Договор мены: гражданско-правовые отношения, налогообложение, бухгалтерский учет (Ю.М. Лермонтов, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 18, декабрь 2007 г.)

Договор мены: гражданско-правовые отношения, налогообложение,
бухгалтерский учет

Гражданско-правовые правоотношения

Правовому регулированию гражданско-правовых отношений, связанных с заключением договора мены, посвящена глава 31 ГК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

На основании пункта 2 статьи 567 ГК РФ к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Аналогией с правилами договора купли-продажи определяется субъектный состав, форма и содержание договора мены. При этом форма договора мены подчиняется общим правилам о форме сделок. Следует отметить, что не являются договором мены отношения по обмену купленного товара в розничной купле-продаже.

Исходя из определения договора мены его предметом являются только вещи. При передаче взамен товара права требования, оказания услуги и в других подобных ситуациях договор квалифицируется как смешанный, в котором требования по оплате погашаются зачетом в силу существа встречных обязательств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 568 ГК РФ, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

Пунктом 2 статьи 568 ГК РФ установлено, что в случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Статьей 569 ГК РФ установлено, что в случае, когда в соответствии с договором мены сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают, к исполнению обязательства передать товар стороной, которая должна передать товар после передачи товара другой стороной, применяются правила о встречном исполнении обязательств (статья 328 ГК РФ).

В отношении перехода права собственности на обмениваемые товары следует указать, что согласно статье 570 ГК РФ, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Бухгалтерский учет

При обмене товарами в бухгалтерском учете организации отражается как продажа выбывающих ценностей, так и оприходование ценностей, поступивших в обмен.

Выручка от продажи товара является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Фактическая себестоимость реализованного товара списывается со счета 41 "Товары" (счета 43 "Готовая продукция" или счета 45 "Товары отгруженные" - в зависимости от предмета договора мены) в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (пункт 5 ПБУ 9/99; Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с пунктом 6.3 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления или дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Начисление НДС при передаче собственной продукции контрагенту отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

В свою очередь, поступающий по договору мены товар учитывается также по фактической себестоимости. При этом фактической себестоимостью на основании пункта 10 ПБУ 5/01 материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

На основании пункта 11 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость указанных материально-производственных запасов включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования, а именно:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

- затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Принятие к бухгалтерскому учету предмета товара отражается по дебету счета 41 (или 10 "Материалы" - в зависимости от предмета договора мены) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма НДС, предъявленная контрагентом, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции со счетом 60 (Инструкция по применению Плана счетов). Данная сумма подлежит вычету в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, пунктами 1, 2 статьи 172 НК РФ, то есть после оприходования сырья и передачи готовой продукции в его оплату, при наличии счета-фактуры контрагента. Сумма НДС, подлежащая оплате денежными средствами, принимается к вычету в полной сумме.

При этом в случае расчетов собственным имуществом за приобретенные товары, работы, услуги сумма НДС, подлежащая вычету, определяется исходя из балансовой стоимости переданного имущества и расчетной ставки налога*(1). В таком случае организация вправе принять к вычету не всю сумму НДС, предъявленную контрагентом и оплаченную собственной готовой продукцией, а только ее часть.

Сумма НДС, не подлежащая вычету, включается в состав прочих расходов организации и не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В связи с этим в бухгалтерском учете организации подлежит признанию постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02). Постоянные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Исполнение обеими сторонами обязательств по договору мены отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 60 в корреспонденции со счетом 62 на сумму, равную цене договора мены без НДС.

Это обусловлено тем, что с 01.01.2007 года согласно абзацу 2 пункта 4 статьи 168 НК РФ при осуществлении товарообменных операций сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. В подобных случаях соответствующий контрагент оплачивает предъявленную сумму НДС отдельным платежным поручением.

В случае если продавец за переданный товар получает вексель (например, стоимость которого признается равной стоимости подлежащего передаче товара), фактически между сторонами складываются отношения, которые можно признать отношениями по договору мены.

В таком случае, руководствуясь требованием приоритета содержания перед формой (пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 года N 60н), в бухгалтерском учете данные операции следует отражать в том же порядке, что и операции по договору мены.

