Налог на добавленную стоимость ("Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.)

Раздел 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет..."

Налог на добавленную стоимость

Эту декларацию сдают в налоговую инспекцию все плательщики налога на добавленную стоимость. Форма документа и инструкция о порядке его заполнения утверждены Минфином России*(1). По Налоговому кодексу к плательщикам налога на добавленную стоимость относят:

организации;

индивидуальных предпринимателей.

Не обязаны сдавать форму те компании (предприниматели), которые либо не являются плательщиками НДС, либо получили освобождение от этого налога. Например, это организации:

применяющие упрощенную систему налогообложения;

перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога;

переведенные на ЕНВД и ведущие только "вмененную" деятельность;

получившие освобождение от НДС по статье 145 Налогового кодекса.

Кроме того, не представлять декларацию могут компании, у которых в отчетном квартале не было хозопераций, в результате которых появляется объект обложения НДС (например, выручка от продаж), и движения денег на расчетном счету или в кассе. Такие предприятия вправе отчитываться по упрощенной форме. Они сдают не отчетность по НДС, а единую (упрощенную) налоговую декларацию. Ее форма также утверждена Минфином России*(2).

В некоторых ситуациях "освобожденцы" сдать декларацию все же обязаны. Например, когда они выступают в роли налогового агента, то есть платят налог на добавленную стоимость за другую фирму. Компания становится агентом, если она проводит следующие операции:

арендует государственное имущество;

покупает товары, работы или услуги у иностранной фирмы, которая не стоит на налоговом учете в России (это правило применяют при условии, что товары, работы или услуги были реализованы инофирмой на территории Российской Федерации);

по поручению властей реализует конфискованные и бесхозные ценности, а также имущество, перешедшее по праву наследования государству;

в качестве посредника продает товары, которые принадлежат инофирмам, не состоящим на налоговом учете в России, и участвует в расчетах.

Еще один случай, когда фирме нужно сдать декларацию: "упрощенец", "вмененщик" или "освобожденец" по ошибке выставил покупателю счет-фактуру, в котором выделена сумма налога. В результате у покупателя появилось право принять НДС к вычету, а у продавца - обязанность заплатить налог в бюджет. Поэтому последний становится обязанным представить и декларацию по налогу.

Сроки сдачи

Срок сдачи декларации зависит от того, какой налоговый период установлен для компании. Есть два варианта: один месяц или один квартал. Напомним, что ежеквартально имеют право платить налог и отчитываться по нему фирмы, у которых выручка от продаж (без НДС) за каждый месяц квартала не превысила 2 миллиона рублей. Причем в состав выручки включают доходы от продаж товаров (работ, услуг) как облагаемых, так и не облагаемых налогом. В то же время при расчете этого показателя не учитывают:

доходы, полученные в рамках "вмененной" деятельности (те компании, которые совмещают общий и специальные режимы налогообложения);

затраты на покупку имущества, использованного для собственных нужд компании, стоимость которого не учитывают в налоговой себестоимости, а также расходы на строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами (подобные затраты облагают НДС);

доходы от операций, которые не признаются объектом налогообложения. Перечень таких операций дан в пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса;

суммы, связанные с расчетами по оплате проданных товаров, работ или услуг. Например, проценты по товарным кредитам и векселям, выплаты по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств. Полный перечень таких доходов дан в статье 162 Налогового кодекса;

авансы, полученные в счет предстоящих поставок.

Вновь созданные организации вправе отчитываться по налогу ежеквартально. Конечно, при условии, что соблюдается двухмиллионное ежемесячное ограничение.

Несколько слов о сроках сдачи декларации налоговыми агентами. Никаких специальных сроков для них кодекс не устанавливает. Если фирма является плательщиком НДС, то вопросов не возникает. Она сдает декларацию после окончания налогового периода, который зависит от ее выручки. А как быть агенту, не являющемуся плательщиком налога? Какой период должен применять он - месяц или квартал? Ответ на этот вопрос есть в Порядке заполнения декларации по НДС*(3). Для таких компаний налоговый период равен кварталу. Такой же период должны использовать компании -"упрощенцы" или "вмененщики", которые выставили покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога.

В 2007 году установлены следующие сроки подачи декларации по НДС:

Налоговый период по НДС для компании	Период, за который сдается декла- рация	Сроки сдачи декларации
Месяц	Январь	20 февраля
	Февраль	20 марта
	Март	20 апреля
	Апрель	21 мая
	Май	20 июня
	Июнь	20 июля
	Июль	20 августа
	Август	20 сентября
	Сентябрь	22 октября
	Октябрь	20 ноября
	Ноябрь	20 декабря
	Декабрь	21 января (2008 год)
Ежеквартально*	I квартал	20 апреля
	II квартал	20 июля
	III квартал	22 октября
	IV квартал	21 января (2008 год)
* В эти же сроки сдают декларации компании, которые не являются плательщиками НДС или получили освобождение от него, если они выполняют роль налогового агента или выставили покупателю счет- фактуру с выделенной суммой налога.

Состав вашей декларации и общие вопросы

Вся декларация состоит из 12 страниц и 9 разделов:

титульный лист (1 страница);

Раздел 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика" (1 страница);

Раздел 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" (1 страница);

Раздел 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг)..." (2 страницы);

Раздел 4 "Расчет суммы налога, исчисленной по операциям по реализации товаров (работ, услуг)..." (1 страница);

Раздел 5 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" (1 страница);

Раздел 6 "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена" (1 страница);

Раздел 7 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена" (1 страница);

Раздел 8 "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально не подтверждена" (1 страница);

Раздел 9 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) ..." (1 страница);

Приложение "Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за календарный год и истекший календарный год (календарные годы)" (1 страница).

Сразу оговоримся. Как правило, компании не требуется сдавать все листы декларации. Нужно выбрать лишь те из них, в которых отражают операции, проведенные в течение отчетного периода. Например, если фирма не выступала в качестве налогового агента, то в декларацию не включают раздел 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента". Другой пример. Компания не проводит операции, доходы от которых облагают НДС по нулевой и ставке. В этом случае не следует заполнять Разделы 5, 6, 7 и 8. Разобраться, какие разделы декларации нужно сдавать в наиболее типичных случаях, вам поможет таблица "Состав декларации".

На всех листах декларации указывают ИНН и КПП фирмы. После оформления всех необходимых листов декларации их нумеруют сквозным методом.

Таблица

"Состав декларации"

N	Операции компании за отчетный период	Разделы
1.	Компания проводила обычные операции, которые облагают НДС. При этом она не выступала на- логовым агентом, не проводила операции, не облагаемые НДС, не продавала товары (работы, услуги), облагаемые налогом по нулевой став- ке	Титульный лист. Раздел 1 и Раздел 3
2.	Компания проводила обычные операции, которые облагают НДС. При этом она выступала налого- вым агентом	Титульный лист. Раздел 1, Раздел 2 и Раздел 3
3.	Компания проводила как операции, которые об- лагают НДС, так и освобождаемые от налогооб- ложения	Титульный лист. Раздел 1, Раздел 3 и Раздел 9
4.	Компания проводила только те операции, кото- рые освобождают от налогообложения	Титульный лист. Раздел 1 и Раздел 9
5.	Компания проводила только те операции, кото- рые освобождают от налогообложения, и высту- пала в роли налогового агента	Титульный лист. Раздел 1, Раздел 2 и Раздел 9
6.	Компания выступала лишь в роли налогового агента	Титульный лист и Раздел 2
7.	Компания проводила как операции, которые об- лагают НДС, так и освобождаемые от налогооб- ложения. При этом она выступала налоговым агентом	Титульный лист. Раздел 1, Раздел 2, Раздел 3 и Раздел 9
8.	Компания не проводила операций, которые об- лагают НДС или освобождают от этого налога по статье 149 Налогового кодекса	Титульный лист и Раздел 1
9.	Компания проводила операции, которые осво- бождают от НДС по статье 149 Налогового ко- декса или не признают объектом налогообложе- ния	Титульный лист. Раздел 1 и Раздел 9
10.	Компания продавала товары (работы, услуги) вне территории России	Титульный лист. Раздел 1 и Раздел 9
11.	Компания, которая получила освобождение от НДС, но выставила покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога	Титульный лист и Раздел 1
12.	Компания, которая получила освобождение от НДС, выступающая в роли налогового агента	Титульный лист. Раздел 1 и Раздел 2
13.	Компания, которая работает на спецрежиме и не является плательщиком НДС, выставившая покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога	Титульный лист и Раздел 1
14.	Компания, которая работает на спецрежиме и не является плательщиком НДС, выступающая в роли налогового агента	Титульный лист. Раздел 1 и Раздел 2

Особенности заполнения формы

Декларацию оформляют на основании записей в книге продаж (строки и столбцы в которых указывают сумму начисленного налога) и книги покупок (строки и столбцы в которых отражают НДС, принимаемый к вычету). При этом итоговые данные книг покупок и продаж за месяц (квартал) должны совпадать с данными декларации.

Перейдем к ключевым моментам заполнения декларации, которые должен учесть бухгалтер. Как и большинство налоговых бумаг, документ заполняют с конца. Сначала оформляют те разделы, в которых отражают налоговую базу, начисленную сумму налога и вычеты по нему. Поэтому раздел 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика" оформляют в последнюю очередь. Начнем с раздела 3, который оформляет большинство фирм.

Раздел 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет..."

В этом разделе отражают все операции, в результате которых фирма обязана начислить НДС к уплате в бюджет. В частности, выручку от продажи товаров (работ, услуг), облагаемых налогом, расходы по использованию товаров в собственных нуждах компании, затраты на строительно-монтажные работы для собственного потребления, суммы полученных авансов и т.д. Перейдем к построчному описанию формы.

Строку 010 заполняют те компании, которые: к до 1 января 2006 года при расчете НДС определяли выручку от продаж "по оплате"; к. в 2007 году получили выручку от продажи товаров (работ или услуг), отгруженных покупателям до 1 января 2004 года. Напомним, что до этой даты ставка НДС составляла не 18, как в настоящее время, а 20 процентов.

Обратите внимание: если выручка от продаж так и не была получена, такие компании обязаны начислить НДС к уплате в бюджет по "старым" отгрузкам в первом налоговом периоде 2008 года, то есть по окончании I квартала 2008 года*(4). Это же правило относится к фирмам, которые рассчитывали НДС "по оплате" до 1 января 2006 года. После этой даты такой метод из Налогового кодекса исключен.

В строку 020 вносят данные о стоимости товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 18 процентов и отгруженных покупателям в отчетном периоде (столбец 4). По строке 030 отражают те же данные, но по товарам, которые облагают налогом по ставке 10 процентов. Перечень кодов таких товаров по Общероссийскому классификатору продукции утвержден Постановлением Правительства РФ*(5).

Кстати, в эту строку вносят данные о средствах, поступивших в оплату товаров, облагаемых налогом по ставке 10 процентов и отгруженных до 1 января 2006 года. Речь идет о тех компаниях, которые до этой даты рассчитывали НДС "по оплате".

