Снова о резидентах (А.Б. Сухов, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2008 г.)

Снова о резидентах

В минувшем году впервые стал применяться новый порядок обложения НДФЛ доходов физических лиц в зависимости от наличия у них статуса налогового резидента. По этому поводу выходили многочисленные разъяснения контролирующих органов. Мы, со своей стороны, также обращались к данной теме, подробно комментируя различные ситуации*(1). Тем не менее, поскольку у налогоплательщиков продолжают возникать вопросы о налоговых резидентах, мы постарались найти ответы на них в новых письмах чиновников.

Командировка за границу

Напомним, что с 01.01.2007 согласно изменениям, внесенным Федеральным законом N 137-ФЗ*(2), в ст. 207 НК РФ введены п. 2 и 3. В них определено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Разделение граждан, получающих доходы в РФ, необходимо, прежде всего, для того, чтобы устранить проблемы, связанные с возможностью двойного налогообложения доходов тех лиц, которые получают их также за границей, будь это граждане РФ или иностранцы.

Данные условия для признания физического лица налоговым резидентом принимаются во внимание при определении налоговых обязательств по НДФЛ в отношении доходов, полученных после 31.12.2006. При этом в отношении таких доходов может учитываться 12-месячный период, начавшийся в 2006 году (Письмо Минфина РФ от 04.07.2007 N 03-04-06-01/210).

Дни нахождения за пределами РФ не учитываются независимо от цели выезда, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 207 НК РФ (письма Минфина РФ от 30.10.2007 N 03-04-06-01/366 и от 15.06.2007 N 03-04-06-01/189). Например, не учитываются дни, в течение которых сотрудник находился в командировке за пределами РФ.

По этому поводу финансисты отметили также, что в соответствии с п. 4 Инструкции о служебных командировках*(3), действующей в части, не противоречащей ТК РФ, срок командировки не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути, за некоторым исключением (Письмо от 28.09.2007 N 03-04-06-01/335). По их мнению, установление ограничения длительности командировки связано с тем, что нахождение работника в ней в течение срока, превышающего установленный, приводит к невозможности исполнять свои трудовые обязанности в месте работы, указанном в трудовом договоре, поскольку согласно ст. 166 ТК РФ фактически свои трудовые обязанности работник исполняет в месте командирования.

В случае направления сотрудника на работу за границу на длительное время, когда он все свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, выполняет по месту работы в иностранном государстве, фактическое место работы сотрудника будет находиться в иностранном государстве, и такого работника Минфин не признает находящимся в командировке в целях исчисления НДФЛ (письма Минфина РФ от 28.11.2007 N 03-04-06-01/421 и от 22.11.2007 N 03-04-06-01/405).

Вознаграждение, получаемое работником в указанном случае, является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое не относится к доходам от источников в РФ, и если работник не будет признан налоговым резидентом РФ, то с таких доходов от источников в иностранном государстве налог на территории РФ не взимается. Если работник признан резидентом, данный доход облагается НДФЛ по ставке 13% (см. также письма Минфина РФ от 21.09.2007 N 03-04-05-01/306 и от 08.06.2007 N 03-04-06-01/178).

Пример

Работник российской организации по состоянию на 01.01.2007 признавался налоговым резидентом РФ. В 2007 году он периодически выезжал в командировки за границу: с 10 января по 9 февраля, с 26 февраля по 23 марта, со 2 по 28 апреля, с 10 мая по 8 июня, со 2 июля по 3 августа, с 1 по 28 сентября, с 22 октября по 22 ноября.

В 2007 году данный сотрудник провел в зарубежных командировках 207 календарных дней. Таким образом, после последней командировки он утратил статус налогового резидента.

Правила определения статуса резидента одинаковы для российских и иностранных граждан. Поэтому, если иностранный работник нанят российской организацией для работы вахтовым методом на ее удаленных объектах, дни его выезда на межвахтовый отдых за пределы РФ в свою страну не включаются в период нахождения данного сотрудника в РФ (Письмо Минфина РФ от 14.11.2007 N 03-04-06-01/391).

О международных соглашениях РФ

Если налоговый резидент уплатил налог с доходов, полученных за рубежом, в соответствии с законодательством иностранного государства, он не может рассчитывать на то, что уплаченные суммы будут засчитаны ему в счет уплаты НДФЛ, если РФ не заключила с этим государством договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения (п. 1 ст. 232 НК РФ, см также Письмо Минфина РФ от 29.11.2007 N 03-04-05-01/386). В последнем случае налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и уплате налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий, в налоговый орган по месту учета физического лица либо по месту его жительства (пребывания) в РФ. По мнению Минфина, если иностранный гражданин в настоящее время не проживает на территории РФ, то данное подтверждение вместе с налоговой декларацией может быть представлено в налоговый орган по месту учета российской организации, по договору о предоставлении персонала с которой он работал (письма от 24.10.2007 N 03-04-05-01/341 и от 16.10.2007 N 03-08-05). Действие указанного подтверждения не зависит от количества и регулярности выплат физическому лицу и вида доходов, полученных от источников в РФ, и распространяется на календарный год, в котором оно выдано (Письмо Минфина РФ от 03.07.2007 N 03-04-06-01/208).