Полученный от покупателя вексель принимается на учет в состав финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной продажной стоимости товара, подлежащего отгрузке покупателю (пункты 2, 3, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 года N 126н).

На основании статей 569, 328 ГК РФ при получении векселя у организации возникает встречное обязательство перед контрагентом (являющимся одновременно продавцом векселя и покупателем товара), что может отражаться в учете по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Одновременно производится запись по дебету счета 76 и кредиту счета 62 (с обособленным отражением полученной предоплаты за товар в аналитическом учете) (Инструкция по применению Плана счетов).

Предположим, что учетной политикой в целях бухгалтерского учета установлено, что стоимость не обращающихся на рынке ценных бумаг доводится до номинальной. В таком случае организация в соответствии с учетной политикой ежемесячно с даты получения векселя и до его предъявления к платежу производит увеличение первоначальной стоимости векселя с отнесением суммы увеличения в состав прочих доходов записью по дебету счета 58, субсчет 58-2 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (пункт 22 ПБУ 19/02).

Пример 1.

Организацией, осуществляющей продажу автомобилей, физическому лицу реализован новый автомобиль в обмен на автомобиль, бывший в эксплуатации данного лица, с доплатой в сумме 120 000 руб. Продажная цена нового автомобиля составляет 240 000 руб. (в том числе НДС 36 610 руб.), фактическая себестоимость реализованного автомобиля 180 000 руб. Согласованная стоимость старого автомобиля составляет 120 000 руб. По условиям договора физическое лицо доплачивает разницу в цене - 120 000 руб. в наличной форме.

Как данная операция отражается в бухгалтерском учете, если учетной политикой автосалона закреплено, что товары учитываются по покупным ценам.

Ответ.

Следует отметить, что реализация нового автомобиля происходит физическому лицу, то есть организация не выписывает счет-фактуру, а в кассовом чеке не выделяет отдельной строкой сумму НДС (п.п. 6, 7 ст. 168 НК РФ; письмо МНС России от 13.05.2004 г. N 03-1-08/1191/15@).

Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли непосредственно населению, требования, установленные п.п. 3 и 4 ст. 168 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

На основании изложенного по рассматриваемой товарообменной операции требование об уплате НДС денежными средствами (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ) не применяется.

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|     Содержание операций                 | Дебет |Кредит |Сумма, руб.|     Первичный документ     |

|-----------------------------------------+-------+-------+-----------+----------------------------|                                                                                   |

|Отражена  выручка  от  реализации  нового|  62   | 90-1  |  240 000  |Товарная накладная          |

|автомобиля                               |       |       |           |                            |

|-----------------------------------------+-------+-------+-----------+----------------------------|                                                                                   |

|Начислен НДС (240 000 / 118 х 18)        | 90-3  |  68   |  36 610   |Бухгалтерская справка-расчет|

|-----------------------------------------+-------+-------+-----------+----------------------------|                                                                                   |

|Списана     фактическая     себестоимость| 90-2  |  41   |  180 000  |Бухгалтерская справка       |

|реализованного автомобиля                |       |       |           |                            |

|-----------------------------------------+-------+-------+-----------+----------------------------|                                                                                   |

|Оприходован старый автомобиль            |  41   |  60   |  120 000  |Акт приемки-передачи товара,|

|                                         |       |       |           |Бухгалтерская справка       |

|-----------------------------------------+-------+-------+-----------+----------------------------|                                                                                   |

|Поступила доплата за новый автомобиль    |  50   |  62   |  120 000  |Справка-отчет кассира-опера-|

|                                         |       |       |           |циониста, Приходный кассовый|

|                                         |       |       |           |ордер                       |

|-----------------------------------------+-------+-------+-----------+----------------------------|                                                                                   |

|Отражено   исполнение   обязательств   по|  60   |  62   |  120 000  |Бухгалтерская справка       |

|договору мены                            |       |       |           |                            |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/                                                                                   /

Пример 2.