В столбце 4 указывают стоимость товаров без налога. Сумму налога, начисленную по ставке 18 или 10 процентов, отражают в столбце 6.

Строки 050 и 060 заполняют лишь по определенным операциям. Речь идет о тех случаях, когда налог начисляют по расчетным ставкам 18/118 или 10/110 процентов. Таких случаев несколько. Так, в этом порядке нужно рассчитать налог при продаже: к имущества, в стоимость которого включена сумма "входного" НДС; к сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у граждан. Перечень такой продукции утвержден Правительством РФ*(6).

В перечисленных случаях налоговую базу определяют как разницу между продажной стоимостью имущества (с учетом НДС) и расходами на его покупку или его остаточной стоимостью (по основным средствам и нематериальным активам). Именно эту разницу и вписывают в столбец 4 строки 050 или 060 декларации. В столбце 6 указывают сумму начисленного налога по этим операциям.

Показатели некоторых строк в декларации дополнительно расшифровывают. Так, в строке 070 указывают сумму погашенной в отчетном периоде дебиторской задолженности по товарам, отгруженным до 1 января 2006 года. Ее заполняют предприятия, которые до этой даты считали НДС "по оплате". По сути эта строка является расшифровкой данных, указанных в строке 010 или 030 декларации. В строку 080 вносят сведения о стоимости проданных товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых превышает 6 месяцев. Напомним, что авансы, полученные в счет предстоящей оплаты таких товаров, работ или услуг, НДС не облагают. Перечень этих товаров (работ, услуг) утвержден Правительством РФ*(7).

Как мы сказали выше, при заполнении указанных строк нужно использовать данные, которые отражены в книге продаж. Соотнести декларацию и книгу продаж поможет следующая таблица:

Строка и столбец декларации	Столбец книги продаж
Строка 010 (столбец 4)	8а
Строка 020 (столбец 4)	5а
Строка 030 (столбец 4)	6а
Строка 040 (столбец 4)	4
Строка 050 (столбец 4)	4
Строка 060 (столбец 4)	4
Строка 010 (столбец 6)	8б
Строка 020 (столбец 6)	5б
Строка 030 (столбец 6)	6б
Строка 040 (столбец 6)	8б
Строка 050 (столбец 6)	5б
Строка 060 (столбец 6)	6б

При начислении налога по расчетным ставкам (18/118 или 10/110 процентов) в столбце 4 "Всего продаж, включая НДС" книги продаж, по нашему мнению, нужно указывать не продажную цену товаров, а лишь разницу между ценой реализации и покупной (остаточной) стоимостью имущества.

Перейдем к примеру заполнения рассматриваемых строк декларации. В столбцах 5а, 6а и 8а указывают эту разницу, "очищенную" от налога. А по строкам 5б, 6б и 8б отражают сумму начисленного НДС. Есть и другой вариант. Его предложил Минфин применительно к суммам полученных авансов. Их также облагают НДС по расчетным ставкам. Финансисты предложили столбцы 5а, 6а и 8а книги не заполнять вообще.

Пример

Компания отчитывается по НДС ежеквартально. За IV квартал 2007 года фирма провела следующие хозяйственные операции:

реализовала товары, облагаемые НДС по ставке 18%, на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.); продала товары, облагаемые НДС по ставке 10%, на сумму 3 300 000 руб. (в том числе НДС - 300 000 руб.);

реализовала сельхозпродукцию, купленную у населения, на сумму 25 000 руб. (в том числе НДС). Себестоимость этих товаров составила 12 000 руб. Продукты облагаются НДС по обычной 18-процентной ставке;

реализовала основное средство (автомобиль), в стоимости которого учтен "входной" НДС, за 350 000 руб. (в том числе НДС). Остаточная стоимость автомобиля составляет 220 000 руб.

Обратите внимание: данные о проданной сельхоз продукции и автомобиле указывают в строке 050 декларации. При этом в столбец 4 вписывают сумму, которую облагают налогом. В данном случае это разница между себестоимостью (остаточной стоимостью) этих ценностей и их продажной ценой. Она составит:

25 000 - 12 000 + 350 000 - 220 000 = 143 000 руб.

Операции, связанные с отражением выручки и начислением НДС, были отражены записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров, облагаемых НДС по ставке 18%;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 180 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 3 300 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров, облагаемых НДС по ставке 10%;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 300 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 25 000 руб. - отражена выручка от продажи сельхозпродукции, купленной у населения;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 1983 руб. ((25 000 руб. - 12 000 руб.) х 18/118) - начислен НДС;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 350 000 руб. - отражена выручка от продажи автомобиля; Дебет 91-2 Кредит 68

- 19 831 ((350 000 руб. - 220 000 руб.) х 18/118) начислен НДС.

Необходимые строки декларации будут заполнены так, как показано в таблице 1.

Таблица 1

Раздел 3. Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет
по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче
имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам,
предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса
Российской Федерации

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС
1	2	3	4	5	6
1.	Реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога, всего	010	-	20	-
		020	1 000 000	18	180 000
		030	3 000 000	10	300 000
		040	-	20/120	-
		050	143 000	18/118	21 814
	В том числе:	060	-	10/110	-
1.1	при погашении дебиторской задол- женности	070	-	х	-
1.2	реализация товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых состав- ляет свыше шести месяцев, по пе- речню, определяемому Правительс- твом Российской Федерации	080	_	х	-
"..."

Несколько слов о курсовых разницах (в налоговом учете - суммовых), которые возникают, если стоимость проданных товаров (работ, услуг) установлена в условных денежных единицах. Такие разницы в бухгалтерском и налоговом учете отражают в составе расходов. Данные о них в строки 010-060 не вносят. Их указывают в строке 160 или 170 как "суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)". Подробнее об этих строках мы расскажем ниже.

По строкам 100-120 отражают сумму налога, которая была начислена к уплате в бюджет при: к использовании товаров для собственных нужд фирмы (строка 110); к выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (строка 120).

Прежде всего - об использовании тех или иных ценностей в собственных нуждах фирмы. Их облагают НДС при условии, что стоимость такого имущества не уменьшает облагаемую прибыль компании (в том числе и через амортизацию). В противном случае налог начислять не следует. Кроме того, налог не начисляют, если речь идет о ценностях (работах, услугах), которые перечислены в пунктах 2 и 3 статьи 149 Налогового кодекса. При их продаже или использовании в собственных нуждах НДС также не платят.

К ценностям, облагаемым налогом, могут относиться покупные товары, материалы, готовая продукция, основные средства и нематериальные активы. Основное условие, при котором налог начисляют к уплате в бюджет, - эти ценности используются в непроизводственных целях. В этом случае их стоимость в налоговые затраты включаться не должна. Самый распространенный пример: компания покупает то или иное имущество для своего непроизводственного подразделения - детского сада, дома отдыха, санатория, спортивного клуба - или передает в это подразделение готовую продукцию, изготовленную силами самой фирмы.

Налоговую базу определяют как стоимость аналогичных или однородных ценностей, по которой они продаются компанией в обычных условиях. Проще говоря, их продажная цена. Для расчета налога берут цены, которые применялись компанией в предыдущем налоговом периоде. Если такое имущество не продавалось - используют его рыночную стоимость (без НДС).

Нужно ли на стоимость данных товаров оформлять счет-фактуру? Ведь их реализации не происходит. Они остаются в собственности компании. На наш взгляд, нужно. Ведь данные счета-фактуры заносят в книгу продаж. А именно на основании этой книги заполняют декларацию по налогу. Поэтому бухгалтеру целесообразно оформить счет-фактуру в одном экземпляре, подшить его в журнал выставленных счетов-фактур и зарегистрировать в книге.

Сумму "входного" НДС по тем ценностям, при использовании которых был начислен налог, принимают к вычету. А вот если речь идет об имуществе, которое не облагают НДС, в том числе и при передаче для собственных нужд (например, некоторые медицинские товары), то "входной" налог включают в их первоначальную стоимость. Возмещению он не подлежит. Это предусмотрено статьей 170 Налогового кодекса.

НДС начисляют в том налоговом периоде, когда те или иные ценности были фактически переданы для внутреннего потребления. То есть исходя из даты, отраженной в первичных документах (например, накладных на внутреннее перемещение) об их передаче. Ставка налога зависит от вида товара, использованного в собственных нуждах. Стоимость тех ценностей, которые перечислены в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса, облагают налогом по ставке 10 процентов. Остальных - по обычной ставке 18 процентов.

Теперь о строительно-монтажных работах, которые необходимы для собственных нужд фирмы. Разберемся с терминами. Что же относят к таким работам? Чтобы ответить на этот вопрос, налоговая служба рекомендует обратиться к определениям, которые дает Госкомстат (Росстат)*(8). Обратимся к соответствующему постановлению этого ведомства*(9).

По данному документу: "к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.)".

Получается, что те работы, которые были выполнены для компании подрядными фирмами, в объем СМР, облагаемых налогом на добавленную стоимость, не включают. Кстати, совсем недавно Минфин России придерживался другой точки зрения. По мнению финансового ведомства, в базу, облагаемую НДС, включают полную стоимость строительных работ. Кто их выполнял, сама фирма или подрядчики, - не важно. Цитата из письма Минфина*(10): "В соответствии с пунктом 2 статьи 159 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. В связи с этим налоговая база определяется исходя из полной стоимости строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями".

Безусловно, подобный подход устраивал далеко не всех. Поэтому компании неоднократно оспаривали решения налоговых инспекторов, связанные с начислением налога со стоимости работ, которые выполняли подрядчики. И в большинстве случаев выигрывали в судах*(11).

Наконец точку в этом споре поставила высшая судебная инстанция. Так, судьи признали процитированное нами положение письма финансистов незаконным*(12). В результате оно было признано не действующим. Причем этот факт Федеральная налоговая служба довела до сведения нижестоящих налоговых инспекций*(13). Как указал ВАС, строительные работы можно вести тремя способами:

полностью силами сторонних организаций (подрядчиков) - подрядный способ;

полностью силами самой фирмы - хозяйственный способ;

частично силами самой фирмы, а частично силами подрядчиков - смешанный способ.

В первом случае объект обложения НДС не возникает в принципе. Во втором - налог на стоимость выполненных работ начисляют. В третьем его также начисляют, но исходя из объемов, выполненных самой компанией. Стоимость подрядных работ при расчете налога не учитывают. Приведем ключевые положения Постановления ВАС РФ: "В главе 21 Кодекса норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних организаций, не имеется. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Кодекса (Прим. редакции: в нем речь идет о возмещении "входного" НДС при подрядном способе строительства), в отношении работ, выполненных подрядным способом, и подпункт 3 пункта 1 статьи 146, пункт 2 статьи 159 (Прим. редакции: в них говорится о начислении НДС со стоимости выполненных работ), пункт 6 статьи 171 Кодекса (Прим. редакции: в нем речь идет о возмещении "входного" НДС при строительстве) в отношении работ, выполненных хозяйственным способом.