Так, в соответствии со ст. 20 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины*(4) виды доходов, получаемых от источников в РФ и о которых не говорится в предыдущих статьях Соглашения, могут облагаться налогом в РФ. Например, в Соглашении не упоминаются штрафные санкции, поэтому их сумма, выплаченная организацией физическому лицу - гражданину Украины, не являющемуся налоговым резидентом РФ, подлежит налогообложению по ставке 30% (Письмо УФНС по г. Москве от 27.07.2007 N 28-11/071813).

В подобных соглашениях, как правило, приводится свое понятие налогового резидента, но, как разъяснил Минфин, оно используется только в целях применения соответствующего соглашения (Письмо от 04.07.2007 N 03-04-06-01/210).

Источник в РФ выплачивает доход за границей

В соответствии со ст. 209 НК РФ для налоговых резидентов РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный ими от источников как в РФ, так и за ее пределами. Если гражданин не является налоговым резидентом, то облагается только доход, полученный им в РФ, при этом налоговая ставка для него установлена в размере 30% в отношении всех таких доходов (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Согласно пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ. В случае если работник выполняет все свои обязанности, предусмотренные трудовым или гражданско-правовым договором, по месту работы в иностранном государстве, получаемое им вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое не относится к доходам от источников в РФ (Письмо Минфина РФ от 07.09.2007 N 03-04-06-02/189). Например, налогообложение доходов, полученных гражданином Республики Корея за выполнение трудовых обязанностей по договору с российской организацией в Республике Корея, осуществляется в соответствии с ее законодательством (Письмо УФНС по г. Москве от 12.07.2007 N 21-11/066326@).

Как указал Минфин в письмах от 09.08.2007 N 03-04-06-01/288 и от 31.05.2007 N 03-04-06-01/168, аренда организацией за границей жилья для своих работников, выезжающих туда на постоянную работу, не является для них выполнением обязанностей, предусмотренных пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ. Финансовое ведомство считает, что суммы аренды признаются доходом, полученным работниками в натуральной форме, который в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ должен облагаться НДФЛ как полученный от источников в РФ (от российской организации) нерезидентами по ставке 30%. Аналогичной позиции Минфин придерживается и в отношении квартир, арендуемых иностранной организацией в РФ для своих работников: суммы аренды являются доходом в натуральной форме.

По нашему мнению, неверно было бы считать, что работник, выполняющий трудовые обязанности вне места своего проживания, получает доход в личных интересах. Указанные расходы для организации экономически оправданны и необходимы для наилучшего выполнения работником трудовых функций, а оплата жилья за него связана исключительно с их выполнением и прекращается после выполнения трудовых функций. В Постановлении от 24.02.2005 N Ф04-528/2005(8621-А46-32) ФАС ЗСО отметил, что если в договоре аренды не указано, кто конкретно будет проживать в квартире и нет доказательств того, что она передана во временное пользование определенному работнику, то увеличение налогооблагаемой базы при исчислении налога на полученные данным сотрудником доходы на сумму уплаченных обществом по договору аренды платежей является необоснованным.

В силу п. 3 ст. 217 НК РФ компенсационные выплаты не облагаются НДФЛ. По мнению ФАС УО, изложенному в Постановлении от 29.10.2007 N Ф09-8769/07-С3, оплата организацией жилого помещения, арендуемого работником по месту выполнения трудовых обязанностей, соответствует определению компенсации, содержащемуся в ст. 164 ТК РФ. Если трудовым договором предусмотрена обязанность работодателя обеспечить работника по месту прибытия благоустроенным жилым помещением и связь оплаты за жилое помещение с исполнением работником своих трудовых обязанностей прослеживается, то организация может не удерживать НДФЛ с таких сумм. Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС УО от 09.01.2007 N Ф09-11484/06-С2*(5).

Также Минфин причисляет к доходам, полученным от источников в РФ, ряд других выплат сотрудникам, направленным российской организацией на постоянную работу за границу (Письмо от 18.04.2007 N 03-04-06-01/123). Расходы, связанные с содержанием служебного автотранспорта и средств связи, а также расходы по переезду на работу в другую местность, в соответствии со сложившейся практикой и положениями НК РФ не облагаются НДФЛ. Возмещение организацией проезда сотрудника один раз в год в отпуск, расходов по медицинскому обслуживанию работника, являясь его доходом, полученным в натуральной форме, подлежит обложению НДФЛ по ставке 30%. Это же относится к оплате организацией проезда жены и детей работника, расходов по медицинскому обслуживанию членов его семьи.