В 2006 г. организацией был заключен договор мены, согласно которому она приобретает сырье в обмен на собственную продукцию. Согласно договору продукция отгружается организацией в декабре 2006 г., а сырье передается контрагентом в середине 2007 г. Обмениваемое имущество признано сторонами равноценным, цена сделки, установленная договором, составляет 300 000 руб. (без учета НДС), что соответствует рыночной цене (без учета НДС) обмениваемого имущества. Согласно договору мены стороны дополнительно перечисляют друг другу платежными поручениями НДС в сумме 54 000 руб. Фактическая себестоимость обмениваемой продукции составляет 220 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее производство по данным налогового учета. Как отразить указанные операции в учете организации?

Ответ.

В данном случае организация передала собственную продукцию контрагенту раньше, чем получила от него сырье. Следовательно, на дату отгрузки продукции в учете организации выручка не признается, а стоимость готовой продукции, по которой она числится в учете, списывается со счета 43 в дебет счета 45 (Инструкция по применению Плана счетов).

Выручка принимается к учету организацией на дату получения сырья от контрагента (в середине 2007 г.) в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99). В данном случае установленная договором цена сделки соответствует рыночной стоимости обмениваемого имущества, организация признает выручку от продажи продукции исходя из установленной договором цены (с учетом НДС).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции (с учетом НДС) отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1, в корреспонденции с дебетом счета 62. Одновременно себестоимость проданной продукции списывается со счета 43 в дебет счета 90, субсчет 90-2. Сумма НДС, начисленная при отгрузке продукции, списывается со счета 45, субсчет "НДС по отгруженным, но не реализованным товарам", в дебет счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

В данном случае установленная договором цена сделки соответствует рыночной стоимости обмениваемого имущества, следовательно, приобретаемое сырье принимается к учету по договорной цене (без учета НДС) - 300 000 руб.

Принятие к бухгалтерскому учету сырья отражается по дебету счета 10, субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60.

Сумма НДС, предъявленная контрагентом, отражается по дебету счета 19, субсчет 19-3, в корреспонденции со счетом 60.

По исполнении сторонами обязательств по договору мены (в середине 2007 г.) производится запись по дебету счета 60 и кредиту счета 62 на сумму, равную цене договора мены за минусом НДС.

Моментом определения налоговой базы по НДС в указанной ситуации является день отгрузки (передачи) продукции (п/п 1 п. 1 ст. 167 НК РФ)*(2). Следовательно, на дату отгрузки продукции организация отражает в учете задолженность по уплате НДС по кредиту счета 68 в корреспонденции, например, со счетом 45, субсчет "НДС по отгруженным, но не реализованным товарам".

Учитывая, что контрагент исполнил свое обязательство по договору мены в 2007 г., то к данной сделке применяется норма, установленная абзацем 2 пункта 4 статьи 168 НК РФ, то есть контрагент оплачивает сумму НДС, предъявленную организацией, отдельным платежным поручением.

В свою очередь сумма НДС, предъявленная контрагентом, перечисляется организацией на расчетный счет контрагента.

45-НДС "НДС по отгруженным, но не реализованным товарам (продукции)".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в декабре 2006 г.*(1)
Отражена отгрузка продукции контрагенту	45-т	43	220 000	Накладная на отпуск готовой продукции
Начислен НДС при реализации продукции	45-НДС	68	54 000	Счет-фактура
Бухгалтерские записи в середине 2007 г.
Принято к учету приобретенное сырье (354 000 - 54 000)	10-1	60	300 000	Отгрузочные документы поставщика, Приходный ордер
Отражен НДС, предъявленный контрагентом	19-3	60	54 000	Счет-фактура
Признана выручка от реализации продукции	62	90-1	354 000	Накладная на отпуск готовой продукции
Списана себестоимость готовой продукции	90-2	45-т	220 000	Бухгалтерская справка
Начислен НДС при реализации продукции	90-3	45-НДС	54 000	Счет-фактура
Отражено исполнение сторонами обязате- льств по договору мены	60	62	300 000	Бухгалтерская справка
Перечислена контрагенту сумма НДС по сырью	60	51	54 000	Выписка банка по расчетному счету
Принят к вычету НДС, перечисленный кон- трагенту	68	19-3	54 000	Счет-фактура, Выписка банка по расчетному счету
Получена от контрагента сумма НДС по реализованной продукции	51	62	54 000	Выписка банка по расчетному счету
*(1) Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок к балансовому счету 45: 45-т "Стоимость отгруженных, но не реализованных товаров (продукции)"; 45-НДС "НДС по отгруженным, но не реализованным товарам (продукции)".