Указанное исключает увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками. Иное означало бы, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость является возведенный (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект основных производственных средств, а не строительно-монтажные работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления, что входит в противоречие с определением объекта налогообложения, содержащимся в подпункте 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса".

Итак, можно выделить несколько основных критериев, исходя из которых считают, что работы выполняются силами компании и облагаются НДС. Вот основные из них:

строительство необходимо для нужд самой фирмы (то есть не для продажи построенного объекта другой организации);

строительство ведут рабочие самой фирмы (то есть те сотрудники, которые заключили с компанией трудовой договор);

им начисляется заработная плата по нарядам на строительство.

Отметим, что зачастую налоговые инспекторы относят к СМР любые работы, которые так или иначе связаны с основными средствами. Например, по их текущему, среднему или капитальному ремонту. Однако это неверно. Как указал Минфин России: "строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям. В связи с этим работы некапитального характера по текущему ремонту производственного помещения к строительно-монтажным работам для целей НДС не относятся и соответственно объектом налогообложения не признаются"*(14). Перечень работ, которые относят к строительным и монтажным, вы можете найти в пп. 4.2-4.3 Инструкции о заполнении статформ по капитальному строительству*(15).

К строительным, в частности, относят:

работы по возведению, расширению и реконструкции постоянных и временных (титульных) зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций;

работы по устройству и разработке подкрановых путей для башенных и других кранов;

работы по сооружению внешних и внутренних сетей водоснабжения, канализации, теплофикации, газификации и энергоснабжения;

работы по сооружению газопроводов, воздушных и кабельных линий электропередачи, линий связи (включая стоимость кабеля или провода и троса, но без стоимости электрооборудования и арматуры высоковольтных линий);

работы по установке санитарно-технического оборудования (включая стоимость этого оборудования);

работы по устройству оснований, фундаментов и опорных конструкций под оборудование;

работы по освоению участков, по подготовке и планировке территорий строительства и связанные с этим снос строений, вырубку леса, вертикальную планировку и т.д.; к работы по озеленению и благоустройству территорий застройки, а также мелиоративные работы (орошение, осушение, обводнение и др.);

затраты, связанные с управлением и производством строительных работ и включаемые в их стоимость. Например, возмещение затрат по транспортировке рабочих к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом общего пользования, затраты, связанные с командированием работников для выполнения строительных, монтажных и специальных работ, средства, связанные с осуществлением работ вахтовым методом.

Монтажными работами, в частности, считают:

работы по сборке и установке технологического, энергетического, подъемно-транспортного, насосно-компрессорного и другого оборудования на месте его постоянной эксплуатации, включая проверку и испытание качества монтажа;

работы по устройству подводок к оборудованию (подвод воды, воздуха, пара, охлаждающих жидкостей, прокладка, протяжка и монтаж кабелей, электрических проводов и проводов связи);

работы по монтажу и установке технологических металлоконструкций, обслуживающих площадок, лестниц и других устройств, конструктивно связанных с оборудованием.

С 1 января 2006 года налоговую базу по СМР определяют как стоимость всех фактически выполненных строительных работ на последний день месяца отчетного периода по НДС (месяца или квартала). Проще говоря, налог начисляют исходя из стоимости строительных работ, которая была отражена на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Построен объект или нет, значения не имеет. Напомним, что ранее налог начисляли после завершения всей стройки в целом. Причем это правило до настоящего времени распространяется и на те объекты, работы по которым выполнены до 1 января 2005 года. Добавим, что по строительству, которое было выполнено с 1 января по 31 декабря 2005 года, налог должен был быть начислен 31 декабря 2005 года. Этот день считают моментом определения налоговой базы.

Приведем пример заполнения этих строк декларации.

Пример

Компания платит НДС ежемесячно. В декабре 2007 года некоторые ценности были переданы для использования непроизводственному подразделению фирмы:

основные средства стоимостью 45 000 руб. (без НДС). Ранее подобные, аналогичные или однородные ценности компанией не продавались. Их рыночная цена без учета НДС составляет 60 000 руб.;

продукты питания, купленные для перепродажи (товары), стоимостью 60 000 руб. (без НДС). Обычно их компания продает за 80 000 руб. (без НДС). Стоимость товаров облагается НДС по ставке 10 процентов.

Кроме того, компания ведет строительство здания склада смешанным способом (то есть как собственными силами, так и силами подрядчиков). Расходы по строительству за декабрь составили:

стоимость отпущенных на стройку материалов -800 000 руб. (без НДС);

зарплата строительных рабочих (с учетом ЕСН, взносов в пенсионный фонд и взносов "по травматизму") - 240 000 руб.;

расходы на оплату услуг подрядчика - 500 000 руб. (без НДС).

НДС будут облагаться все затраты по строительству за исключением расходов на оплату работ подрядчика. Налоговая база составит:

800 000 + 240 000 = 1 040 000 руб.

При отражении этих операций бухгалтер сделал записи:

Дебет 01-2 Кредит 01-1

- 45 000 руб. - переданы основные средства непроизводственному подразделению фирмы;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 10 800 руб. (60 000 руб. х 18%) - начислен НДС со стоимости основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 41

- 60 000 руб. - списаны продукты питания, переданные непроизводственному подразделению фирмы;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 8000 руб. (80 000 руб. х 10%) - начислен НДС со стоимости товаров;

Дебет 08 Кредит 10

- 800 000 руб. - переданы материалы для строительства;

Дебет 08 Кредит 68 (69)

- 240 000 руб. - отражены расходы на оплату труда строительных рабочих (в том числе соцвзносы);

Дебет 08 Кредит 60

- 500 000 руб. - отражены затраты по строительству склада подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 68

- 187 200 руб. ((800 000 руб. + 240 000 руб.) х 18%) - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами.

Необходимые строки декларации за декабрь будут заполнены так, как показано в таблице 2.

Таблица 2

Раздел 3. Расчет суммы налога, подлежащей уплате
в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг),
передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам,
предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса
Российской Федерации

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС
1	2	3	4	5	6
"..."
3.	Сумма налога, исчисленная с нало- говой базы и не предъявляемая по- купателю, всего	100		х	206 000
	в том числе:
3.1	передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд	110	60 000	18	10 800
3.1	передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд	120	80 000	10	8000
3.2	выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления	130	1 040 000	18	187 200
"..."

В строках 140 и 150 отражают сумму авансовых платежей, полученных в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг). По строке 140 указывают авансы, облагаемые НДС по расчетной ставке 18/118, а по строке 150 - 10/110 процентов. Сумму полученного аванса (столбец 4) отражают в декларации с учетом налога.

В некоторых случаях суммы предварительной оплаты (аванса) НДС не облагают. Например, если они получены в счет предстоящих поставок товаров, работ или услуг:

длительность производственного цикла изготовления (выполнения) которых превышает шесть месяцев. Перечень таких товаров, работ или услуг утвержден Правительством РФ;

облагаемых НДС по нулевой ставке;

местом реализации которых не является Россия;

освобожденных от НДС по статье 149 Налогового кодекса;

на экспорт.

Налог начисляют в том периоде, когда деньги поступили на расчетный счет или в кассу компании. Причем его нужно заплатить даже при условии, что предоплата получена не деньгами, а каким-либо имуществом (например, товарами), работами, услугами. Такая ситуация возможна при товарообменных сделках. Как сказано в одном из писем Минфина России: "для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость под оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав понимается оплата (частичная оплата), полученная продавцом от покупателя как в денежной, так и в иной форме"*(16).

Получив аванс, компания должна составить счет-фактуру в одном экземпляре. Покупателю его передавать не нужно. Документ подшивают в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируют в книге продаж. Заполнение такого счета-фактуры имеет свои особенности. Так, сумму поступившего аванса отражают в столбце 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога". При этом столбец 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" счета не заполняют. При регистрации счета-фактуры в книге продаж в столбец 5а "Стоимость продаж без НДС" данные также не вносят. Такой вариант предложил Минфин России*(17).

Финансисты не указали, как заполнять остальные графы этого документа. На наш взгляд, в столбце 7 "Налоговая ставка" нужно отразить расчетную ставку НДС. Соответственно по столбцу 8 указывают сумму налога, которая была определена по расчетной ставке.

Несколько слов и о других особенностях заполнения счета-фактуры. В столбце 1 "Наименование товара ..." указывают: "Предварительная оплата в счет предстоящей поставки товаров по договору N". А в строке 2 "Продавец" - реквизиты фирмы - получателя аванса.

Строки 140 и 150 должны заполнять и те фирмы, которые продают товары через посредников (например, по договорам комиссии). Предположим, компания поручила посреднику продать товар. Последний получил от покупателя на свой расчетный счет предоплату. В этом случае комитент (собственник товара) должен отразить сумму аванса в своей декларации. Данные, необходимые для заполнения "авансовых" строк декларации комитента, посредник должен указать в своем отчете. Комиссионер (посредник) с такой предоплаты НДС не начисляет и в декларации ее не указывает. Конечно, при условии, что в ней "не заложено" его вознаграждение.

Сумму НДС, начисленную с предоплат, можно принять к вычету. Это делают после отгрузки оплаченных товаров покупателю. Причем у многих бухгалтеров возникает вопрос: нужно ли заполнять строки 140 и 150, если предоплата и отгрузка были проведены в одном налоговом периоде? Ведь в данной ситуации суммы начисленного НДС и вычета по нему (в части полученного аванса) будут совпадать. Исходя из позиции, изложенной в одном из писем Минфина, можно сделать вывод, что нужно*(18). Логика проста. После каждой операции, облагаемой НДС, составляют счета-фактуры. Их регистрируют в книге продаж в хронологическом порядке. Поэтому, если данные по авансам в декларации не указывать, то суммы, отраженные в книге продаж и отчетности по НДС, не будут совпадать.

Однако суды придерживаются иной точки зрения. Так, по их мнению, если отгрузка товаров произошла в том же налоговом периоде, в котором получены деньги от покупателя, то поступившие средства предоплатой считать нельзя. Приведем цитату из одного судебного решения*(19):

"...суд пришел к обоснованному выводу, что денежные суммы, полученные плательщиком налога на добавленную стоимость до отгрузки товаров, когда предоплата и поставка товара произошли в одном налоговом периоде, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей и не должны увеличивать налоговую базу в порядке, предусмотренном ст. 162 Налогового кодекса РФ... Доводы кассационной жалобы о том, что для целей налогообложения платеж будет признан авансовым, если он поступил поставщику ранее дня, когда состоялась передача товара покупателю (оформлена соответствующая накладная), суд кассационной инстанции считает несостоятельными, поскольку ... налоговая база определяется налогоплательщиками, исходя из совокупности совершенных хозяйственных операций в определенном налоговом периоде (в течение месяца)".

