Продажа картин в ресторане (Н.В. Лебедева, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.)

Продажа картин в ресторане

Конкуренция в ресторанном бизнесе не позволяет "остановиться" ни на минуту. Для того чтобы привлечь посетителей, великолепной кухни и традиционного перечня услуг уже недостаточно. Рестораны из "классических" заведений, куда приходят в "вечернем наряде", постепенно превращаются в место, куда искушенная и занятая публика приходит покушать. Ценители прекрасного, заглянув в ресторан, могут здесь же купить приглянувшуюся картину перспективного современного художника.

Проанализируем с точки зрения права и налогообложения особенности заключения договора с художником.

Физическое лицо или предприниматель?

Гражданин согласно п. 1 ст. 23 ГК РФ вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Предпринимательской является деятельность, осуществляемая самостоятельно на свой риск, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом*(1) порядке (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Творчество художников трудно назвать "систематическим" получением прибыли. Хотя тем, кто уже нашел свое признание у публики, зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя стоит, иначе суд может принудительно признать его предпринимателем со всеми вытекающими отсюда последствиями (п. 4 ст. 23 ГК РФ). Сотрудничество с автором произведения, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, не содержит каких-либо особенностей - в практике предприятий общепита такое встречается часто.

Логично предположить, что партнерами ресторана будут и перспективные молодые художники, которые пока не могут "похвастаться" тем, что их картины продаются регулярно. Для предприятия сотрудничество с физическим лицом будет законным и неблагоприятных последствий не принесет. Физическое лицо также является субъектом гражданского оборота (п. 1 ст. 2 ГК РФ) и может совершать любые непротиворечащие закону сделки (ст. 18 ГК РФ). При этом все же есть некоторые особенности. Рассмотрим их.

Договор купли-продажи

Если ресторан решит приобрести несколько картин у художника по договору купли-продажи с целью более выгодной их перепродажи, то необходимо рассмотреть следующие моменты:

1. НДФЛ.

Является ли ресторан налоговым агентом, который должен удержать и перечислить с суммы, выплаченной за картины, налог на доходы физических лиц? Картины, созданные художником, являются, согласно п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128, 129 ГК РФ, имуществом, принадлежащим ему на праве собственности. В силу пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ при продаже такого имущества физические лица самостоятельно исчисляют и уплачивают в бюджет НДФЛ. Таким образом, ресторан, хотя и является источником выплаты физическому лицу, не будет налоговым агентом и не должен представлять в налоговый орган сведения о произведенных выплатах закупленные картины (письма Минфина РФ от 30.10.2007 N 03-04-06-01/365, от 12.10.2007 N 03-04-05-01/334, от 16.01.2007 N 03-04-06-01/6, постановления ФАС ЗСО от 08.12.2005 N Ф04-8820/2005(17687-А27-27), от 22.11.2005 N Ф04-8403/2005 (17139-А27-27)).

2. НДС.

Реализация картин, приобретенных у физических лиц, облагается налогом на добавленную стоимость, так как она не включена в перечень освобождаемых согласно ст. 149 НК РФ от налогообложения операций. Физическое лицо в соответствии со ст. 143 НК РФ не является плательщиком НДС, значит, к вычету по такой покупке "предъявить" будет нечего.

3. Объекты авторского права.

Произведения живописи являются объектами авторских прав (п. 1 ст. 1259 ГК РФ). Автору произведения, согласно п. 1 ст. 1270 ГК РФ, принадлежит исключительное право использовать произведение в любой форме и любым не противоречащим закону способом, в том числе путем продажи или иного отчуждения его оригинала или экземпляров (пп. 2 п. 2 ст. 1270 ГК РФ). Исключительным является право гражданина использовать результат интеллектуальной деятельности по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом (п. 1 ст. 1229 ГК). При отчуждении автором оригинала произведения живописи исключительное право на произведение за ним, если договором не предусмотрено иное, сохраняется (п. 1 ст. 1291 ГК РФ).