Налоговые аспекты договора

Заключение договора мены неизбежно влечет за собой налоговые последствия. Рассматривая налоговые аспекты договора мены, необходимо учитывать особенности заключения каждого конкретного договора, его стороны, предмет и другие условия договора.

Спорным является вопрос о том, какую сумму НДС организация вправе принять к вычету на основании пункта 2 статьи 172 НК РФ по договору мены (например, передача готовой продукции в оплату сырья): фактически перечисленную поставщику или же исчисленную исходя из балансовой стоимости готовой продукции, переданной в оплату сырья.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии с требованиями НК РФ, на установленные законом налоговые вычеты.

Согласно абзацу 2 пункта 4 статьи 168 НК РФ, вступившему в силу с 01.01.2007 года, сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

В соответствии с пунктом 2 статьи 172 НК РФ, при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

На основании пункта 4 статьи 164 НК РФ в случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Минфин России в письме от 07.03.2007 года N 03-07-15/31 по вопросу определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей вычету у покупателей товаров (работ, услуг, имущественных прав) при безденежных формах расчетов, так же придерживается позиции, что при использовании налогоплательщиком в расчетах собственного имущества, суммы налога, подлежащие вычету, определяются на основании вышеуказанного пункта 2 статьи 172 НК РФ, то есть с учетом балансовой стоимости передаваемого имущества.

Арбитражные суды указывают на то, что право плательщика налога на добавленную стоимость на налоговый вычет поставлено в зависимость от факта уплаты суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг). В случае если в качестве оплаты налогоплательщик передает не денежные средства, а иное имущество, сумма налога, уплаченная фактически налогоплательщиком, определяется не по стоимости оплачиваемых товаров (работ, услуг), а исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты. Такой порядок определения размера налоговых вычетов подлежит применению во всех случаях осуществления расчетов неденежными средствами и не зависит от вида заключенных гражданско-правовых сделок (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2006 г. N А11-8496/2005-К2-22/392, от 10.06.2004 г. N А79-7639/2003-СК1-7307, ФАС Дальневосточного округа от 13.10.2004 г. N Ф03-А24/04-2/2502).

Таким образом, учитывая позицию Минфина РФ, а так же сформировавшуюся арбитражную практику, вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, но исчисленные исходя из балансовой стоимости передаваемого в качестве оплаты имущества. Следовательно, в указанном случае налогоплательщик вправе принять к вычету, на основании пункта 2 статьи 172 НК РФ, сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную исходя из балансовой стоимости готовой продукции, переданной в оплату сырья.

Является спорным также вопрос о том, какую сумму НДС организация вправе принять к вычету, в случае если организация первоначально приобретает товар (сырье), а впоследствии продавец и покупатель подписывают соглашение об отступном, согласно которому организация передает покупателю изготовленную продукцию.

Статья 409 ГК РФ определяет, что по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (в том числе по средствам передачи имущества).

Из Определения КС РФ от 08.04.2004 года N 169-О следует, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты. Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственных денежных средств.

Сложившаяся арбитражная практика указывает, что к вычету можно принять не всю сумму налога, указанную в счете-фактуре поставщика встречного товара, а только в пределах суммы, рассчитанной исходя из балансовой стоимости своего товара. При этом величина вычета не может превышать сумму налога, которую начислила по товарообменной операции сама организация (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.03.2005 г. N Ф08-848/2005-340А).

Таким образом, учитывая позицию Минфина России в Письме от 07.03.2007 года N 03-07-15/31, организация вправе принять к вычету на основании пункта 2 статьи 172 НК РФ сумму НДС, исчисленную исходя из балансовой стоимости готовой продукции, переданной в качестве отступного, но не превышающую сумму, которую начислила по товарообменной операции сама организация.

Определенные сложности вызывает и порядок налогообложения операций по договору мены, заключенной российской организацией с иностранной компанией.

Здесь необходимо отметить, что согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Соответственно, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

Минфин России в письме от 24.10.2006 года N 03-04-15/190 указал, что доход налогоплательщика - иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, от реализации товаров на территории Российской Федерации по договорам мены в целях применения налога на добавленную стоимость определяется как стоимость реализуемых товаров, увеличенная на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате налоговым агентом в российский бюджет.