Причем аналогичных решений было принято много*(20). Однако, если компания не желает вступать в дополнительные споры, лучше всего отразить авансы, "закрытые" последующей отгрузкой товаров, в декларации. Благо сделать это не сложно. Такой порядок позволит избежать лишних споров с проверяющими. Причем он никак не повлияет на сумму налога, которую надо перечислить в бюджет.

Пример

Фирма платит НДС ежеквартально. В IV квартале 2007 года компания получила:

аванс в счет выполнения ремонтных работ, облагаемых НДС по ставке 18%, в сумме 413 000 руб. (в том числе НДС - 63 000 руб.);

аванс в счет предстоящей поставки товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, в сумме 330 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.).

В счет второго полученного аванса компания отгрузила товаров на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).

Указанные операции отражены записями: Дебет 51 Кредит 62

- 413 000 руб.- получен аванс под поставку товаров, облагаемых НДС по ставке 18%;

Дебет 62 Кредит 68

- 63 000 руб. - начислен НДС с аванса;

Дебет 51 Кредит 62

- 330 000 руб. - получен аванс под поставку товаров, облагаемых НДС по ставке 10%;

Дебет 62 Кредит 68

- 30 000 руб. - начислен НДС с аванса;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 110 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров, облагаемых НДС по ставке 10%;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 10 000 руб. - начислен НДС с выручки от продаж;

Дебет 68 Кредит 62

- 10 000 руб. - принят к вычету НДС, ранее начисленный с аванса (эту сумму вписывают в строку 300 декларации).

Соответствующие строки декларации будут заполнены так, как показано в таблице 3. "

Таблица 3

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС
1	2	3	4	5	6
1.	Реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога, всего	"..."
		030	100 000	10	10 000
		"..."
4.	Суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказа- ния услуг)	140	413 000	18/118	63 000
4.		150	330 000	10/110	30 000
"..."

Зачастую, заполняя платежные документы, покупатели ошибаются. Например, перечисляют деньги не тем поставщикам или платят за одну и ту же поставку дважды. Нужно ли получателю начислять НДС по таким средствам? Нет. Главное - собрать доказательства того, что поступившие средства не являются предоплатой за товар. Такими доказательствами могут быть договор с покупателем, в котором отражены сумма предоплаты, подлежащая перечислению, и стоимость товара, переписка с партнером, в которой отражено, что средства были перечислены ошибочно, и т.д.

По строкам 160 и 170 отражают другие суммы, которые получила фирма, связанные с расчетами по оплате товаров, работ или услуг. В частности, к ним относят средства, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде:

финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

суммовых разниц (в бухучете - курсовых) по товарам (работам, услугам), стоимость которых выражена в условных денежных единицах;

процентов (дисконта), поступивших в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) по облигациям и векселям, и процентов по товарному кредиту;

штрафных санкций, начисленных за нарушение условий хоздоговора покупателем;

выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. С таких средств налог начисляют по расчетным ставкам 18/118 или 10/110 процентов. При этом, если компания продает товары, которые не облагают НДС, то эти суммы в облагаемый оборот не включают. Обратите внимание: заплатить налог с этих сумм нужно в том периоде, в котором они были фактически получены.

Остановимся на отражении в декларации суммовых разниц, процентов по векселям, а также штрафов, начисленных за неисполнение покупателем договорных обязательств.

Итак, стоимость любого товара может быть установлена в условных денежных единицах. Как правило, их приравнивают к долларам США или евро. С момента отгрузки товаров до момента их оплаты курс иностранной валюты, как правило, меняется. В результате возникают суммовые разницы. Если оплата поступила по курсу более высокому, нежели тот, который действовал в день отгрузки товаров, то в учете поставщика возникает положительная суммовая разница. В этой ситуации действовать нужно так. Отразить стоимость отгруженного товара в декларации по строке 020 или 030 (по тому курсу, который действовал на день отгрузки). После поступления средств от покупателя вписать положительную суммовую разницу в строку 140 или 150. Если отгрузка и оплата прошли в разных налоговых периодах, то указанные операции будут отражены в разных декларациях.

Возможен вариант, когда на дату отгрузки товаров курс инвалюты будет более высоким, нежели на дату их оплаты. В результате в учете поставщика возникнет отрицательная суммовая разница. Нужно ли корректировать налоговую базу по ранее отгруженным товарам в сторону уменьшения? Финансисты считают, что нет. По их мнению, положительные суммовые разницы увеличивают доходы, облагаемые налогом, а отрицательные на них никак не влияют*(21). Такая позиция связана прежде всего с тем, что с 1 января 2006 года все фирмы стали определять доходы от продаж при расчете НДС по мере отгрузки товаров.

Суды придерживаются прямо противоположной точки зрения. По их мнению, доходы, облагаемые НДС, определяют с учетом как положительных, так и отрицательных суммовых разниц. Приведем выдержку из судебного решения*(22): "Довод налогового органа о том, что заявитель определял налоговую базу по НДС с учетом возникающих отрицательных и положительных суммовых разниц, а уменьшение налоговой базы по НДС на отрицательные суммовые разницы нормами главы 21 Налогового кодекса не предусмотрено, рассматривался судами и отклонен, поскольку суммовые разницы возникают тогда, когда цена товаров (работ, услуг) определяется сторонами в условных единицах, а расчеты осуществляются в рублях по согласованному сторонами курсу. При этом суд отметил, что налоговая база должна определяться также с учетом отрицательных суммовых разниц, поскольку, согласно п. 2 ст. 153 НК РФ, выручка для целей исчисления НДС определяется, исходя из всех доходов, полученных в денежной и (или) натуральной формах. Следовательно, если сумма выручки была начислена в момент отгрузки в размере, превышающем фактически полученные доходы, то сумма НДС, начисленная в момент отгрузки, должна быть уменьшена, исходя из фактически полученных доходов, иначе заявитель должен уплатить в бюджет НДС с неполученного дохода, что противоречит ст. 153 НК РФ". Аналогичная точка зрения изложена и в других судебных решениях*(23).

Уменьшать оборот, облагаемый НДС, на отрицательные суммовые разницы или нет, решать вам. Однако, если вы снизите налоговую базу, это скорее всего приведет к спору с налоговыми инспекторами, который разрешить можно будет только в суде.

В некоторых случаях, несмотря на то, что стоимость товаров выражена в валюте, суммовых разниц не появляется в принципе. Возьмем стандартные условия договора поставки. Предположим, что покупатель оплачивает товары по курсу, который действует на день перечисления денег поставщику. В этой ситуации, если покупатель рассчитывается авансом, суммовых разниц не будет. После перечисления предоплаты стоимость товаров будет определена. Исходя из нее (то есть из фактически поступившей суммы) и определяют оборот, облагаемый налогом. Бухгалтер рассчитает с аванса НДС, а после отгрузки товаров отразит вычет по налогу с предоплаты и вновь начислит его в той же сумме. Кроме того, не будет суммовых разниц, если покупатель оплачивает товары по курсу инвалюты, который действует на день их отгрузки.

Особенности отражения суммовых разниц в декларации проиллюстрирует пример.

Пример

Компания отгружает товар, стоимость которого выражена в условных денежных единицах-долларах США. Общая стоимость партии товара 236 000 USD (в том числе НДС - 36 000 USD). Фирма платит НДС ежеквартально. Товар был отгружен и оплачен в IV квартале.

Ситуация 1

По договору поставки товар оплачивается по курсу доллара США на день перечисления денег. Предположим, что курс составил:

на дату отгрузки - 23 руб./USD;

на дату оплаты - 25 руб./USD.

Доходы от продажи товаров бухгалтер отразил записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 5 428 000 руб. (23 руб./USD х 236 000 USD) - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 828 000 руб. (23 руб./USD х 36 000 USD) - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62

- 5 900 000 руб. (25 руб./USD х 236 000 USD) - поступили деньги от покупателя;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 472 000 руб. ((25 руб./USD - 23 руб./USD) х 236 000 USD) - отражена положительная суммовая (курсовая) разница;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 72 000 руб. (472 000 руб. х 18/118) - начислен НДС с положительной суммовой (курсовой) разницы.

Соответствующие строки декларации будут заполнены так, как показано в таблице 4.

Таблица 4

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС
1	2	3	4	5	6
1.	Реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога, всего	"..."
		020	4 600 000	18	828 000
		"..."
5.	Суммы, связанные с оплатой налого- облагаемых товаров (работ, услуг)	160	472 000	18/118	72 000
5.		170	-	10/110	-
"..."

Ситуация 2

По договору поставки товар оплачивается по курсу доллара США на день оплаты ценностей. При этом покупатель перечислил предоплату. Предположим, что курс составил:

на дату поступления аванса - 23 руб./USD;

на дату отгрузки - 25 руб./USD.

В данном случае стоимость товара определяется в тот день, когда был получен аванс от покупателя. В дальнейшем она не пересчитывается. Поэтому суммовых (курсовых) разниц в учете поставщика не возникает. Указанные операции бухгалтер отразил записями: "

Дебет 51 Кредит 62

- 5 428 000 руб. (23 руб./USD х 236 000 USD) - поступил аванс;

Дебет 62 Кредит 68

- 828 000 руб. (23 руб./USD х 36 000 USD) - начислен НДС с аванса;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 5 428 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 828 000 руб. - начислен НДС с выручки от продаж;

Дебет 68 Кредит 62

- 828 000 руб. - принят к вычету НДС, ранее начисленный с аванса (эту сумму вписывают в строку 300 декларации).

Соответствующие строки декларации будут заполнены так, как показано в таблице 5.

Таблица 5

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС
1	2	3	4	5	6
1.	Реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога, всего	"..."
		020	4 600 000	18	828 000
		"..."
4.	Суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказа- ния услуг)	140	5 428 000	18/118	828 000
4.		150	-	10/110	-
"..."

Ситуация 3

По договору поставки товар оплачивается по курсу доллара США на день его отгрузки. Предположим, что курс составил:

на дату отгрузки - 23 руб./USD;

на дату поступления денег - 25 руб./USD.

Доходы от продажи товаров бухгалтер отразил записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 5 428 000 руб. (23 руб./USD х 236 000 USD) - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 828 000 руб. (23 руб./USD х 36 000 USD) - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62

- 5 428 000 руб. (23 руб./USD х 236 000 USD) - по ступили деньги от покупателя (в данном случае курс доллара США, который действует на день зачисления средств, значения не имеет).

При таких условиях договора суммовых разниц также не возникает. Соответствующие строки декларации будут заполнены так, как показано в таблице 6.

Таблица 6

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС
1	2	3	4	5	6
1.	Реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога, всего	"..."
		020	4 600 000	18	828 000
		"..."
"..."

