждого из них (ст. 384 НК РФ).

Налогоплательщик обязан представлять по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговую декларацию по налогу на имущество (ст. 386 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 204 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию по акцизам.

Налоговые агенты - российские организации, указанные в п. 1 ст. 226 НК РФ, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате ЕСН (авансовых платежей по налогу), а также представляют расчеты по налогу и налоговые декларации в налоговый орган по месту своего нахождения (п. 8 ст. 243 НК РФ).

Сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к нему. Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации (п. 8 ст. 243 НК РФ).

Налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисляют и уплачивают в федеральный бюджет суммы авансовых платежей, а также суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям (ст. 288 НК РФ).

Таким образом, сумма налога на прибыль, которая подлежит зачислению в федеральный бюджет, не распределяется по обособленным подразделениям. Для доли налога, которая зачисляется в бюджет субъекта РФ и в бюджет муниципального образования, ситуация несколько иная. В этом случае налогоплательщик отчисляет налог на прибыль также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на них. Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться (п. 2 ст. 288 НК РФ), при этом налогоплательщик самостоятельно выбирает обособленное подразделение, через которое уплачивается налог в бюджет соответствующего субъекта РФ, уведомляя о принятом решении налоговые органы по месту нахождения обособленного подразделения.

Если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами Российской Федерации, налог подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных ст. 311 НК РФ (п. 5 ст. 288 НК РФ).

Наличие созданного обособленного подразделения обусловливает некоторые особенности налогового контроля.

Так, при выездных проверках организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц для проверки каждого филиала и представительства (ст. 346.42 НК РФ). Данное положение применяется только в рамках специального налогового режима "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции".

Согласно абз. 3 п. 2 ст. 89 НК РФ самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.

Как видно, закон допускает возможность проведения самостоятельной выездной налоговой проверки филиала (представительства) организации. Формулировка не очень удачная, так как не позволяет уяснить, относится ли данное положение к обособленному подразделению, которое не является филиалом (представительством) организации.

В случае принятия организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения возможно проведение выездной налоговой проверки (п. 5 ст. 84 НК РФ).

В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика (абз. 1 п. 7 ст. 89 НК РФ). Распространяется ли данная норма на обособленные подразделения, которые не являются филиалами (представительствами), - неясность налогового законодательства.

Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов (абз. 2 п. 7 ст. 89 НК РФ).

Согласно письму Минфина России от 7 мая 2001 г. N АС-6-16/369@ решение о проведении выездной налоговой проверки филиала и представительства налогоплательщика - организации независимо от проведения проверок самой организации принимается руководителем налогового органа (его заместителем) по месту нахождения филиала (представительства).

Таким образом, филиалы (представительства) организации могут быть подвергнуты налоговому контролю в двух ситуациях. Самостоятельная выездная налоговая проверка независимо от проверки организации, но только по региональным (местным) налогам либо проверка в рамках выездной налоговой проверки организации.

Как видно, ст. 89 НК РФ оперирует понятием "филиал (представительство) организации". Означает ли это, что положения этой статьи распространяются и на обособленные подразделения, которые не являются филиалами (представительствами)?

НК РФ рассматривает обособленное подразделение как более объемное понятие, включающее и понятие "филиал (представительство) организации". Вместе с тем не представляется возможным говорить о полном тождестве данных понятий в налоговой сфере и, соответственно, равном налоговом статусе.

Статья 89 НК РФ говорит именно о филиале (представительстве), поэтому на первый взгляд отсутствуют основания распространять положения ст. 89 НК РФ на обособленные подразделения, которые не являются филиалами (представительствами) организации.

В данном случае, конечно, имеется определенная неясность налогового законодательства, но данная неясность не является неустранимой, поэтому нет оснований для обращения к п. 7 ст. 3 НК РФ.

Системное толкование положений ст. 11 и 89 НК РФ позволяет сделать вывод, что любое обособленное подразделение организации может быть подвергнуто самостоятельной выездной налоговой проверке. Данные выводы поддерживаются и арбитражными судами.