Таким образом, приобретая картину по договору купли-продажи, ресторан не получает на нее исключительного права, а в соответствии с п. 1 ст. 1291 ГК РФ он вправе без согласия автора и выплаты ему вознаграждения:

- демонстрировать ее;

- воспроизводить в каталогах выставок и в изданиях, посвященных коллекции собственника;

- передавать оригинал для демонстрации на выставках, организуемых другими лицами.

Как видно, продавать без согласия автора при отсутствии такого права нельзя. Передается оно по договору об отчуждении исключительного права на произведение (ст. 1285 ГК РФ).

К сведению: Впоследствии, при отчуждении оригинала произведения собственником, обладающим исключительным правом на произведение, но не являющимся автором произведения, если договором не предусмотрено иное, исключительное право на произведение переходит к приобретателю.

Договор об отчуждении исключительного права заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 1232 ГК РФ. Несоблюдение этого требования влечет недействительность договора (п. 2 ст. 1234 ГК РФ). Также согласно п. 3 ст. 1234 ГК РФ договором может быть предусмотрена обязанность приобретателя оплатить вознаграждение или без такового. Важно учитывать и другие условия заключения такого договора, установленные ст. 1234 ГК РФ.

Сумма вознаграждения по договору об отчуждении авторского права в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ и п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ*(2) облагается ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 29.06.2007 N 21-11/061671@). Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве на сумму вознаграждения не начисляются*(3). Не включаются такие выплаты и в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ (п. 3 ст. 238 НК РФ).

На основании ст. 226 НК РФ предприятие, выплатившее физическому лицу вознаграждение по договору отчуждения исключительного права на картину, признается налоговым агентом, и должно исчислить (согласно п. 1 ст. 224 НК РФ по ставке 13%), удержать и уплатить в бюджет НДФЛ. На основании письменного заявления автора налоговому агенту в соответствии со ст. 221 НК РФ может быть предоставлен профессиональный налоговый вычет, а также стандартные налоговые вычеты, установленные ст. 218 НК РФ. Налоговый агент должен не позднее 1 апреля представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов за предыдущий налоговый период (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Даже если ресторан выкупит у автора исключительные права на картину, это не означает, что его обязанности перед ним закончатся. Необходимо учитывать еще, что за автором произведения изобразительного искусства, согласно п. 1 ст. 1292 ГК РФ, остается право требовать от собственника оригинала произведения предоставления возможности осуществлять воспроизведение своего творения (право доступа). Также при каждой публичной перепродаже, при которой в качестве продавца, покупателя или посредника участвует галерея изобразительного искусства, художественный салон, магазин или иная подобная организация, автор имеет право на получение от продавца вознаграждения в виде процентных отчислений от цены перепродажи (право следования). Размер процентных отчислений, а также условия и порядок их выплаты определяются Правительством РФ (п. 1 ст. 1293 ГК РФ)*(4). Право следования неотчуждаемо, но к наследникам автора переходит на срок действия исключительного права на произведение (п. 3 ст. 1293 ГК РФ).

Все рассмотренное выше свидетельствует о том, что ресторану следует, прежде чем заключать с художником договор купли-продажи картины, предварительно все просчитать и взвесить плюсы и минусы такого сотрудничества.

Посреднический договор

Ресторан может выступать также посредником между художником и покупателями картин, получая за такие услуги вознаграждение. Для этого с художником можно заключить агентский договор (гл. 52 ГК РФ) или договор комиссии (гл. 51 ГК РФ). Согласно ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные для договоров комиссии и поручения, если они не противоречат существу агентского договора или положениям гл. 52 ГК РФ.

Целесообразнее с художником заключить агентский договор, по которому одна сторона (агент) обязуется по поручению другой (принципала) за вознаграждение совершать юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ). Если сделка заключается от имени ресторана, но за счет художника, приобретает права и становится обязанным ресторан, даже если бы художник и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной рестораном с третьим лицом от имени и за счет художника, права и обязанности возникают непосредственно у художника.