Перейдем к процентам по векселям. Речь идет о ситуации, когда вместо денег в обеспечение оплаты товаров покупатель передал продавцу собственный вексель. Его еще называют товарным. Таким образом, покупатель получает отсрочку по оплате товаров. Однако, как правило, подобная поблажка - платная. Так как покупатель получает отсрочку, помимо стоимости купленных ценностей он будет обязан оплатить проценты (или дисконт) по векселю. Такие проценты облагают НДС в особом порядке. Налог начисляют с той их суммы, которая превышает ставку рефинансирования Банка России. Оставшаяся сумма процентов НДС не облагается. Аналогичные правила действуют и в отношении процентов по товарному кредиту. Его очень часто путают с коммерческим кредитом. Однако между ними есть значительная разница. В рамках товарного кредита одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) те или иные ценности (например, те же товары). Заемщик через какое-то время обязан их вернуть и заплатить проценты. В отличие от товарного, коммерческий кредит - это отсрочка платежа за поставленные товары. За то, что продавец ее предоставил, покупатель и обязан заплатить проценты. Так вот проценты по коммерческому кредиту облагают НДС в полной сумме, а по товарному - только в той их части, которая превышает ставку рефинансирования.

С процентов по векселям (товарному кредиту) НДС начисляют по той ставке, по которой облагают стоимость товаров, отгруженных покупателям. При этом используют расчетную ставку налога 18/11 или 10/110. В декларацию по налогу в строку 160 (170) вписывают сумму процентов, превышающих ставку рефинансирования. В аналогичном порядке начисляют налог с дисконта по векселю (разницы между продажной ценой товаров и номинальной стоимостью векселя).

Пример

Компания реализовала товары стоимостью 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Товар облагается НДС по ставке 18%. Покупатель оплачивает товар спустя 60 дней после его отгрузки продавцом. За отсрочку по оплате товаров он должен заплатить проценты из расчета 20% годовых за каждый день отсрочки. Проценты начисляются исходя из полной стоимости товаров с учетом НДС. Ставка рефинансирования Банка России составляет 10% годовых. Отгрузка и оплата товаров произошли в IV квартале. Фирма платит НДС поквартально.

Сумма процентов, полученных от покупателя, составит:

2 360 000 руб. х 20% : 365 дн. х 60 дн. = 77 589 руб.

Покупатель выдал продавцу собственный (товарный) вексель. В данном случае проценты за отсрочку нужно облагать налогом только в той части, которая превышает ставку рефинансирования. Сумма процентов, рассчитанная исходя из этой ставки, составит:

2 360 000 руб. х 10%: 365 дн. х 60 дн. = 38 795 руб.

Сумма превышения, облагаемая НДС, составит:

77 589 - 38 795 = 38 794 руб.

Указанные операции бухгалтер отразил проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 2 437 589 руб. (2 360 000 + 77 589) - отражена выручка от продажи товаров (с учетом процентов по векселю);

Дебет 90-3 Кредит 68

- 360 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженного товара;

Дебет 51 Кредит 62

- 2 437 589 руб. - поступили деньги от покупателя;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 5918 руб. (38 794 руб. х 18/118) - доначислен НДС с процентов по векселю.

Соответствующие строки декларации будут заполнены так, как показано в таблице 7.

Таблица 7

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС
1	2	3	4	5	6
1.	Реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога, всего	"..."
		020	2 000 000	18	360 000
		"..."
5.	Суммы, связанные с оплатой налого- облагаемых товаров (работ, услуг)	160	38 794	18/118	5918
5.		100	-	10/110	-
"..."

За нарушение каких-либо обязательств стороны могут предусмотреть в договоре те или иные санкции. Например, штраф, который начисляют за каждый день просрочки оплаты (платит покупатель) или поставки (платит продавец) товаров. Если штрафы перечисляет покупатель, то, по мнению Минфина и налоговой службы, эти суммы связаны с "расчетами по оплате товаров (работ, услуг)". Следовательно, продавец должен включить их в оборот, облагаемый налогом*(24). НДС начисляют со всей суммы полученных санкций. В то же время, если штраф платит поставщик, то у покупателя они НДС не облагаются. Логика проста. В данной ситуации покупатель никакие товары не реализует. Поэтому у него облагаемого оборота не возникает в принципе.

Налог начисляют исходя из той ставки, которой облагают проданные товары. При этом используют расчетную ставку 18/118 или 10/110 процентов.

Пример

Компания продает товары стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Товары облагаются НДС по ставке 18%. По условиям договора, если покупатель несвоевременно оплачивает товары, он должен заплатить пени. Предположим, что покупатель задержал оплату. Сумма пеней составила 28 000 руб. Все операции были проведены в IV квартале. Фирма платит НДС ежеквартально.

При отражении операций по поставке товаров бухгалтер сделал записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 180 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62

- 1 180 000 руб. - поступила выручка от продажи товаров;

Дебет 51 Кредит 91-1

- 28 000 руб. - поступили штрафные санкции;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 4271 руб. (28 000 руб. х 18/118) - начислен НДС с пеней. Соответствующие строки декларации будут заполнены так, как показано в таблице 8.

Таблица 8

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС
1	2	3	4	5	6
1.	Реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога, всего	"..."
		020	1 000 000	18	180 000
		"..."
5.	Суммы, связанные с оплатой налого- облагаемых товаров (работ, услуг)	160	28 000	18/118	4271
5.		170	-	10/110	-
"..."

В строку 180 вносят сумму показателей строк 010-060, 090, 100, 140-170. Затем в декларации указывают сумму "входного" НДС, ранее принятую компанией к вычету, которая подлежит восстановлению (строка 190). Напомним, что налог нужно восстановить, например, при использовании тех или иных ценностей для:

передачи в уставный капитал других компаний;

ведения деятельности, не облагаемой НДС;

продажи вне территории России;

проведения операций, которые не считают реализацией товаров (работ, услуг).

Налог восстанавливают так:

по товарам или материалам - исходя из той суммы, которая ранее была принята к вычету;

по основным средствам и нематериальным активам - исходя из их остаточной стоимости (без учета переоценок).

В перечисленных случаях сумму налога включают в состав прочих расходов. Исключение - передача имущества в уставный капитал. В этой ситуации восстановленную сумму НДС в затратах не отражают. Принимающая сторона вправе включить ее в состав своих налоговых вычетов.

Пример

В IV квартале торговая фирма провела следующие операции:

передала в уставный капитал другой компании основные средства стоимостью 450 000 руб. По ним была начислена амортизация в сумме 36 000 руб.;

использовала в деятельности, не облагаемой НДС, основные средства стоимостью 230 000 руб. (по ним начислена амортизация в сумме 45 000 руб.) и товары стоимостью 300 000 руб.

По основным средствам, переданным в уставный капитал, НДС следует восстановить в сумме:

(450 000 руб. - 36 000 руб.) х 18% = 74 520 руб.

По основным средствам, используемым в деятельности, необлагаемой НДС, налог следует восстановить в сумме:

(230 000 руб. - 45 000 руб.) х 18% = 33 300 руб.

По товарам налог восстанавливают в сумме:

300 000 руб. х 18% = 54 000 руб.

Общая сумма восстановленного налога составит:

74 520 + 33 300 + 54 000 = 161 820 руб.

Операции по восстановлению НДС были отражены в учете компании записями:

Дебет 19 Кредит 68

- 74 520 руб. - восстановлен НДС по основным средствам, переданным в уставный капитал;

Дебет 44 Кредит 68

- 33 300 руб. - восстановлен НДС по основным средствам, используемым в деятельности, не облагаемой НДС;

Дебет 44 Кредит 68

- 54 000 руб. - восстановлен НДС по товарам.

Соответствующие строки декларации будут заполнены так, как показано в таблице 9.

Таблица 9

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС
1	2	3	4	5	6
"..."
7.	Суммы налога, подлежащие восстано- влению, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, ус- лугам), в том числе основным сред- ствам и нематериальным активам, имущественным правам	190	х	х	161 820
"..."

В строку 210 вписывают сумму показателей строк 180-210 (столбец 6).

По строкам 220-330 отражают сумму налога, которую компания может принять к вычету в отчетном периоде. При заполнении этих строк нужно использовать данные, которые отражены в столбцах 8б, 9а и 11а книги покупок.

Сумму "входного" НДС, принимаемую к вычету по наиболее типичным хозоперациям, отражают в строке 220 декларации. Ее дополнительно расшифровывают в строках 230, 240 и 250. Так, в декларации указывают:

по строке 230 - НДС, предъявленный компании подрядчиками, которые заняты в капитальном строительстве;

по строке 240 - общую сумму НДС, перечисленную отдельным платежным поручением при проведении бартерных сделок или зачете взаимных требований;

по строке 250 - сумму НДС, предъявленную подрядчиками в ходе капстроительства, перечисленную им отдельным платежным поручением при проведении бартерных сделок или зачете взаимных требований.

Прежде всего - об общих правилах, при которых "входной" налог принимают к вычету. Право на вычет возникает, если те или иные ценности (работы, услуги) предназначены для деятельности, облагаемой НДС. В противном случае "входной" налог либо включают в состав затрат, либо на его сумму увеличивают покупную стоимость приобретенного имущества (материалов, товаров, основных средств, нематериальных активов).

Чтобы зачесть НДС, купленные ценности должны быть оприходованы, а работы выполнены (услуги оказаны). Этот факт подтверждают первичными документами (накладными, актами сдачи-приемки). Кроме того, у компании-покупателя должен быть счет-фактура поставщика, оформленный по всем правилам. Если в счете-фактуре есть те или иные недостатки (например, неправильно указаны реквизиты покупателя или продавца, не заполнены графы, которые должны быть оформлены), в зачете вам откажут.

С 1 января 2006 года факт оплаты имущества, работ или услуг при вычете налога значения не имеет. Из этого правила есть несколько исключений. В некоторых ситуациях компания должна перечислить налог в бюджет или поставщику. Только тогда она получит право на вычет. Такие случаи, в частности, возможны:

при выполнении компанией обязанностей налогового агента по НДС (налог должен быть перечислен в бюджет);

при неденежных расчетах с поставщиком или зачете взаимных требований (налог должен быть перечислен поставщику отдельной "платежкой");

при ввозе (импорте) тех или иных ценностей (налог должен быть перечислен в бюджет);

при оплате командировочных и представительских расходов (налог должен быть уплачен тем или иным контрагентам компании);

при зачете "входного" НДС по товарам, работам или услугам, оприходованным до 1 января 2006 года компаниями, которые до этой даты рассчитывали НДС "по оплате".

Зачастую документы от поставщиков поступают со значительным опозданием. Например, товар был получен и оприходован в сентябре, а счет-фактура на него поступил лишь в ноябре. Как быть в этой ситуации? По мнению финансистов, в данном случае "входной" НДС принимают к вычету после поступления счета, то есть в ноябре*(25).