Пересчет суммы НДФЛ при изменении статуса

В Письме от 30.10.2007 N 03-04-06-02/215 Минфин разъяснил, что в случае направления сотрудника на работу за границу, например, в филиал российской организации, когда он все свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, выполняет по месту работы за пределами РФ, получаемое им вознаграждение не относится к доходам от источников в РФ.

Сто восемьдесят три дня пребывания в РФ исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в продолжение которых физическое лицо находилось в РФ в течение 12 следующих подряд месяцев. По мнению чиновников, если время нахождения физического лица на территории РФ за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты доходов, будет составлять более 183 дней, он считается налоговым резидентом РФ и его доходы от источников за пределами РФ подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%.

Если указанный период будет составлять менее 183 дней, физическое лицо перестает быть налоговым резидентом РФ и с его доходов от источников в иностранном государстве налог на территории РФ не взимается. Может создаться впечатление, что если сотрудник работает попеременно то на территории РФ, то за ее пределами, проверку его статуса следует производить при каждой выплате дохода. Не исключено, что при этом придется не один раз произвести пересчет суммы налога то в одну, то в другую сторону.

На самом деле, как утверждают финансисты, в случае изменения налогового статуса работника перерасчет сумм НДФЛ производится с момента, когда налоговый статус физического лица за налоговый период больше не изменится, либо по окончании налогового периода, если по его итогам работник не будет признан налоговым резидентом РФ. Иными словами, если сотрудник на начало налогового периода считался налоговым резидентом, признать, что его статус поменялся на нерезидента, можно до окончания налогового периода, только если станет очевидно, что новый статус работника в указанном налоговом периоде не изменится на первоначальный. Например, если физическое лицо окончательно выезжает из РФ до достижения 183 дней нахождения в РФ в данном календарном году, а налог с доходов, выплаченных до отъезда, удерживался исходя из наличия на каждую дату фактического получения дохода (с учетом предшествующего каждой такой дате 12-месячного периода) статуса налогового резидента по ставке 13%, то сумма налога, подлежащего уплате, должна быть пересчитана по ставке 30% (Письмо Минфина РФ от 04.07.2007 N 03-04-06-01/210).

В Письме от 21.05.2007 N 03-04-06-01/149 финансисты рассмотрели следующую ситуацию: иностранный гражданин пребывает на территории РФ с 01.08.2006, то есть в январе 2007 года он не являлся налоговым резидентом и его доходы облагались по ставке 30%. Если данный иностранный гражданин в феврале 2007 года приобретет статус налогового резидента, его доходы за февраль 2007 года подлежат обложению по ставке 13%. Однако в дальнейшем налоговый статус работника в течение текущего налогового периода может снова измениться, в связи с чем пересчет сумм налога за январь 2007 года в феврале не производится. Он осуществляется на дату, с которой налоговый статус налогоплательщика за текущий налоговый период поменяться не сможет, либо на дату прекращения трудовых отношений.

Перерасчет суммы налога производится с начала налогового периода, в котором налоговый статус работника изменился (Письмо Минфина РФ от 13.11.2007 N 03-03-06-01/385). В случае если по итогам налогового периода 2007 года физическое лицо не приобретет статуса налогового резидента, перерасчет сумм налога, удерживаемых в 2007 году по ставке 30%, не производится, даже если в начале 2008 года оно получит статус резидента (Письмо Минфина РФ от 05.10.2007 N 03-04-06-01/342). Перерасчет при этом можно будет произвести только в отношении доходов, полученных в 2008 году. Финансисты отметили, что если в результате указанного перерасчета образуются суммы переплаты налога, то зачет или возврат излишне уплаченного налога производятся в порядке, установленном ст. 78 и 231 НК РФ (письма от 05.10.2007 N 03-04-06-01/343 и от 26.07.2007 N 03-04-06-01/268). Это значит, что излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом после представления налогоплательщиком соответствующего заявления.

Статус резидента присваивается по факту

Как указал Минфин в письмах от 15.11.2007 N 03-04-06-01/394 и от 07.11.2007 N 03-04-06-01/377, при определении налогового статуса имеет значение только фактическое время нахождения физического лица в РФ. Намерения физического лица относительно времени нахождения в РФ при определении его налогового статуса в расчет не принимаются. Так, при выплате организацией доходов своему сотруднику наличие у него статуса налогового резидента на соответствующие даты выплаты дохода в 2007 году следовало определять исходя из периода нахождения в РФ, начинающегося с 2006 года, с учетом выполнения условия пребывания за этот период в РФ не менее 183 календарных дней. Таким образом, даже если организация уверена, что сотрудник выполнит в текущем году все условия для признания его налоговым резидентом, нельзя заранее облагать его доходы по ставке 13% (см. также письма Минфина РФ от 03.07.2007 N 03-04-06-01/207, от 25.06.2007 N 03-04-06-01/200 и от 13.06.2007 N 03-04-06-01/185).

