Документальное оформление представительских расходов, или дежавю по-минфиновски (А.Н. Медведев, "Ваш налоговый адвокат", N 1, январь 2008 г.)

Документальное оформление представительских расходов,
или дежавю по-минфиновски

До вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ представительские расходы включались в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах утвержденных советом (правлением) смет предприятия на отчетный год (письмо Минфина России от 6 октября 1992 г. N 94). В этом же документе было указано, что представительские расходы разрешается включать в себестоимость продукции (работ, услуг) только при наличии первичных оправдательных документов, в которых должны быть указаны: дата, место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны предприятия, величина расходов. Предприятиям рекомендовалось определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, в том числе установить круг лиц, имеющих отношение к этой стороне деятельности предприятия.

Приказом Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н была утверждена новая регламентация представительских расходов, где смета уже не упоминалась. Не упомянута смета представительских расходов и в главе 25 НК РФ. Тем не менее налоговые органы и Минфин России продолжают настаивать на обязательном наличии данного документа для подтверждения представительских расходов. Так, согласно точке зрения министерства, изложенной в письме от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/807, представительские расходы должны быть оформлены следующими документами:

приказом (распоряжением) руководителя организации о выделении средств на представительские расходы;

сметой представительских расходов;

первичными документами, подтверждающими приобретение товаров (услуг) на представительские цели;

отчетом о представительском мероприятии с указанием цели.

Аналогичные разъяснения содержатся также в письмах УФНС России по г. Москве от 12 апреля 2007 г. N 20-12/034115, от 22 декабря 2006 г. N 21-11/113019@ и от 6 октября 2006 г. N 20-12/89121.2.

Так необходима ли смета на представительские расходы? Излишни требования налоговых органов и Минфина России или все-таки законны? Поищем ответ в судебно-арбитражной практике.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14 августа 2007 г. по делу N А56-3739/2006 был рассмотрен характерный налоговый спор: инспекция выявила у налогоплательщика завышение расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, на представительские расходы, связанные с приемом капитанами судов представителей иностранных портовых властей, лоцманов и сюрвейеров. Суд первой инстанции встал на сторону налогоплательщика, посчитав, что он документально подтвердил спорные расходы. Требования же налогового органа о необходимости представлять дополнительные документы (программы мероприятий, состав делегаций, список участников, исполнительную смету на каждую встречу и акты списания по каждому случаю приема) суд признал незаконными.

И хотя апелляционный суд указал, что представленных налогоплательщиком документов недостаточно для подтверждения правомерности отнесения на расходы произведенных затрат, кассационная инстанция оставила в силе решение суда первой инстанции. ФАС Северо-Западного округа достаточно четко обосновал правовую позицию своего решения, указав, что налоговым органом не представлены суду доказательства того, что спорные расходы не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 и п. 2 ст. 264 НК РФ. Кроме статей Налогового кодекса РФ суд сослался также на правовую позицию КС РФ, сформулированную в Определении от 4 июня 2007 г. N 320-О-П, и Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53.

Кассационная инстанция посчитала вывод апелляционного суда о необоснованности расходов на приобретение большого количества спиртных напитков и сигарет ошибочным, поскольку в п. 2 ст. 264 НК РФ не детализирован перечень затрат, которые относятся к представительским расходам. Кроме того, не указано, что к ним не относится стоимость продуктов питания или напитков, в том числе спиртных. Причиной вывода налогового органа о неправомерности отнесения на затраты спорных расходов послужило непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих программу мероприятий, состав делегаций, списки участников, исполнительной сметы на каждую встречу и актов списания по каждому случаю приема, а не сам факт приобретения спиртных напитков и сигарет.

Суд кассационной инстанции не принял также поддержанный апелляционным судом довод налогового органа о необходимости представления вышеперечисленных документов в подтверждение правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Особо подчеркнем очевидный и закономерный вывод кассационной инстанции:

"Ни в пункте 2 статьи 264 НК РФ, ни в других нормах главы 25 НК РФ законодатель не определил перечень документов, которыми надлежит подтверждать в целях исчисления налога на прибыль представительские расходы".

К аналогичным выводам пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 14 января 2005 г. по делу N Ф09-5757/04-АК. Налоговый орган доначислил налог на прибыль, а также пени и штраф в связи с отнесением налогоплательщиком на расходы стоимости питания представителей при ее ненадлежащем (по мнению налогового органа) документальном подтверждении.