Вместе с тем письмо Минфина России от 16 ноября 2006 г. N 03-02-07/1-324 содержит прямо противоположные выводы. В нем говорится. что Кодексом не предоставлено налоговым органам право проводить самостоятельные выездные налоговые проверки обособленных подразделений организации, которые не являются ее филиалами или представительствами.

Данное мнение финансового ведомства было высказано в порядке ответа на частный вопрос налогоплательщика, поэтому не имеет нормативного характера*(1). Налоговые органы не обязаны руководствоваться им. Практика проведения самостоятельных выездных налоговых проверок обособленных подразделений исходит из следующих положений.

Самостоятельная проверка обособленных подразделений организаций возможна вне зависимости от того, являются ли созданные структурные подразделения организации филиалами (представительствами) или нет.

Приведем пример из такой практики.

Судами также правомерно не приняты во внимание доводы ОАО "РЖД" о том, что налоговым органом неправомерно проведена выездная налоговая проверка обособленного подразделения налогоплательщика (налогового агента) - Мурманского отделения Октябрьской железной дороги, не являющегося его филиалом или представительством, независимо от проведения проверки самого налогоплательщика (налогового агента).

Право налоговых органов проводить налоговые проверки предусмотрено подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок. Статьи 87, 89, 100 и 101 НК РФ устанавливают порядок оформления и процедуру проведения выездной налоговой проверки.

На основании ст. 89 НК РФ независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).

Как следует из акта проверки от 11 июля 2005 г. N 148 и решений налогового органа от 11 ноября 2004 г. N 243, от 15 декабря 2004 г. N 269 и от 19 мая 2005 г. N 143, выездная налоговая проверка проведена налоговым органом в отношении обособленного подразделения - Мурманского отделения Октябрьской железной дороги, расположенного вне места нахождения головной организации - ОАО "РЖД".

В данном случае инспекция обоснованно руководствовалась Методическими указаниями по проведению комплексных выездных проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения, приведенными в письме Министерства РФ по налогам и сборам от 7 мая 2001 г. N АС-6-16/369@, которые являются обязательными для налоговых органов. Согласно п. 2 названных Методических указаний проведение выездных налоговых проверок филиалов и представительств налогоплательщика-организации возможно независимо от проведения проверок налогоплательщика-организации. Из пункта 2.1 данных Методических указаний следует, что решение о проведении выездной налоговой проверки филиала и представительства налогоплательщика-организации независимо от проведения проверок самой организации принимается руководителем налогового органа (его заместителем) по месту нахождения филиала (представительства). Таким образом, в данном случае действует принцип территориальной подведомственности.

Мурманское отделение Октябрьской железной дороги расположено в г. Мурманске и состоит на учете в Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску, что не оспаривается заявителем, следовательно, инспекция была вправе проводить выездную проверку в отношении обособленного подразделения заявителя по месту нахождения данного подразделения.

В соответствии со ст. 9 НК РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов.

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы.

В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Статьей 11 НК РФ для целей настоящего Кодекса предусмотрено понятие обособленного подразделения организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.

Принимая во внимание положения изложенных норм, судом кассационной инстанции отклоняется как несостоятельный довод жалобы о том, что обособленное подразделение - Мурманское отделение Октябрьской железной дороги - не может быть проверено налоговым органом*(2).

Обособленное подразделение не обладает правами юридического лица и не является самостоятельным субъектом права, хотя и исполняет обязанности организации по уплате налогов.

Приведем еще один пример.

На основании п. 2 ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Таким образом, филиалы и иные обособленные подразделения лишь исполняют обязанности по уплате налога, однако не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Все юридически значимые действия должны проводиться налоговым органом только в отношении юридических лиц.

Ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующее структурное подразделение*(3).