Согласно пункту 1 статьи 174 НК РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 174 НК РФ в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Стоит отметить, что в отношении налоговых агентов, приобретающих у иностранных лиц товары по договорам мены, особенностей уплаты налога на добавленную стоимость нормами НК РФ не предусмотрено.

Минфин России в письме от 24.10.2006 года N 03-04-15/190 указал, что уплата налога на добавленную стоимость в бюджет российскими организациями при исполнении ими обязанностей налогового агента в случае приобретения по договорам мены у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах Российской Федерации, товаров, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, производится в общеустановленном порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 174 НК РФ, то есть не позднее 20-числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором осуществляется оплата товаров, принадлежащих иностранному лицу, неденежными средствами. При этом налог уплачивается за счет собственных средств российской организации.

Таким образом, налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость для иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации определяется как стоимость реализуемых товаров, увеличенная на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате налоговым агентом в российский бюджет; налог на добавленную стоимость налоговым агентом будет уплачиваться за счет собственных средств; уплата налога производится в общеустановленном порядке.

Правомерность применения налогового вычета - краеугольный камень не только в налогообложении НДС, но, как свидетельствует и судебная практика, также и в налогообложении акцизами.

На практике неоднозначной является ситуация относительно правомерности предъявления к вычету сумм акциза, если приобретенный подакцизный товар (включая сумму акциза) оплачен налогоплательщиком с применением неденежной формы оплаты без оформления расчетных документов с выделенной суммой акциза, например, при бартере и взаимозачете.

Исходя из пункта 1 статьи 200 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные в данной статье налоговые вычеты.

Порядок применения налоговых вычетов по акцизам регулируется статьей 201 НК РФ. Так, согласно пункту 1 этой статьи налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1-4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров.

НК РФ не предусматривает, что для получения вычета по акцизам нужно оплатить подакцизный товар именно деньгами. Вместе с тем из статьи 201 НК РФ следует, что одним из обязательных условий получения права на налоговый вычет является наличие расчетных документов. Следовательно, налогоплательщик вправе получить вычет сумм акциза, уплаченных продавцу за поставленный подакцизный товар, при наличии двух видов документов, указанных в статье 201 НК РФ, а именно: расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами.

Кроме того, в статье 198 НК РФ содержится требование к оформлению расчетных документов и счетов-фактур.

Согласно пункту 2 статье 198 НК РФ в расчетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой.

Только при выполнении совокупности перечисленных условий налогоплательщик вправе принять суммы налога к вычету, уменьшив тем самым налог, подлежащий уплате в бюджет.

В соответствии с пунктом 2 статьи 861 ГК РФ расчеты между организациями, а также расчеты с участием индивидуальных предпринимателей могут осуществляться по общему правилу в безналичной форме. Допускаются и расчеты наличными, если это не запрещено законом.

Исчерпывающий перечень расчетных документов при осуществлении безналичных расчетов определен Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденным Банком России 03.10.2002 г. N 2-П (далее - Положение о безналичных расчетах), согласно пункту 2.3 которого такими документами являются платежные поручения, аккредитивы, чеки, платежные требования и инкассовые поручения.

Полномочие Банка России по утверждению Положения о безналичных расчетах предусмотрено Федеральным законом от 10.07.2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (далее - Федеральный закон N 86-ФЗ).

В соответствии со статьями 7 и 80 Федерального закона N 86-ФЗ Банк России устанавливает правила, формы, сроки и стандарты осуществления безналичных расчетов, а по вопросам, отнесенным к его компетенции Федеральным законом N 86-ФЗ и другими федеральными законами, издает в форме указаний, положений и инструкций нормативные акты, обязательные для федеральных органов государственной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, всех юридических и физических лиц.

Положение о безналичных расчетах регулирует осуществление безналичных расчетов между юридическими лицами в валюте Российской Федерации и на ее территории в формах, предусмотренных законодательством, определяет форматы, порядок заполнения и оформления используемых расчетных документов, а также устанавливает правила проведения расчетных операций по корреспондентским счетам (субсчетам) кредитных организаций (филиалов), в том числе открытых в Банке России, и счетам межфилиальных расчетов.