По договору комиссии такой "выбор" отсутствует. Согласно ст. 990 ГК РФ одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По такой сделке все права и обязанности возникают у комиссионера, несмотря на то что комитент и будет назван в сделке или вступил с третьим лицом для ее совершения в непосредственные отношения.

Правовые положения

Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия. За совершенные в интересах художника действия (продажу картин) он обязан ресторану уплатить вознаграждение, размер которого определяется соглашением сторон (ст. 1006 ГК РФ). Также в договоре может быть предусмотрено обязательство любой из сторон не заключать аналогичных договоров с другими лицами (ст. 1007 ГК РФ) и возможность агента в целях исполнения договора заключить субагентский договор, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом (ст. 1009 ГК РФ).

Если договоренность о размере и порядке уплаты вознаграждения отсутствуют, то размер устанавливается таким, какой обычно взимается за аналогичные услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ) и должен быть выплачен агенту в течение недели с момента представления им отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения. Такие ситуации возникают редко - обычно вознаграждение устанавливается в виде фиксированного процента от стоимости реализации картины, и денежные средства за реализованные картины перечисляются на счет художнику (выдаются из кассы) уже за минусом вознаграждения.

Агент обязан отчитаться перед художником за исполнение поручения. Для представления отчета в соответствии с договором устанавливаются сроки, а при отсутствии в договоре таких условий он представляется по мере исполнения поручения (продажи картины) либо по окончании срока его действия. Согласно п. 3 ст. 1008 ГК РФ художник должен в течение тридцати дней со дня получения отчета, если договором не предусмотрен иной срок, сообщить об имеющихся по отчету возражениях, иначе отчет считается принятым. К отчету, если это установлено договором, необходимо приложить доказательства расходов, произведенных рестораном за счет художника (п. 2 ст. 1008 ГК РФ). Форма отчета законодательно не установлена, она утверждается сторонами самостоятельно, исходя из конкретных условий и потребностей. Как правило, он может содержать:

а) наименование агента;

б) должность и инициалы подписывающего отчет;

в) реквизиты агентского договора, по которому представляется отчет;

г) наименование проданной картины и ее стоимость;

д) сумму причитающегося вознаграждения (с выделенным НДС) и др.

Агентский договор может быть прекращен согласно ст. 1010 ГК РФ только в трех случаях:

- отказа одной из сторон от исполнения договора, если он заключен без определения срока окончания его действия;

- смерти агента, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

- признания индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным (банкротом).

Бухгалтерский учет и налогообложение

В бухгалтерском учете ресторана доходом будет агентское вознаграждение (п. 5 ПБУ 9/99). Не включаются в доходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего в связи с исполнением обязательств по агентскому договору. Суммы, полученные от художника в счет возмещения затрат, произведенных в ходе исполнения договора, также не включаются в состав доходов, при условии, что такие затраты не подлежат включению в расходы агента (Письмо УФНС по г. Москве от 09.10.2006 N 20-12/89132.2).

Доходы ресторана, использующего метод начисления, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). В одном письме (от 15.03.2006 N 03-03-04/1/231), по мнению Минфина, датой признания дохода от оказания агентских услуг будет являться дата реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав (подразумевается товар, принадлежащий принципиалу). В более позднем письме (от 21.09.2006 N 03-03-04/1/668) Минфина говорится уже о другой дате: для агента датой признания в целях налогообложения прибыли дохода в виде вознаграждения является дата представления принципалу отчета в сроки, указанные в агентском договоре. При кассовом методе, согласно п. 2 ст. 273 НК РФ, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, а также погашение задолженности иным способом. Для применяющих УСНО п. 1 ст. 346.17 НК РФ определено, что датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 17.05.2007 N 18-11/3/045805@).