Кстати, похожую позицию Минфин занимает и в отношении неправильно оформленных счетов-фактур. Предположим, компания оприходовала товар и получила счет-фактуру по нему в августе. "Входной" НДС был принят к вычету. Впоследствии в счете обнаружена ошибка, и он был отправлен поставщику для исправления. Новый счет поступил лишь в октябре. В данной ситуации финансисты предписывают поступать так: аннулировать первичный счет-фактуру в августе (для этого оформляют дополнительный лист к книге покупок) и сдать уточненную декларацию по НДС за этот период (в ней указывают восстановленную сумму налога). Затем нужно зарегистрировать исправленный счет в октябре и отразить вычет по товару в октябрьской декларации (или декларации за IV квартал). Суды с таким порядком не соглашаются. По их мнению, налог зачитывается в том периоде, когда были проведены те или иные операции. Тот факт, что счет-фактура по ним был в дальнейшем исправлен, в данной ситуации значения не имеет. Цитата из судебного решения: "в случае исправления или переоформления счета-фактуры налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором имели место соответствующие хозяйственные операции (приобретение и принятие товара к учету, его оплата), а не в периоде исправления ошибки"*(26). Аналогичная позиция изложена и в ряде других судебных решений*(27).

Как мы сказали выше, суммы НДС, предъявленные компании подрядчиками при капитальном строительстве, указывают в декларации отдельно по строке 230. Право на вычет компания получает на общих основаниях. То есть работы должны быть выполнены (что подтверждается первичными документами), и на них должен быть счет-фактура подрядчика. Как поступить, если стоимость отдельных этапов в договоре на строительно-монтажные работы не выделена, а подрядчик оформил промежуточные акты (КС-2 и КС-3) и счет-фактуру? Можно ли при таких условиях принять "подрядный" НДС к вычету? По нашему мнению, можно. Так, в ПБУ 9/99 "Расходы организации"*(28) указано, что затраты отражают в бухучете, если одновременно выполнены три условия:

расходы понесены в соответствии с конкретным договором;

сумма расхода может быть определена;

есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод компании.

Согласно Указаниям по применению и заполнению форм по учету работ в капстроительстве*(29), форму КС-2 применяют для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ. А справку о стоимости выполненных работ (форма КС-3) используют для расчетов с заказчиком за выполненные работы. При наличии этих документов, в которых отражен объем выполненных подрядчиком работ, и при условии, что на их основании заказчик перечисляет промежуточную оплату, расходы на оплату услуг подрядчика могут быть отражены в учете. В данном случае все требования ПБУ "Расходы организации" соблюдаются. Следовательно, заказчик вправе зачесть "входной" НДС, даже если поэтапная сдача работ договором строительного подряда не предусмотрена.

Перейдем к строке 240 декларации. Здесь отражают сумму налога, которая перечислена контрагенту при неденежных формах расчетов (бартере) или зачете взаимных требований. Напомним, что с 1 января 2007 года в этих ситуациях НДС нужно платить поставщику "живыми" деньгами. Только в этом случае компания получит право на вычет. Прежде всего разберемся с взаимозачетом. Его регулирует статья 410 Гражданского кодекса. Чтобы провести зачет, достаточно заявления одной из сторон сделки. Для этого достаточно направить контрагенту Акт о зачете. Его составляют в произвольной форме. Документ оформляют в двух экземплярах. Один остается у покупателя, другой передается продавцу. В данном случае основанием для зачета будут:

первичные документы, которые подтверждают факт оприходования товаров (выполнения работ, оказания услуг);

акт о зачете взаимных требований;

счет-фактура поставщика;

платежное поручение на перечисление НДС партнеру.

Если зачет проводится лишь на часть задолженности, то сумму НДС, которую нужно перечислить поставщику и после этого принять к вычету, определяют расчетным путем. Это делают исходя из доли налога, приходящейся на неденежную форму расчетов.

Поставщик также должен перечислить НДС компании. Только в этом случае он получит право на вычет своего "входного" НДС.

Пример

Компания приобрела товары стоимостью 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Кроме того, компания реализовала материалы на туже сумму. Обе сделки были проведены с одним контрагентом. По договоренности сторон задолженность на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.) была "закрыта" зачетом взаимных требований. Все операции прошли в IV квартале. Фирма платит НДС ежеквартально.

Бухгалтер компании сделал проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 2 000 000 руб. - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60

- 360 000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 2 360 000 руб. - отражена выручка от реализации материалов;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 360 000 руб. - начислен НДС с выручки;

Дебет 60 Кредит 62

- 1 000 000 руб. - отражен зачет взаимных требований (без НДС);

Дебет 60 Кредит 51

- 180 000 руб. - перечислена поставщику сумма НДС, приходящаяся на неденежную форму расчетов;

Дебет 51 Кредит 62

- 180 000 руб. - поступила сумма НДС от поставщика;

Дебет 68 Кредит 19

- 180 000 руб. - сумма налога, перечисленная поставщику, принята к вычету;

Дебет 68 Кредит 19

- 180 000 руб. (360 000 - 180 000) - зачтена оставшаяся сумма налога;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 180 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком.

Соответствующие строки декларации будут заполнены так, как показано в таблице 10.

Таблица 10

Продолжение раздела 3. Расчет суммы налога, подлежащей уплате
в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг),
передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам,
предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса
Российской Федерации

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Сумма НДС
1	2	3	4
"..."
10.	Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, под- лежащая вычету, всего:	220	360 000
	в том числе:
10.1	предъявленная подрядными организациями (заказчика- ми-застройщиками) при проведении капитального строительства	230	-
10.2	предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление де- нежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований "..." подле- жащая вычету	240	180 000
"..."

А как поступить в ситуации, когда товары были оприходованы, НДС по ним принят к вычету, а впоследствии (в другом отчетном периоде) задолженность перед продавцом была погашена зачетом? Ответа на этот вопрос в законодательстве нет. На наш взгляд, покупатель должен по таким товарам восстановить НДС и сдать уточненную декларацию по налогу. Затем заплатить сумму НДС поставщику и вновь принять ее к вычету уже в том периоде, когда были перечислены деньги.

Безусловно, такой порядок возмещения налога значительно усложняет жизнь бухгалтерам. Однако ложкой меда может послужить одно из разъяснений Минфина, которое касается зачета НДС по услугам посредников. Речь идет о ситуации, при которой и фирма реализует через них товар (работы, услуги). Если посредник участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из средств, полученных от конечного покупателя, данный порядок зачета "входного" налога не применяют. Сумму НДС с посреднического вознаграждения возмещают в общем порядке. То есть перечислять налог с вознаграждения посреднику не нужно*(30). Как указали финансисты, в данном случае "расчеты за услуги комиссионера (агента) осуществляются денежными средствами".

При бартерных сделках сумму "входного" НДС также следует перечислить поставщику (в данном случае он выступает и в роли покупателя) "живыми" деньгами. Только после этого ее можно будет принять к вычету. Однако по этим сделкам есть и еще одно ограничение. НДС, который можно зачесть, определяют как наименьшую из трех величин:

суммы налога, указанной в счете-фактуре поставщика;

суммы налога, перечисленной поставщику платежным поручением;

суммы налога, исчисленной исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в обмен (НДС определяют по расчетной ставке 18/118 или 10/110 процентов)*(31).

Вполне возможна ситуация, когда сумма НДС, которая рассчитана исходя из балансовой стоимости имущества, будет меньше налога, указанного в счете-фактуре поставщика. Подобную разницу включают в состав прочих расходов и при налогообложении прибыли не учитывают. По мнению Минфина: "поскольку п. 2 ст. 170 Кодекса учет в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) суммы налога, не принятой к вычету в случае использования налогоплательщиком в расчетах собственного имущества, не предусмотрен, сумма налога на добавленную стоимость, не принятая к вычету, по нашему мнению, покрывается за счет собственных средств налогоплательщика..."*(32).

Пример

Компания заключила договор мены. По нему товары меняются на материалы. Стоимость обмениваемого имущества равноценна и составляет 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.). Балансовая стоимость товаров, которые фирма передает в обмен, составляет 550 000 руб.

При отражении в учете бартерной сделки бухгалтер сделает проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 700 000 руб. - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60

- 126 000 руб. - учтен НДС по материалам;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 826 000 руб. - учтена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 550 000 руб. - списана себестоимость товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 126 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товаров;

Дебет 60 Кредит 51

- 126 000 руб. - перечислена сумма НДС поставщику;

Дебет 51 Кредит 62

- 126 000 руб. - получена сумма НДС от покупателя (он же поставщик);

Дебет 60 Кредит 62

- 700 000 руб. - закрыты задолженности.

Сумма "входного" НДС по материалам, которую компания может принять к вычету, составит:

550 000 руб. х 18/118 = 83 898 руб.

При списании суммы "входного" НДС бухгалтер сделает записи:

Дебет 68 Кредит 19

- 83 898 руб. - принята к вычету сумма "входного" НДС по материалам;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 42 102 руб. (126 000 - 83 898) - списана сумма НДС, которая к вычету не принимается (без уменьшения облагаемой прибыли).

Соответствующие строки декларации будут заполнены так, как показано в таблице 11.

Таблица 11

Продолжение раздела 3. Расчет суммы налога, подлежащей
уплате в бюджет по операциям по реализации товаров
(работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых
по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4
статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Сумма НДС
1	2	3	4
"..."
10.	Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, под- лежащая вычету, всего:	220	83 898
	в том числе:
10.1	предъявленная подрядными организациями (заказчика- ми-застройщиками) при проведении капитального строительства	230	-
10.2	предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление де- нежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований "..." подле- жащая вычету	240	83 898
"..."

Как мы говорили ранее, строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления, облагают НДС (см. описание порядка заполнения строки 130). Впоследствии сумму налога можно принять к вычету. Однако при этом она должна быть фактически перечислена в бюджет. Только после этого компания получит право на зачет налога. Сумму вычета отражают по строке 260 декларации. При этом начисление налога и его вычет происходят в разных отчетных периодах по НДС. Поэтому сумму начисленного НДС и вычета по налогам отражают в отдельных декларациях *(33). Например, компания ведет строительство хозспособом и платит НДС ежемесячно. По итогам сентября фирма начислила налог с расходов на стройку. Сумму зачета она сможет отразить только в октябрьской декларации. Дополнительно отметим, что аналогичной позиции придерживаются и судьи*(34).

Пример

Компания платит НДС ежеквартально. Фирма ведет строительство административного здания собственными силами. Расходы на строительство за III квартал составили 670 000 руб. Компания начислила НДС со стоимости работ в сумме:

670 000 руб. х 18% = 120 600 руб.

Сумма налога была перечислена в бюджет 20 октября (то есть в IV квартале). В дальнейшем налог по СMP был принят к вычету.

Бухгалтер отразил эти операции записями:

в III квартале:

Дебет 08 Кредит 10 (20, 68, 69, 70)

- 670 000 руб. - отражены затраты по строительству;

Дебет 19 Кредит 68

- 120 600 руб. - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами.

в IV квартале:

Дебет 68 Кредит 51

- 120 600 руб. - налог по СМР перечислен в бюджет;

Дебет 68 Кредит 19

- 120 600 руб. - сумма налога принята к вычету. Зачет налога будет отражен в декларации за IV квартал так, как показано в таблице 12.