Обособленные подразделения иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ, признаются самостоятельными субъектами права и участниками налоговых отношений (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Данное правило обусловлено тем, что головные организации иностранных юридических лиц и международных организаций находятся вне пределов территории РФ, что исключает налоговый контроль со стороны налоговых органов РФ.

Как видно, налоговый статус обособленного подразделения иностранной (международной) организации не совпадает со статусом обособленного подразделения российской организации.

Признаки обособленного подразделения, которые устанавливает НК РФ: территориальная обособленность, наличие стационарных рабочих мест, срок создания таких рабочих мест должен быть не менее 1 месяца, осуществление деятельности через созданное подразделение.

Территориальная обособленность означает создание подразделения на территории, которая контролируется другим налоговым органом.

Территориальной обособленностью признается нахождение обособленного подразделения на территории, налоговый учет на которой осуществляет не тот налоговый орган, в котором организация-налогоплательщик состоит на учете. Такой вывод следует из п. 39 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, что не учтено судами при вынесении обжалуемых судебных актов*(4).

Территориальная обособленность - это создание подразделения в другом административно-территориальном образовании РФ.

Территориальная обособленность предполагает, что подразделение организации находится вне местонахождения данной организации. Местонахождение организации - это место ее государственной регистрации (п. 2 ст. 11 и ст. 54 НК РФ). Таким образом, подразделение не будет считаться обособленным, если это подразделение и сама организация находятся на территории одного административно-территориального образования.

В данном случае Общество и общежитие находятся на территории одного административно-территориального образования - г. Мурманск, т.е. отсутствует первый признак обособленного подразделения*(5).

Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ налогоплательщик может иметь обособленные подразделения на территории одного субъекта РФ, т.е. закон допускает состояние территориальной обособленности в пределах одного и того же субъекта РФ.

Создание обособленного подразделения обусловливает обязанность организации встать на налоговый учет по месту нахождения созданного обособленного подразделения - ст. 83 НК РФ, причем данная обязанность не зависит от наличия деятельности через обособленное подразделение.

Постановка на учет по месту нахождения обособленного подразделения не зависит от наличия хозяйственной деятельности в обособленном подразделении, и отсутствие налоговой базы по налогам также не освобождает от этой обязанности*(6).

Статья 83 НК РФ говорит именно об обособленном подразделении, причем для налогового учета не имеет значения, является ли обособленное подразделение организации филиалом или представительством.

Как видно, налоговые последствия создания собственно обособленного подразделения и обособленного подразделения, которое является филиалом (представительством), идентичны. Нужно обратить внимание, что на налоговый учет ставится именно организация, но не само обособленное подразделение.

Обязанности по постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения не возникает, если организация поставлена на учет в данном налогом органе, хотя и по иному основанию, предусмотренному законом.

В случае если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемым организацией самостоятельно (абз. 3 п. 4 ст. 83 НК РФ).

Постановка на учет осуществляется посредством подачи заявления. К заявлению прилагаются заверенные копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту ее нахождения и документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (п. 1 ст. 84 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 83 НК РФ при осуществлении деятельности через обособленное подразделение заявление в налоговый орган о постановке организации на учет по месту нахождения обособленного подразделения должно быть подано в течение одного месяца после создания обособленного подразделения. Нарушение этого правила образует состав налогового правонарушения, установленного в ст. 116 НК РФ.

Нужно учитывать, что российская организация вправе открыть обособленное подразделение за пределами РФ. В этом случае обязанности в соответствии со ст. 83 НК РФ по постановке организации на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения не имеется.

Наличие созданного обособленного подразделения влечет обязанность для организации перечислять в некоторых случаях налоги по месту нахождения данного подразделения. Причем уплата налога по месту нахождения организации не будет доказывать исполнение обязанности по уплате соответствующего налога.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 августа 2005 г. N 645/05, налоговый агент обязан перечислять в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения сумму налога, определяемую исходя из суммы дохода, выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения, поэтому при перечислении организацией в бюджет по месту регистрации юридического лица, а не по месту нахождения структурного подразделения, что влечет непоступление части налога в бюджет по месту расположения обособленного подразделения, обязанность по перечислению налога не может считаться исполненной, в связи с чем судебный акт в части взыскания с налогового агента пени был оставлен без изменения*(7).

