Зачет взаимных требований: проблемный НДС (Н.Н. Луговая, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2008 г.)

Зачет взаимных требований: проблемный НДС

Настоящая статья будет интересна в первую очередь предпринимателям, применяющим традиционную либо упрощенную систему налогообложения, которые в процессе своей хозяйственной деятельности используют неденежные формы расчетов. Речь, в частности, пойдет о погашении обязательств путем зачета взаимных требований.

Новые правила действуют уже более года

Пунктом 4 ст. 168 НК РФ*(1) установлено: сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг) и имущественных прав, должна быть уплачена покупателем на основании платежного поручения при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг. Указанная норма Налогового кодекса действует с 1 января 2007 года и, не скроем, вызвала недоумение у многих налогоплательщиков. Ведь, как правило, о зачете взаимных требований стороны договариваются после того, как осуществят поставки по сделкам, по которым предполагались денежные расчеты. Другими словами, к моменту его проведения НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) уже правомерно принят к вычету. Что же, теперь эту сумму надо восстановить? Но на каком основании?

Большинство налогоплательщиков вообще не считали (и не считают) нужным перечислять налог "живыми" деньгами: условие вычета на основе уплаты НДС поставщику существует для случаев использования в расчетах собственного имущества, а при зачете взаимных требований его участники используют не имущество, а имущественные права - право требования долга. Поэтому при взаимозачетах налог можно по-прежнему ставить к вычету в общеустановленном порядке. Кроме того, законодатели не ввели меры ответственности за невыполнение данного правила.

Однако контролирующие органы думают иначе: на протяжении прошлого года они время от времени давали разъяснения, суть которых сводилась к одному - перечислять налог при взаимозачете надо. Причем до того, как стороны договорятся о зачете требований, они вправе в соответствии с общим порядком зачесть НДС из бюджета (при наличии у покупателей счетов-фактур поставщиков товаров, работ, услуг, имущественных прав после их принятия к учету). В Письме от 23.03.2007 N 07-05-06/75 Минфин отметил: суммы НДС по работам, выполненным организацией "А", подлежат вычету у организации "В" при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов после отражения работ в бухгалтерском учете, независимо от проведенного впоследствии зачета встречных однородных требований.

В то же время согласно п. 4 ст. 168 НК РФ при взаимозачете сумму налога необходимо перечислить отдельным платежным поручением. Как поступить налогоплательщику? Ответ дан в Письме Минфина России от 24.05.2007 N 03-07-11/139, согласно которому в налоговом периоде, в котором осуществляется взаимозачет, покупателю товаров (работ, услуг) следует уплатить их поставщику соответствующую сумму налога отдельным платежным поручением. В противном случае нарушается п. 4 ст. 168 НК РФ. На основании п. 2 ст. 172 НК РФ сумма налога, не перечисленная покупателем продавцу товаров (работ, услуг), не может считаться правомерно принятой покупателем к вычету и подлежит восстановлению в налоговом периоде, в котором произведен взаимозачет.

Таким образом, согласно разъяснениям финансистов, по взаимозачетам правило п. 4 ст. 168 НК РФ действует следующим образом: сначала налогоплательщик предъявляет к вычету сумму "входного" НДС по товарам, работам или услугам, а уже потом должен перечислить ее своему партнеру платежным поручением. В идеале стороны просто обмениваются денежными средствами. Если одна из сторон не является плательщиком НДС, то, как говорит Минфин (Письмо N 03-07-11/139), для покупателя - неплательщика НДС в сумму взаимозачета включается сумма налога, перечисленного отдельным платежным поручением. В случае если покупатель, не являющийся плательщиком НДС, не перечислил сумму налога отдельным платежным поручением, то взаимозачет у этого хозяйствующего субъекта производится без учета этой суммы. При этом продавцу, не являющемуся налогоплательщиком НДС, суммы налога покупателем не перечисляются.

Такой подход к применению п. 4 ст. 168 НК РФ вызывает немало вопросов. Дело в том, что недобросовестный контрагент может не произвести встречное перечисление денег. Кроме того, если во взаимозачете участвовали товары, облагаемые по разным налоговым ставкам, у одной из сторон образуется долг перед другой стороной, погашение которого положениями налогового законодательства не регулируется.