Таблица 12

Продолжение раздела 3. Расчет суммы налога, подлежащей уплате
в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче
имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным
пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Сумма НДС
1	2	3	4
"..."
11.	Сумма налога, исчисленная при выполнении строи- тельно-монтажных работ для собственного потребле- ния и уплаченная в бюджет, подлежащая вычету	260	120 600
"..."

В строку 300 вписывают суммы НДС, начисленные с авансов, которые фирмы имеют право принять к вычету. Такое право возникает после отгрузки товаров (работ, услуг), в оплату которых была получена предоплата. Как мы указывали выше, при поступлении предоплаты и отгрузке товаров в одном налоговом периоде фирме следует:

отразить сумму аванса и налог, начисленный с нее, по строке 140 или 150 декларации;

указать выручку от продажи товаров и сумму начисленного налога по строке 010 (020-060);

отразить сумму зачета по строке 300 декларации.

Обратите внимание: сумма вычета (строка 300) не может превышать сумму налога, начисленного при отгрузке товара (строки 010-060). Она может быть либо равна, либо меньше нее.

Подробнее о налогообложении авансовых платежей мы говорили при описании строк 140 и 150 декларации.

Пример

Фирма платит НДС ежеквартально. В IV квартале 2007 года компания получила аванс в счет предстоящей поставки товаров в сумме 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). В счет полученного аванса компания отгрузила товаров на сумму 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). Эта операция была проведена также в IV квартале.

Бухгалтер компании сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 708 000 руб. - получен аванс под поставку товаров;

Дебет 62 Кредит 68

- 108 000 руб. - начислен НДС с аванса;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 472 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 72 000 руб. - начислен НДС с выручки от продаж;

Дебет 68 Кредит 62

- 72 000 руб. - принят к вычету НДС, ранее начисленный с аванса.

Соответствующие строки декларации будут заполнены так, как показано в таблицах 13 и 14.

Таблица 13

Раздел 3. Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет
по операциям по реализации товаров...

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС
1	2	3	4	5	6
1.	Реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога, всего	"..."
		020	400 000	18	72 000
		"..."
4.	Суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказа- ния услуг)	140	708 000	18/118	108 000
4.		150	-	10/110	-
"..."

Таблица 14

Продолжение раздела 3. Расчет суммы налога, подлежащей уплате
в бюджет по операциям по реализации товаров...

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Сумма НДС
1	2	3	4
"..."
13.	Сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответ- ствующих товаров (выполнения работ, оказания ус- луг)	300	72 000
"..."

Право на вычет налога, ранее начисленного с аванса, возникает у фирмы и при его возврате покупателю. Например, если тот или иной договор был расторгнут. Однако в этой ситуации налог, который можно возместить из бюджета, указывают не в строке 300, а в строке 320 декларации. Здесь же отражают сумму НДС, начисленную с выручки от продаж, при возврате или отказе покупателя от тех или иных товаров (выполненных работ или услуг). Порядок отражения в учете подобных операций должен зависеть от причин возврата. Предположим, что тот или иной договор расторгается в связи с существенными нарушениями его условий - например, по качеству, ассортименту, комплектности, упаковке. В этом случае считается, что сделка не состоялась и право собственности на товар к покупателю не перешло. Поэтому продавец должен уменьшить выручку от продаж и сумму НДС с нее. Ему необходимо будет сдать уточненную декларацию по НДС с уменьшением начисленной суммы налога. Покупатель может вернуть товар и по другим причинам. Например, если он в течение какого-либо времени не смог его продать. В данном случае речь пойдет об "обратной реализации". То есть бывший покупатель будет выступать в роли продавца, а продавец - покупателя со всеми вытекающими последствиями. Бывший покупатель должен выписать счет-фактуру на возвращенный товар и зарегистрировать его в книге продаж. А бывшему продавцу необходимо зарегистрировать счет в книге покупок и отразить вычеты по налогу в строке 300.

Однако Минфин предложил свой порядок учета таких операций*(35), который не связан с причинами возврата товаров. По мнению финансистов, он должен зависеть от того, принял к учету покупатель впоследствии возвращенные товары или нет.

В первом случае действовать нужно в том же порядке, что и при "обратной реализации" товаров. Бывший покупатель оформляет счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж. Бывший продавец приходует товар и регистрирует счет-фактуру в книге покупок. После этого он вправе принять НДС по возвращенному товару к вычету и отразить его сумму в строке 320 декларации.

Во втором случае продавец должен внести корректировки в ранее выставленный счет-фактуру (то есть указать меньшие количество и стоимость товаров). Как сказано в письме Минфина: "исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров". Исправленный счет продавец регистрирует в книге покупок в части стоимости возвращенного товара. Это делают в том периоде, когда возвращенные товары были оприходованы продавцом и в счет внесены необходимые корректировки.

В любом случае НДС по возвращенному товару принимают к вычету после внесения в учет исправлений и не позднее одного года с момента отгрузки ценностей.

В строку 310 вписывают сумму налога, которая была перечислена в бюджет фирмой при выполнении обязанностей налогового агента. Например, если она арендовала государственное имущество. "Входной" налог подлежит зачету, если одновременно выполняются следующие условия:

товары оприходованы (работы выполнены, услуги оказаны);

купленные ценности (работы, услуги) необходимы в деятельности, облагаемой НДС;

сумма налога удержана и перечислена в бюджет.

Выступая в роли налогового агента, компания обязана выписать счет-фактуру сама себе. Его оформляют в двух экземплярах. Первый регистрируют в книге продаж. Он является основанием для начисления налога к уплате в бюджет. Второй - в книге покупок. Он служит основанием для налогового вычета*(36).

Пример

Компания арендует помещение, которое находится в муниципальной собственности. Арендная плата за III квартал составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Деньги были перечислены департаменту имущества 28 сентября. НДС с арендной платы был перечислен в бюджет 20 октября. Следовательно, компания получает право на вычет лишь в IV квартале.

Эти операции были отражены записями:

в III квартале:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 60

- 100 000 руб. - учтены затраты по аренде за III квартал;

Дебет 19 Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС с арендной платы;

в IV квартале:

Дебет 68 Кредит 51

- 18 000 руб. - сумма налога перечислена в бюджет;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - сумма НДС с арендной платы принята к вычету.

Вычет по НДС будет отражен в декларации по НДС за IV квартал так, как показано в таблице 15.

Таблица 15

Продолжение раздела 3. Расчет суммы налога, подлежащей уплате
в бюджет по операциям по реализации товаров...

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Сумма НДС
1	2	3	4
"..."
14.	Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщи- ком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету	310	18 000
"..."

Общую сумму налога, которую компания может принять к вычету, указывают по строке 340 декларации. Здесь приводят сумму строк 220, 260, 270, 300, 310, 320, 330. Затем сравнивают показатели строк 210 и 340. Если в результате у фирмы возникла сумма налога, которую нужно перечислить в бюджет (показатель строки 210 больше, чем строки 340), то разницу между данными этих строк вписывают в строку 350. В противном случае ее указывают в строке 360.

Раздел 9 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)..."

В этом разделе указывают доходы от операций, которые освобождены от налога на добавленную стоимость. Такие операции перечислены в статьях 146 и 149 Налогового кодекса. Так, не начисляют НДС при:

проведении операций, которые не признаются реализацией (передача имущества правопреемнику при реорганизации компании, передача ценностей в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы и т.д.);

безвозмездной передаче объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, органам государственной власти и местного самоуправления;

реализации земельных участков (долей в них);

реализации ряда медицинских товаров и услуг;

реализации почтовых марок (кроме марок коллекционных) и т.д.

Кроме того, здесь указывают данные по товарам, работам и услугам, которые были реализованы вне территории России.

Каждой такой операции присвоен определенный код. Его указывают в столбце 1 раздела 9. Перечень всех операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, и их кодов есть в приложении к Порядку заполнения декларации по НДС.

В столбец 2 вписывают продажную стоимость реализованных товаров, работ или услуг, которые налогом не облагают. Себестоимость этих же товаров вписывают в столбец 3 декларации. Здесь же отражают стоимость ценностей, не облагаемых НДС по статье 149 Налогового кодекса, а также ценностей, приобретенных у компаний или предпринимателей, которые либо освобождены от обязанностей плательщика НДС по статье 145 Налогового кодекса, либо работают на спецрежимах ("упрощенке" или "вмененке").

В столбец 4 вписывают сумму "входного" НДС по оприходованным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), которая возмещению из бюджета не подлежит. Из порядка заполнения декларации не ясно, какие именно данные вписывают в декларацию:

по всем товарам, купленным и оприходованным в отчетном периоде;

только по товарам, которые были реализованы в отчетном периоде.

На наш взгляд, нужно руководствоваться вторым вариантом. То есть указывать в столбце 4 сумму "входного" НДС по тем ценностям, доходы от продажи которых указаны в столбце 2.

По операциям, которые не признаются объектом налогообложения, а также при реализации товаров, работ, услуг вне территории России столбцы 3 и 4 не заполняют. В них ставят прочерк. Приведем коды таких операций: 1010800, 1010801, 1010802, 1010803, 1010804, 1010805, 1010806, 1010807, 1010811 и 1010812.

Суммы авансов, полученных в счет предстоящей поставки необлагаемых товаров, НДС также не облагают*(37). В декларации их не указывают ни в разделе 9, ни в разделе 3.

Пример

В IV квартале компания провела следующие операции:

передала в уставный капитал другой компании основное средство. Стоимость этого имущества по договоренности учредителей оценена в 350 000 руб.;

реализовала земельный участок за 2 300 000 руб.;

оказала услуги иностранной компании и получила выручку в размере 130 000 руб. Местом реализации этих услуг не является Россия;

продала медицинские товары, не облагаемые НДС. Выручка от их продажи составила 450 000 руб. Себестоимость данных товаров составила 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.);

реализовала лом чугуна. Выручка от его продажи составила 60 000 руб. Чугун был куплен у компании, которая применяет "упрощенный" режим налогообложения, за 35 000 руб.

Фирма платит НДС поквартально. Раздел 9 декларации по налогу будет заполнен так, как показано в таблице 16.

Таблица 16

Раздел 9. Операции, не подлежащие налогообложению
(освобождаемые от налогообложения)...

     Код строки 010

Код операции	Стоимость реализованных (переданных) товаров (ра- бот, услуг), без НДС	Стоимость приобретенных това- ров (работ, услуг), не обла- гаемых НДС	Сумма НДС по приобретен- ным товарам (работам, ус- лугам), не подлежащая вы- чету
1	2	3	4
1010801	350 000	-	-
1010806	2 300 000	-	-
1010812	130 000	-	-
1010204	450 000	300 000	54 000
1010274	60 000	35 000	-
"..."
Итого (код строки 020):	3 290 000	335 000	54 000

Приложение к декларации "Сумма НДС, подлежащая восстановлению..." Это приложение заполняют те компании, которые восстанавливают сумму "входного" НДС по недвижимости, ранее правомерно принятую к вычету. Напомним, что обязанность восстановить налог возникает, если компания начала использовать тот или иной объект при проведении операций:

вне территории России;

не облагаемых НДС по статье 149 Налогового кодекса;

которые не считаются реализацией товаров, работ или услуг.