Это исключено даже при условии, что, если все-таки физическое лицо проработает в РФ менее 183 дней, организация по окончании налогового периода добросовестно пересчитает налог с его доходов по более высокой ставке. Чиновники разъясняют, что, наоборот, такой пересчет возможен, если физическое лицо являлось резидентом в соответствии с фактическим нахождением в РФ в течение предыдущих 12 месяцев, но перестало им быть. В таком случае налог с доходов сотрудника, выплаченных ему в начале налогового периода (календарного года), удержанный исходя из наличия у него статуса налогового резидента по ставке 13%, должен быть пересчитан по ставке 30%.

Таким образом, до тех пор, пока время нахождения работника на территории РФ за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять менее 183 дней, он не будет являться налоговым резидентом РФ, и его вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей на территории РФ подлежит обложению НДФЛ по ставке 30%.

Если на дату получения дохода работник будет признан налоговым резидентом РФ, то его доходы от источников в РФ подлежат налогообложению по ставке 13% (Письмо Минфина РФ от 22.11.2007 N 03-04-06-01/406).

Как подтвердить нахождение в России?

Как отметил Минфин в Письме от 26.10.2007 N 03-04-06-01/362, НК РФ не установлены для налоговых агентов правила подтверждения фактического времени нахождения налогоплательщика в РФ. В то же время ответственность за правильность определения налогового статуса физического лица - получателя дохода лежит на организации, являющейся налоговым агентом. Поэтому, если есть сомнения в отношении резидентства принятого на работу сотрудника, особенно если он иностранец, следует позаботиться о том, чтобы он подтвердил свой статус.

Физическое лицо может самостоятельно представить налоговому агенту документы, необходимые для удержания налога в соответствии с его налоговым статусом. К ним относятся: справки с места работы, выданные на основании сведений табеля учета рабочего времени, копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице и другие документы, на основании которых можно установить фактическое нахождение физического лица в РФ.

В то же время вид на жительство в соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона N 115-ФЗ*(6) представляет собой лишь документ, подтверждающий право иностранного гражданина или лица без гражданства на постоянное проживание в РФ, а также их право на свободный выезд и въезд в страну, и не служит основанием для подтверждения фактического времени нахождения данных лиц на ее территории.

В любом случае физическое лицо является налоговым резидентом независимо от гражданства при соблюдении условий, предусмотренных ст. 207 НК РФ.

Резиденты и дивиденды

Согласно п. 3 ст. 275 НК РФ, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная п. 3 ст. 224 НК РФ, то есть в 2007 году - 30%, в 2008 году - 15%, в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом N 76-ФЗ*(7). Учитывая, что доход налоговых резидентов, полученный от долевого участия в деятельности организаций, облагается по ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ), вопрос определения статуса налогоплательщика в случае выплаты дивидендов имеет немаловажное значение. При представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих налоговый статус резидента, в отношении доходов, с которых ранее был удержан налог по ставке 30 (15)%, производится перерасчет сумм налога исходя из ставки 9% в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 275 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 26.10.2007 N 03-04-06-01/362).

Дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, всегда относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ (пп. 1 п. 3 ст. 208 НК РФ). Такие доходы необходимо задекларировать по окончании налогового периода. Однако, если в течение налогового периода статус физического лица - налогового резидента РФ меняется на нерезидента и сохраняется до конца налогового периода, такое лицо в соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ не признается плательщиком НДФЛ в отношении доходов, полученных от источников за пределами РФ. Соответственно, обязанностей налогоплательщика по декларированию доходов от источников за пределами РФ, в том числе полученных до приобретения статуса налогового нерезидента, данное лицо не имеет (Письмо Минфина РФ от 09.10.2007 N 03-04-05-01/326).

А.Б. Сухов

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статьи Т.Ю. Кошкиной "Определяем налоговый статус иностранного работника" в N 11, 2007 и Д.Е. Аборина "Налоговые резиденты: новое понятие - новые проблемы" в N 5, 2007.

*(2) Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

*(3) Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

*(4) Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.1995 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов".

*(5) См. также стр 81. (Т.Ю. Кошкина "Номер в отеле для гендиректора").

*(6) Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в РФ".

*(7) Федеральный закон от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй НК РФ".