Пример 1.

ООО "Комета" применяет традиционную систему налогообложения. В соответствии с договором поставки организация отгрузила товары ИП Петрову, находящемуся на УСНО, на сумму 118 000 (в том числе НДС - 18 000 руб.). Предприниматель, в свою очередь, оказал консультационные услуги ООО "Комета" на сумму 100 000 руб. По договоренности сторон обязательства по оплате гасятся зачетом взаимных требований.

В данном случае взаимозачет производится без учета НДС - на сумму 100 000 руб. Получается, что суммы встречных требований равны. НДС (18 000 руб.) предприниматель-"упрощенец" должен перечислить продавцу - плательщику НДС отдельным платежным поручением.

В бухгалтерском учете ООО "Комета" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации товаров	62	90-1	118 000
Начислен НДС с выручки от реализации товаров (18%)	90-3	68-НДС	18 000
Оказанные предпринимателем услуги учтены как общехозяйственные расходы	26	60	100 000
Отражен зачет взаимных требований без учета НДС	60	62	100 000
Получена сумма НДС от предпринимателя	51	62	18 000

(Проводки в учете ИП Петрова не приводятся в силу того, что данная категория налогоплательщиков освобождена от ведения бухгалтерского учета).

Однако взаимозачет возможен и на всю сумму, включая НДС. Например, ООО "Комета" отгрузило товары предпринимателю на 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). ИП оказал услуги ООО "Комета" на эту же сумму - 118 000 руб. (без НДС). Акт зачета взаимных требований составлен на сумму 118 000 руб.

Предположим, что "упрощенец" не перечислил контрагенту НДС "живыми" деньгами. Продавцу не важно, будет ли получен от покупателя налог - являясь плательщиком НДС, он заплатит его в бюджет при отгрузке товаров. Здесь, по мнению Минфина (Письмо от 24.05.2007 N 03-07-11/139), обязательство по оплате товара будет погашено в сумме 100 000 руб. (118 000 - 18 000).

ИП Петров, в свою очередь, является продавцом услуг. Финансисты отмечают, что покупатель продавцу - неплательщику НДС - налог не перечисляет. Но тогда сумма встречных требований не сойдется. Так есть ли смысл "перегонять" НДС деньгами?

По нашему мнению, во втором случае перечислять НДС деньгами необязательно, и вот почему. Один из способов прекращения обязательства, в силу ст. 410 ГК РФ, - зачет взаимных требований. Согласно гл. 26.2 НК РФ оплата - это прекращение обязательства (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Акт составлен на 118 000 руб., взаимозачет осуществлен, следовательно, обязательство прекращено именно в этой сумме.

Пример 2.

В январе 2008 г. предприниматель А.А. Мышкин отгрузил ИП Коровину товары на сумму 100 000 руб. (в том числе НДС (18%) - 15 254 руб.). ИП Коровин, в свою очередь, продал Мышкину продукцию на эту же сумму 100 000 руб. (в том числе НДС (10%) - 9 091 руб.)

В этом же месяце налогоплательщики договорились о зачете взаимных требований исходя из меньшей суммы встречных требований (без НДС) - 84 746 руб. (100 000 - 15 254). При этом ИП Коровин перечислил предпринимателю Мышкину сумму НДС - 15 254 руб. Последний перечислил на расчетный счет ИП Коровину налог - 9 091 руб.

Прежде всего размер погашаемых требований (напомним, что обязательства сторон уменьшаются на сумму минимального из них) в акте должен быть определен без учета НДС. Во всяком случае, такой вывод можно сделать из Письма Минфина России от 24.05.2007 N 03-07-11/139. Сумму налога при этом стороны перечисляют друг другу денежными средствами.

Налоговый кодекс не устанавливает зависимость налоговых вычетов и ставок налога, применяемых налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг)*(2). К тому же стороны, перечисляя НДС "живыми деньгами" в соответствии с суммами, указанными в счетах-фактурах, вправе зачесть налог, уплаченный партнеру, полностью. Таким образом, предприниматель, реализующий товары по ставке налога 10%, зачтет НДС исходя из ставки, по которой облагаются приобретенные им товары - 18%.