Если тот или иной объект полностью самортизировался (то есть у него нулевая остаточная стоимость) или с момента его ввода в эксплуатацию прошло 15 лет и более, то сумму НДС по нему не восстанавливают. Соответственно по данному имуществу приложение не заполняют. Также его не оформляют, если в течение календарного года тот или иной объект не использовался для вышеупомянутых операций.

Приложение составляют ежегодно. Документ сдают в налоговую инспекцию вместе с основной декларацией (то есть до 20 января следующего года). Его оформляют по каждому объекту недвижимости. Поэтому если компания восстанавливает налог, например, по трем помещениям - сдают три листа приложения.

Основные правила, которыми нужно руководствоваться, восстанавливая зачтенный налог, перечислены в пункте 6 статьи 171 Налогового кодекса. Делают это не единовременно, а постепенно - в течение десяти лет. Этот срок начинают отсчитывать с момента, когда по недвижимости начала начисляться амортизация. Например, фирма амортизирует помещение с января 2006 года. Сумму "входного" НДС по этому имуществу нужно восстановить до 2015 года. Финансисты считают, что данный порядок распространяется лишь на те объекты недвижимости, которые стали амортизироваться с 1 января 2006 года*(38). А как быть со старыми объектами? Сразу оговоримся. По мнению Минфина, по ним налог восстанавливают единовременно. То есть в том отчетном периоде по НДС, в котором они стали использоваться в операциях, не облагаемых налогом. Правда, подобное требование в Налоговом кодексе отсутствует. Оно основано лишь на нормах, закрепленных в Порядке заполнения НДС - декларации. Как сказано в этом документе: "приложение заполняется по всем объектам недвижимости, по которым начисление амортизации ... производится начиная с 1 января 2006 года". Пока однозначного ответа на этот вопрос нет. Поэтому прислушиваться к требованиям проверяющих или нет - придется решать вам.

Ежегодно налог восстанавливают в размере 1/10 от суммы НДС, ранее принятой к вычету. Причем, как сказано в Налоговом кодексе: "расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету". По тексту документа получается, что восстанавливать необходимо всю сумму налога. При этом какое-то время основное средство использовалось исключительно в операциях, облагаемых НДС. Следовательно, определять сумму налога, которая подлежит восстановлению, нужно исходя из остаточной стоимости объекта. Однако этого Налоговый кодекс не предусматривает.

Если компания проводит лишь операции, не облагаемые НДС, то сумму ежегодно восстанавливаемого налога можно определить по формуле 1.

Формула 1

     Сумма  НДС   к       =       Сумма НДС, принятая      :     10 лет

     восстановлению               к вычету

Если компания проводит как операции, которые освобождают от налога, так и облагаемые НДС, то формула усложнится. В данном случае сумму НДС к восстановлению, рассчитанную по формуле 1, умножают на долю выручки от реализации необлагаемых товаров (работ, услуг) в ее общей сумме. Эту долю рассчитывают по формуле 2 (при расчете берут показатели выручки за календарный год).

Формула 2

  Доля выручки от реализации  =  Выручка  от  продажи  :   Общая  сумма

  необлагаемых товаров           необлагаемых товаров      выручки (без

                                                           НДС)

Сумма НДС, принятая к вычету по объекту нед- вижимости	Дата начала использования объекта недвижимости для операций, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса Российской Феде- рации (число, месяц, год)	1/10 часть суммы НДС, принятой к вычету по объек- ту недвижимости (гр. 7 x 1/10)	Доля отгруженных товаров (работ, ус- луг), имущественных прав, не облагаемых НДС, в общей стои- мости отгрузки (%)	Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уп- лате в бюджет за ка- лендарный год (истек- шие календарные годы) (гр. 9 х гр. 10/100)
7	8	9	10	11
1 800 000	01.05.2007	180 000	0,4259	76 662

Сумму восстановленного налога, рассчитанную в приложении, переносят в строку 190 раздела 2 декларации. Ее учитывают в составе прочих расходов фирмы. Она уменьшает облагаемую прибыль компании.

Как заполнить приложение к декларации, покажет пример.

Пример

В декабре 2006 года компания ввела в эксплуатацию новое здание. Его первоначальная стоимость составляет 11 800 000 руб. (в том числе НДС - 1 800 000 руб.). Фирма ведет деятельность, облагаемую НДС. Поэтому сумма "входного" налога была принята к вычету. В мае 2007 года компания занялась деятельностью, выручку от которой налогом не облагают.

По итогам 2007 года выручка компании составила:

от деятельности, облагаемой НДС, - 54 000 000 руб. (без налога);

от деятельности, не облагаемой НДС, - 23 000 000 руб.

Так как в 2007 году фирма вела деятельность, не облагаемую налогом, ей нужно восстановить "входной" НДС по зданию к уплате в бюджет. Сумма НДС к восстановлению за 2007 год составит:

1 800 000 руб. : 10 лет = 180 000 руб.

Доля необлагаемой выручки в ее общей сумме будет равна:

23 000 000 : 54 000 000 = 0,4259

Сумма восстанавливаемого налога, рассчитанная пропорционально необлагаемой выручке, составит:

180 000 руб. х 0,4259 = 76 662 руб.

Приложение к декларации будет заполнено так, как показано в таблице 17.

Таблица 17

Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет.

За кален- дарный год (истекшие календар- ные годы)	Код опера- ции по объ- екту недви- жимости	Наименование объекта недвижимости	Дата ввода объекта недвижимости в эк- сплуатацию для ис- числения амортиза- ции (число, месяц, год)	Дата начала начис- ления амортизаци- онных отчислении по объекту недви- жимости (число, месяц, год)	Стоимость объ- екта недвижи- мости на дату ввода объекта в эксплуатацию без учета НДС
2007	1011803	Объект недвижимости, приобретенный по граж- данско-правовому дого- вору	01.01.2007	01.01.2007	10 000 000

В заключение вернемся к основным средствам, амортизация по которым начала начисляться до 1 января 2006 года. Как мы уже сказали, финансисты требуют восстанавливать по ним НДС не постепенно (в течение 10 лет), а единовременно. При этом нужно руководствоваться общими требованиями, которые закреплены в статье 170 Налогового кодекса. С одной стороны, такой порядок не выгоден фирме. После восстановления налога у нее сразу возникнет значительная сумма НДС к уплате. Но, с другой стороны, общий порядок предписывает восстанавливать не весь "входной" НДС, который ранее был принят к вычету, а сумму налога, рассчитанную "пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки". Поэтому, если основное средство использовалось достаточно долго и по нему начислена значительная сумма амортизации, для фирмы может быть выгоднее воспользоваться рекомендациями Минфина. В этой ситуации она может сэкономить на налоге. Поясним сказанное на простом примере.

Пример

Компания приобрела объект недвижимости за 23 600 000 руб. (в том числе НДС - 3 600 000 руб.). С января 2005 года на него стала начисляться амортизация. В 2007 году недвижимость стала использоваться в операциях, не облагаемых налогом. На этот момент остаточная стоимость объекта составила 14 000 000 руб.

Ситуация 1

Фирма восстанавливает налог постепенно исходя из суммы "входного" НДС, ранее принятой к вычету. Ежегодно с 2007 до 2014 года (то есть 8 лет) компания должна доначислять НДС в сумме:

3 600 000 руб. : 10 лет = 360 000 руб.

Общая сумма восстановленного налога за 8 лет составит:

360 000 руб. х 8 лет = 2 880 000 руб.

Ситуация 2

Фирма восстанавливает налог единовременно исходя из остаточной стоимости объекта недвижимости. В этом случае общая сумма восстановленного налога составит:

14 000 000 руб. х 18% = 2 520 000 руб.

Это меньше, чем в ситуации 1, на 360 000 руб. (2 880 000 - 2 520 000).

"Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина России от 07.11.2006 N 136н

*(2) Приказ Минфина России от 10.07.2007 N 62н

*(3) Приказ Минфина России от 07.11.2006 N 136н

*(4) Ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ

*(5) Пост. Правительства РФ от 31.12.2004 N 908

*(6) Пост. Правительства РФ от 16.05.2001 N 383

*(7) Пост. Правительства РФ от 28.07.2006 N 468

*(8) Письмо МНС РФ от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16

*(9) Пост. Росстата от 16.12.2005 N 101

*(10) Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01

*(11) Пост. ФАС ВВО от 07.06.2007 N А79-8772/2006, УО от 18.07.2007 N Ф09-5467/07-С2, ЗСО от 03.07.2007 N Ф04-4383/2007(35836-А27-41), ЦО 22.01.2007 N А14-8255/2006/243/24.

*(12) Пост. ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06

*(13) Письмо ФНС России от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527@

*(14) Письмо Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91

*(15) Утв. Пост. Госкомстата России от 03.10.1996 N 123

*(16) Письмо Минфина России 10.04.2006 N 03-04-08/77

*(17) Письмо Минфина России от 25.07.2004 N 03-04-11/135

*(18) Письмо Минфина России от 25.07.2005 N 03-04-11/209

*(19) Пост. ФАС ЦО от 05.03.2007 N А54-3133/2006-С21

*(20) Пост. ФАС 3CO от 16.10.2006 N Ф04-6802/2006(27358-А46-26), ЦО от 21.09.2006 N А54-1029/2006-C3 и от 18.09.2006 N А54-1014/2006C2, 3CO от 11.05.2006 N Ф04-2349/2006(22207-А27-25) и т.д.

*(21) Письмо Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116

*(22) Пост. ФАС МО от 28.05.2007 N КА-А40/4537-07

*(23) Пост. ФАС МО от 28.05.2007 N КА-А40/4537-07

*(24) Письмо Минфина России от 03.10.2005 N 03-04-11/259, МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14.

*(25) Письмо Минфина России от 13.06.2007 N 03-07-11/160

*(26) Пост. ФАС СЗО от 21.09.2005 N А56-34238/04

*(27) Пост. ФАС ЗСО от 20.03.2006 N Ф04-1069/2006(20367-А75-31), ЦО от 13.06.2006 N А64-11325/05-16, ВСО от 04.07.2006 N А19-43548/05-11-Ф02-3206/06-С1

*(28) Утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(29) Утв. Пост. Госкомстата России от 11.11.1999 N 100

*(30) Письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/30

*(31) Письма Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167, ФНС России от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@

*(32) Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167

*(33) Письмо Минфина России от 03.07.2006 N 03-04-10/09

*(34) Пост. ФАС ВВО от 07.06.2007 N А79-8772/2006, ВСО от 19.12.2006 N А74-2438/06-Ф02-6800/06-С1

*(35) Письмо Минфина России от 7 марта 2007 N 03-07-15/29

*(36) Письмо Минфина России от 11.05.2007 N 03-07-08/106

*(37) Письмо ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/90@

*(38) Письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-11/65

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.