НК РФ не устанавливает момента, когда обособленное подразделение организации считается созданным.

Поскольку в налоговом законодательстве не дано четкого определения момента, с которого обособленное подразделение следует считать созданным, то исходя из смысла п. 2 ст. 11 НК РФ следует исчислять указанный срок с момента создания стационарных рабочих мест*(8).

Судебно-арбитражная практика выработала некоторые принципы относительно определения момента создания обособленного подразделения.

Одним из основополагающих признаков создания обособленного подразделения организации является оборудование хотя бы одного стационарного рабочего места.

МНС России в письме от 5 августа 2005 г. N 03-02-07/1-211 указало, что организация не создала для своих сотрудников хотя бы одно стационарное рабочее место, которое прямо или косвенно находится под контролем этой организации, поэтому основания для постановки на налоговый учет ООО по месту осуществления этой организацией деятельности, не влекущей создание стационарного рабочего места, отсутствуют.

В письме МНС России от 29 апреля 2004 г. N 09-3-02/1912 "О признании одного рабочего места обособленным подразделением" сказано, что в определении обособленного подразделения, приведенном в ст. 11 НК РФ, одним из критериев такого подразделения действительно значится оборудование стационарных рабочих мест. Но следует учитывать, что это поглощает понятие одного оборудованного стационарного рабочего места. Кроме того, в определении словосочетание "рабочее место" употребляется и в единственном числе, что было бы неправильным по смысловой нагрузке в случае, если законодатель не считал обособленным подразделением организации подразделение, состоящее из одного рабочего места. Учитывая изложенное, создание рабочего места организацией вне места ее нахождения является основанием для постановки на учет в налоговом органе организации по месту нахождения обособленного подразделения".

Для признания созданного обособленного подразделения достаточно организации одного стационарного рабочего места.

Приведем примеры.

Довод ответчика о том, что выставочный стенд не может быть отнесен к обособленному подразделению, поскольку работал только один работник, апелляционной инстанцией не принимается, так как из смысла ст. 11 НК РФ следует, что под обособленным подразделением понимается и одно стационарное рабочее место*(9).

Для налогового законодательства понятие обособленного подразделения организации закреплено в ст. 11 НК РФ, согласно которой обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, кассационная инстанция полагает, что приведенное в вышеназванной статье определение обособленного подразделения позволяет признать его таковым независимо от количества рабочих мест, в том числе и одного*(10).

При определении наличия созданного стационарного рабочего места нужно руководствоваться ст. 209 ТК РФ, где дается определение рабочего места: рабочее место - место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Прием на работу руководителя обособленного подразделения еще не означает создание подразделения:

Из текста закона видно, что моментом создания обособленного подразделения является оборудование стационарных рабочих мест, а не отражение его создания в организационно-распорядительных документах. Следовательно, месячный срок, установленный п. 4 ст. 83 Кодекса, отсчитывается не с момента издания приказа от 25 февраля 2003 г. о приеме на работу руководителя подразделения, а с момента оборудования стационарных рабочих мест.*(11)

Аренда места проживания сотрудников обособленного подразделения также не означает само по себе начало деятельности обособленного подразделения:

Кассационная инстанция считает, что судом правомерно сделан вывод о том, что факт аренды общежития для проживания своих работников еще не свидетельствует об осуществлении деятельности общества на территории г. Лангепаса, и отказано во взыскании налоговой санкции по п. 2 ст. 116 НК РФ в сумме 10 000 рублей.

Согласно ст. 11 НК РФ обособленным подразделением считается любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Отсчет инспекцией срока создания обособленного подразделения с 1 октября 2000 г. является неправомерным, поскольку отсутствуют доказательства, подтверждающие момент создания обособленного подразделения общества в г. Лангепасе.*(12)

Подписание приказа о создании обособленного подразделения - это еще не повод считать, что обособленное подразделение считается созданным.