В результате подобных расчетов за ИП Мышкиным образовалась "непокрытая" взаимозачетом задолженность в сумме 6 163 руб. (90 909 - 84 746), которую контрагент также попросил перечислить на расчетный счет.

Итак, рассмотренные ситуации лишний раз доказывают, что требования финансистов о перечислении налога контрагентам при взаимозачете, восстановлении его (в случае, если такое перечисление не произошло) безосновательны. По мнению автора, при проведении взаимозачета вычет "входного" НДС может производиться в общем порядке - на основании п. 1 ст. 172 НК РФ, а правила ее пункта 2 в данной ситуации неприменимы. (Отметим сразу, арбитражная практика, подтверждающая данный подход, пока не сложилась, поэтому предположить, каким может быть решение судей, очень сложно). Итак, покупатель принимает к вычету НДС на момент принятия товаров (работ, услуг) к учету (разумеется, при наличии необходимых документов). Факт того, что в дальнейшем плата за товар будет произведена зачетом взаимных требований, на уже принятый к вычету НДС не повлияет. Поэтому, если при взаимозачете сумма НДС в нарушение требований п. 4 ст. 168 НК РФ не будет уплачена деньгами, на вычете НДС для покупателя это никак не отразится.

Единственным затруднением в такой ситуации является форма налоговой декларации, утвержденная Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, согласно которой "входной" НДС при взаимозачете должен быть отражен в разделе 3 по строке 240 в случае, если налог уплачен на основании платежного поручения. Однако нарушение порядка ее заполнения (при правильно определенной сумме налога) не является налоговым правонарушением, что подтверждает судебная практика (см., например, постановления ФАС ЗСО от 10.07.2006 N Ф04-4199/2006(24320-А27-37), от 22.01.2007 N Ф04-8879/2006(30005-А27-37), ФАС ЦО от 22.03.2006 N А62-4114/2005 и др.). То есть, если сумма "входного" НДС при взаимозачете не будет показана по строке 240 раздела 3 декларации, но будет отражена в общей строке 220 данного раздела, занижения налоговой базы не произойдет, и привлечение налогоплательщика к ответственности будет неправомерным.

К сведению: Федеральный закон от 04.11.2007 N 255-ФЗ внес коррективы в правила применения вычетов по НДС при неденежных расчетах. В частности, теперь сумма налога, перечисленная "живыми" деньгами при товарообменных операциях, не "привязана" к балансовой стоимости переданного имущества (напомним, что Минфин настаивал на исполнении налогоплательщиками обеих норм - перечислении НДС и уменьшении его вычета исходя из балансовой стоимости, см. Письмо от 07.03.2007 N 03-07-15/31, доведено Письмом ФНС РФ от 23.03.2007 N ММ-6-03/231@).

К сожалению, пункт 4 ст. 168 НК РФ при этом оставлен без изменения. И прямую ссылку пункта 2 ст. 172 НК РФ (в редакции Федерального закона N 255-ФЗ) к пункту 4 ст. 168 НК РФ, где кроме товарообменных операций назван и взаимозачет, финансовое ведомство может посчитать "подкреплением" своей позиции о необходимом перечислении налога при взаимозачетах "живыми" деньгами, а также обязанности (в случае такого неперечисления) его восстановления (несмотря на то что ранее НДС был правомерно принят к вычету по оприходованным товарам (работам, услугам)). Между тем, в ограниченном перечне случаев, когда налогоплательщик обязан восстановить НДС, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, взаимозачет не поименован.

Арбитражная практика по применению нормы о перечислении НДС "живыми деньгами" при неденежных расчетах, как уже было отмечено, пока не сложилась. Скорее всего, она будет обширной.

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

*(2) Постановления ФАС ЦО от 22.09.2004 N А09-2916/04-13-29, ФАС СЗО от 31.01.2005 N А26-6739/04-210, ФАС ПО от 15.09.2006 N А12-3429/06-С2.