Суд поддержал налогоплательщика, исходя из наличия у него актов на списание представительских расходов, свидетельствующих о правомерности отнесения указанных сумм на затраты в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ. Заслуживает особого внимания оценка кассационной инстанцией решения суда первой инстанции: "...суд вынес справедливые и законные судебные акты о недействительности решения ИМНС РФ в части доначисления налога на прибыль по этому эпизоду".

Итак, налоговые органы не вправе предъявлять какие-то особые требования к документальному оформлению представительских расходов помимо общих требований к затратам, содержащихся в ст. 252 НК РФ. Приведем несколько примеров из арбитражной практики:

ФАС Западно-Сибирского округа: для документального подтверждения представительских расходов достаточно накладных, кассовых и товарных чеков, авансовых отчетов, актов на списание представительских расходов, содержащих сведения о предмете переговоров и приглашенных лицах, о дате и месте проведения переговоров, а также о величине произведенных расходов (Постановление от 23 января 2006 г. по делу N Ф04-10014/2005(18858-А46-40));

ФАС Уральского округа: представительские расходы могут быть подтверждены соответствующими приказами руководства организации, накладными, актами на списание, содержащими наименование представителей, дату и место проведения переговоров, величину расходов и пр., хозяйственными договорами, заключенными с организациями - участниками переговоров. Налоговое законодательство не требует в данном случае обязательного включения в перечень представленных налогоплательщиком документов поименного списка представителей организаций - участников переговоров, программы проведения деловой встречи и др. (Постановление от 7 сентября 2005 г. по делу N Ф09-3872/05-С7);

ФАС Северо-Западного округа: нормы главы 25 НК РФ не связывают право налогоплательщика на включение в представительские расходы затрат, связанных с проведением переговоров, с необходимостью представления документов, удостоверяющих полномочия участников переговоров (Постановление от 27 января 2006 г. по делу N А42-8823/04-28);

ФАС Дальневосточного округа: с учетом специфики нахождения флота рыбной промышленности в заграничном плавании с заходом в иностранные порты определен порядок приобретения и оплаты скоропортящихся продуктов в иностранных портах, представительских расходов и расходов на культурное обслуживание членов экипажей, предусматривающий составление капитаном судна рапорта руководству и актов о произведенных расходах при расчете наличными исходя из установленных норм. Отсутствие всех необходимых для первичных бухгалтерских документов реквизитов в актах свидетельствует о нарушении требований к их оформлению, но не опровергает факта расходования денежных средств на приобретение продуктов и представительские расходы (Постановление от 12 марта 2004 г. по делу N Ф03-А24/04-2/332).

Однако помимо побед у налогоплательщиков бывают и поражения. Например, в Постановлении от 10 августа 2006 г. по делу N А29-4238/2005а ФАС Волго-Вятского округа признал, что для подтверждения представительских расходов одних только счетов от предприятий общественного питания недостаточно. Дело в том, что в соответствии с законодательством они не относятся к платежным документам, подтверждающим факт проведения расчетов. В данном случае документально не подтверждено, что произведенные расходы именно представительские, поскольку в счетах отсутствует описание содержания хозяйственной операции. Для этих целей могут быть оформлены любые документы: акты, отчеты и т.п.

Если требования не основаны на нормах Закона, они незаконны. Это очевидно всем, не только юристам. Сложно объяснить, почему Минфин России, игнорируя сложившуюся правоприменительную практику, фактически подменяет законодателя и выдвигает лишние требования к документальному оформлению представительских расходов, возлагая тем самым на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не основанные на нормах НК РФ. Последним же приходится обращаться в суд за защитой своих законных прав и интересов.

Напомним, что налогоплательщик вправе оспаривать в арбитражном суде акты Минфина России как нормативного, так и ненормативного характера, в том числе изданные по запросу конкретного налогоплательщика или налогового органа (Определение КС РФ от 2 октября 2007 г. N 632-О-О). Однако затрагиваются ли права и интересы лица оспариваемым ненормативным правовым актом, определяет только суд при разрешении конкретного дела с учетом всех его обстоятельств, выясняя, устанавливает ли данный акт для налогоплательщика какие-либо обязательные требования и влечет ли это за собой правовые последствия.

А.Н. Медведев,

главный аудитор ЗАО "Аудит БТ",

член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов,

канд. экон. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 1, январь 2008 г.