Привлекая Общество к ответственности, налоговый орган исходил из того, что обособленное подразделение создано с момента подписания руководителем приказа о его создании.

Когда были оборудованы стационарные рабочие места Обществом, налоговый орган при решении вопроса о привлечении к ответственности за нарушение срока постановки на учет не проверял.

Поскольку закон предусматривает, что обособленное подразделение считается таковым с момента оборудования стационарных рабочих мест на срок более одного месяца, суд правомерно отказал в удовлетворении иска о взыскании штрафа за несвоевременную постановку на учет*(13).

Аренда торгового места еще не подтверждает создание стационарного рабочего места.

Понятие рабочего места дано в ст. 209 Трудового кодекса РФ, согласно которой рабочее место - место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Таким образом, оборудование стационарных рабочих мест и следует считать созданием обособленного подразделения.

Так, в акте проверки от 2 августа 2004 г. указано, что осуществление торговой деятельности Обществом в обособленном подразделении (торговой секции) установлено на основании акта проверки торгового места от 21 июля 2004 г. N 555 (листы дела 27-28), карт регистрации контрольно-кассовой техники от 16 июля 2001 г., журнала кассира-операциониста и договора аренды торгового места от 4 декабря 2003 г.

Как установлено судом, Обществом 4 декабря 2003 г. заключен договор аренды торгового места, находящегося по адресу: Санкт-Петербург, Адмиралтейский район, Введенский канал, секция N 22. Однако договор аренды не является доказательством, безусловно подтверждающим создание стационарных рабочих мест. Кроме того, указанный договор в материалы дела заявителем не представлен. Наличие стационарных рабочих мест по указанному адресу установлено актом проверки торговой точки от 21 июля 2004 г. Иных доказательств, подтверждающих создание стационарных рабочих мест ранее 21 июля 2004 г., в материалах дела нет, Инспекцией не представлено, судом не установлено.*(14)

Нужно разделять момент принятия решения о создании обособленного подразделения и момент фактического создания обособленного подразделения. Для того чтобы обособленное подразделение считалось созданным, нужно одновременное наличие всех составляющих признаков, указанных в ст. 11 НК РФ:

В соответствии с п. 2 ст. 11 Кодекса обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту которого оборудованы стационарные рабочие места.

Признание обособленного подразделения организации возможно при наличии трех составляющих: территориальная обособленность; наличие стационарных рабочих мест (созданных на срок более 1 месяца), оборудованных вне места государственной организации; ведение деятельности через это подразделение*(15).

Наличие деятельности доказывает, что обособленное подразделение является созданным.

Суд верно отметил, что ст. 117 НК РФ устанавливает ответственность за непостановку на учет, когда указанное бездействие сопровождается осуществлением юридическим лицом предпринимательской деятельности.

В связи с тем что в нарушение требований ст. 53 АПК РФ Инспекция не представила необходимых доказательств ведения обособленным подразделением ответчика в указанный период деятельности, связанной с извлечением прибыли, к ответчику не может быть применена ответственность, предусмотренная п. 2 ст. 117 НК РФ*(16).

Создание обособленного подразделения, которое не будет являться филиалом (представительством), не станет препятствием для применения организацией упрощенной системы налогообложения.

Право применения упрощенной системы не предоставляется только тем организациям, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций. Организации, которые имеют иные обособленные подразделения, вправе применять упрощенную систему на общих основаниях*(17).

Согласно ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

Обособленные подразделения, созданные на территории РФ иностранными организациями, не вправе применять упрощенную систему налогообложения (подп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Игровой автомат, расположенный не по месту нахождения организации, не образует обособленного подразделения организации.

Игровой автомат не создает стационарные рабочие места организации, поскольку иное в проверенный период положениями гл. 29 НК РФ не предусмотрено.