В соответствии с подпунктом "з" пункта 2.10 Положения о безналичных расчетах налог, подлежащий уплате, выделяется в расчетном документе отдельной строкой (в противном случае должно быть указание на то, что налог не уплачивается).

Банком России в Указании от 14.11.2001 года N 1050-У установлен предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке в сумме 60 000 рублей. При этом в совместном письме ЦБР от 02.07.2002 года N 85-Т и МНС России от 01.07.2002 года N 24-2-02/252 было указано, что данный лимит относится к расчетам в рамках одного договора, заключенного между юридическими лицами. Расчеты наличными деньгами, осуществляемые между юридическими лицами по одному или нескольким денежным документам по одному договору, не могут превышать предельный размер расчетов наличными деньгами.

В соответствии с пунктами 12-14 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Письмом Банка России от 04.10.1993 г. N 18, кассовые операции оформляются типовыми межведомственными формами первичной учетной документации для предприятий и организаций, которые утверждаются Госкомстатом России по согласованию с Банком России и Минфином России. Прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата. Выдача наличных денег из касс предприятий производится по расходным кассовым ордерам или надлежаще оформленным другим документам (платежным ведомостям (расчетно-платежным), заявлениям на выдачу денег, счетам и др.) с наложением на этих документах штампа с реквизитами расходного кассового ордера.

При этом выделение сумм налога в названных документах не предусмотрено.

Расчеты между сторонами по сделке могут быть произведены в любой из установленных ГК РФ форме.

Для признания стороны, исполнившей обязательство по оплате полученного товара, гражданское законодательство не обязывает эту сторону провести расчет только в денежной форме. Это обязательство может быть исполнено любым способом, в том числе путем передачи продавцу имущества покупателя, зачета встречного однородного требования, отступного, новации и т.д. в соответствии с главой 26 ГК РФ.

Денежная форма расчетов в силу статьи 45 НК РФ является обязательной при уплате налогов, т.е. при расчетах налогоплательщика с бюджетом, а не со стороной по гражданско-правовой сделке.

При этом законодательство не содержит требования о выделении сумм налога в документах по осуществлению расчетов в неденежной форме (акты о передаче ценных бумаг, векселей, акты (соглашения) о проведении взаимозачетов, иные документы).

В то же время в Постановлениях от 23.01.2007 года N 11251/06 и от 23.01.2007 года N 10670/06 Президиум ВАС РФ признал неправомерным предъявление налогоплательщиком к вычету сумм акциза, оплаченных путем поставки товара при проведении взаимозачетов, без оформления расчетных документов, предусмотренных Положением о безналичных расчетах.

По мнению судей, несоблюдение одного из условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 201 НК РФ, а именно: непредставление расчетных документов об оплате приобретенного спирта - не позволяет налогоплательщику применить налоговый вычет по акцизу в случае, если оплата спирта произведена путем отгрузки товара в счет его оплаты по взаиморасчетам.

ВАС РФ пришел к выводу, что факт оплаты налогоплательщиком спирта (в том числе с акцизом) путем отгрузки водки в адрес третьего лица в счет долга перед ним спиртзавода не может расцениваться как подтверждение уплаты и поступления в бюджет сумм акциза за спирт. А письмо поставщика спирта налогоплательщику об отгрузке водки в адрес третьего лица (кредитора поставщика) в счет оплаты (в том числе с акцизом) за спирт не может рассматриваться как документ, эквивалентный расчетному при осуществлении безналичных расчетов или заменяющий его. Невыполнение предусмотренных пунктом 2 статье 198 НК РФ требований о выделении в расчетных документах соответствующей суммы акциза отдельной строкой, не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара и является препятствием для получения налогового вычета покупателем такого товара (налогоплательщиком).

Таким образом, бартерные взаимозачеты по подакцизным товарам лишают налогоплательщика права уменьшить акциз, который надо заплатить в бюджет, на сумму акциза, уплаченного поставщикам.

Следует отметить, что раньше арбитражная практика федеральных окружных судов по данному вопросу складывалась преимущественно в пользу налогоплательщиков.

Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 года N Ф04-187/2007(31643-А03-23) арбитражным судом сделан вывод, что невыделение в расчетных документах сумм акцизов отдельной строкой при оплате подакцизного товара векселями не является основанием для отказа заявителю в праве на налоговый вычет, поскольку акты приема-передачи векселей в совокупности с другими доказательствами подтверждают фактическую оплату товара, в стоимость которого согласно счетам-фактурам включен акциз. Суммы налога по товарам (работам, услугам), расчеты за которые налогоплательщики производят без фактического движения денежных средств (путем проведения зачета встречных требований, уступки права требования), принимаются к зачету на общих основаниях. Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), по мнению суда, не может быть предоставлено лишь в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налогов.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 года N Ф04-8849/2006(29961-А03-41) арбитражный суд также счел, что при расчетах векселями суммы акциза, предъявленные продавцам, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. Суд отметил, что налоговое законодательство не связывает уменьшение суммы акциза по подакцизным товарам на налоговые вычеты с формой расчета и сам порядок расчетов налоговым законодательством не регулируется.

При этом суд сослался на правовую позицию КС РФ, выраженную в постановлении от 20.02.2001 года N 3-П, согласно которой суммы налога по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (зачет встречных требований, бартерные операции), принимаются к зачету на общих основаниях.

По мнению суда, уплата налога только денежными средствами противоречит гражданско-правовым отношениям, основанным на равенстве участников, поскольку указанное положение относится не к суммам, уплачиваемым в бюджет, а к суммам, уплачиваемым поставщикам, т.е. непосредственно связано со способами (формами) расчетов между сторонами в договоре.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.2006 года N Ф08-851/2006-376А судьи пришли к выводу, что налогоплательщик вправе уменьшить сумму акциза, уплаченную при приобретении подакцизных товаров, осуществив расчеты без фактического движения денежных средств (путем зачета встречных требований). Из взаимосвязанных положений НК РФ, определяющих природу акциза и порядок его уплаты, следует, что уменьшение суммы акцизов по подакцизным товарам на налоговые вычеты не связано с формой расчетов.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2006 года N А44-1107/2006-15 суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно заявил вычет по акцизу, уплаченному при приобретении подакцизного товара (спирт "Экстра"), отклонив ссылку налогового органа на отсутствие документального подтверждения оплаты суммы акциза поставщику и ненадлежащее оформление расчетных документов, поскольку в нарушение пункта 2 статьи 198 НК РФ налогоплательщик в платежных поручениях на оплату товара не выделял суммы акциза отдельной строкой. Судьи исходили из того, что невыделение в платежном документе суммы акциза отдельной строкой не лишает права налогоплательщика доказывать факт его уплаты другими документами в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. В счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцами подакцизного товара, суммы акциза выделены отдельной строкой. Кроме того, налогоплательщик представил письмо поставщика, которым подтверждается, что налогоплательщик платежными поручениями произвел оплату товара, в том числе акцизов.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2006 года N Ф04-2003/2006 (20998-А03-25), постановлении ФАС Поволжского округа от 21.09.2006 года по делу N А55-35479/2005, постановлении ФАС Уральского округа от 08.11.2005 года N Ф09-5000/05-С2, постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 25.10.2006 года, 18.10.2006 года N Ф03-А37/06-2/3339, 06.10.2006 года, 04.10.2006 года N Ф03-А37/06-2/3219, от 18.10.2006 года, 11.10.2006 года N Ф03-А37/06-2/3406.

Таким образом, исходя из приведенных норм НК РФ сумма акциза, предъявляемая поставщиком товара, уплачивается покупателем этого товара на основании платежного поручения или иных предусмотренных законодательством расчетных документов, свидетельствующих о перечислении налогоплательщиком денежных средств, в том числе при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований.

Правомерность противоположной точки зрения налогоплательщику, возможно, придется доказывать в судебном порядке.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Департамента бюджетной

политики Минфина России

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 18, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об этом указано в Письме ФНС России от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@ "О налоге на добавленную стоимость".

*(2) При этом датой отгрузки (передачи), как указал Минфин России в письме от 05.05.2006 г. N 03-04-11/80, признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (перевозчика, организацию связи) для доставки покупателю.