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам письмом от 15 марта 2004 г. N 22-0-10/425@ разъяснило, что в отношении игровых автоматов следует иметь в виду, что, в случае если игровой автомат расположен вне места нахождения организации (места нахождения обособленного подразделения организации), постановка на учет данного объекта налогообложения налогом на игорный бизнес осуществляется в налоговом органе по месту нахождения организации*(18).

Войсковая часть как воинское формирование не может иметь обособленного подразделения.

Проверяя на соответствие действующему законодательству решение налогового органа о привлечении войсковой части к налоговой ответственности за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего перечислению налоговым агентом, арбитражный суд, правильно применив нормы действующего законодательства, пришел к обоснованному выводу о том, что войсковая часть как единое воинское формирование не подпадает под действие ст. 11 НК РФ и уплачивает налоги только по месту дислокации и постановки на налоговый учет.

В соответствии со ст. 16 Федерального закона "Об обороне" дислокация объединений, соединений и воинских частей Вооруженных Сил Российской Федерации осуществляется в соответствии с задачами обороны и социально-экономическими условиями мест. Передислокация воинских частей и подразделений в пределах территорий, переданных в пользование Министерству обороны Российской Федерации, осуществляется по решению министра обороны Российской Федерации, от соединения и выше - по решению Президента Российской Федерации.

Из изложенного следует, что войсковая часть 70103 составляет единое структурное формирование Вооруженных Сил Российской Федерации с местом ее дислокации в г. Магадане и соответствующим налоговым учетом. Выполнение работ в Охотском районе в интересах обороны страны и безопасности государства не означает наличия у войсковой части обособленного подразделения в этом районе*(19).

Таким образом, можно сделать заключение, что создание обособленного подразделения организации влечет определенные налоговые последствия для налогоплательщиков и, как следствие, налоговые споры.

Обособленные подразделения организации можно классифицировать, в частности, по следующим признакам:

по наличию статуса филиала (представительства);

по наличию самостоятельного баланса, расчетного счета;

по месту нахождения (на территории РФ или за рубежом);

по "национальности" головной организации: российское, иностранное, международное.

О.В. Пантюшов,

юрист ОАО "Интерурал"

"Право и экономика", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Относительно нормативности писем Минфина России в настоящее время нет единого мнения.

*(2) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 августа 2007 г. по делу N А42-12847/2005.

*(3) Постановление ФАС Центрального округа от 28 августа 2006 г. по делу N А09-391/06-29.

*(4) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 апреля 2007 г. по делу N А13-1334/2006-21.

*(5) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 июня 2007 г. по делу N А42-2218/2006.

*(6) Постановление ФАС Поволжского округа от 3 августа 2006 г. по делу N А12-35013/05-С10.

*(7) Постановление ФАС Московского округа от 9 июля 2007 г. по делу N КА-А40/6093-07.

*(8) Постановление ФАС Уральского округа от 30 марта 2005 г. по делу N Ф09-1067/05-АК.

*(9) Постановление ФАС Московского округа от 23 января 2003 г. по делу N КА-А41/9052-02.

*(10) Постановление ФАС Центрального округа от 26 июля 2004 г. по делу N А62-1493/04.

*(11) Постановление ФАС Московского округа от 22 марта 2004 г. по делу N КА-А40/1904-04.

*(12) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 декабря 2003 г. по делу N Ф04/6401-1134/А75-2003.

*(13) Постановление ФАС Московского округа от 25 декабря 2003 г. по делу N КА-А40/10530-03.

*(14) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 июля 2005 г. по делу N А56-48067/04.

*(15) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 мая 2005 г. по делу N А33-6795/04-С4-Ф02-1820/05-С1.

*(16) Постановление ФАС Центрального округа от 2 сентября 2002 г. по делу N А-62-940/02.

*(17) Письмо УФНС по г. Москве от 14 февраля 2007 г. N 18-11/3/13705@.

*(18) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 мая 2005 г. по делу N А56-30464/04.

*(19) Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 августа 2003 г. по делу N Ф03-А37/03-2/1937.