Потенциальными покупателями картин являются посетители заведения - физические лица. При соответствии требованиям пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ*(5) возникает вопрос о необходимости применения режима налогообложения в виде ЕНВД. У Минфина позиция по этому вопросу следующая: определяющим при решении вопроса об отнесении к предпринимательской деятельности по розничной торговле в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД сделок по продаже товаров в розницу, совершаемых агентами на основе агентских договоров, является условие заключения такого договора (определяющего сторону сделки, от имени которой будут совершаться юридические и иные действия). Если организация заключила агентский договор, согласно которому агент действует от своего имени, но за счет принципала и реализует товар от своего имени, но за счет принципала, то плательщиком ЕНВД в данном случае по договорам розничной купли-продажи признается агент (Письмо Минфина РФ от 05.07.2007 N 03-11-04/3/252).

Если агент осуществляет торговлю от имени и за счет принципала, то деятельность, связанная с получением доходов агентами по агентским договорам, не относится к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли и, соответственно, не подпадает под действие гл. 26.3 НК РФ. Таким образом, ни агент, ни принципал не могут уплачивать ЕНВД по отдельным видам деятельности (Письмо Минфина РФ от 19.01.2007 N 03-11-04/3/14).

Вернемся к вознаграждению агента. С агентского вознаграждения необходимо начислить НДС и выставить счет-фактуру принципалу (ст. 156 НК РФ). Начисляется он (п. 1 ст. 167 НК РФ) либо в день отгрузки, либо в день оплаты, частичной оплаты, в зависимости от того какая из этих дат наиболее ранняя. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ, счет-фактура должен быть выставлен не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

К сведению: агент должен выставить счет-фактуру не только на агентское вознаграждение, но и на полную стоимость картины. Порядок составления документа зависит оттого, от чьего имени выступает агент - от своего или принципала. Если агент действует от имени и за счет принципала, то счета-фактуры покупателю выписывает и регистрирует в книге продаж принципал (п. 24 Правил*(6)).

Если агент действует от своего имени, но за счет принципала, счет-фактуру в двух экземплярах будет выставлять он в соответствии со своей хронологией. Один экземпляр передается клиенту, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж (п. 3 Правил). Показатели данных счет-фактур, передаются принципалу, который перевыставляет их обратно уже от своего имени на имя агента и регистрирует их в своей книге продаж (п. 24 Правил)*(7). Эти счета-фактуры агент регистрирует только в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 11 Правил).

В нашем случае собственник имущества (картины) - физическое лицо, который не является плательщиком НДС в соответствии со ст. 143 НК РФ, а ресторан, (плательщик НДС), выступает только в роли агента. Составлять счета-фактуры обязаны плательщики НДС, реализующие товары (работы, услуги) на территории РФ (п. 3 ст. 169 НК РФ), физическое лицо, не являющееся ИП, счет-фактуру не оформляет. Соответственно, агент также не оформляет счет-фактуру покупателям, однако на сумму своего вознаграждения на имя принципала он выписывает счет-фактуру с выделенной суммой НДС (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/028233)

При работе с физическим лицом по агентскому договору, возникает еще один вопрос: будет ли являться ресторан налоговым агентом и соответственно, возникает ли обязанность исчислить и удержать НДФЛ со стоимости проданной картины? Как и в случае договора купли-продажи, ответ будет отрицательным: физические лица, осуществляющие продажу принадлежащего им имущества, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц (письма Минфина РФ от 17.08.2007 N 03-04-06-01/295, от 28.03.2007 N 03-04-06-01/90, от 04.09.2006 N 03-05-01-04/258).

И последнее. Ресторан при оказании посреднических услуг может понести определенные расходы (для обеспечения сохранности картин, например). Если агентским договором будет определено, что они не возмещаются агенту принципалом, вправе ли агент уменьшить на сумму указанных расходов налогооблагаемую базу по налогу на прибыль? Такое право у него есть. Главное, чтобы осуществляемые расходы отвечали требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (были экономически обоснованными), не возмещались принципалом и, соответственно, не учитывались в его расходах (письма Минфина РФ от 20.11.2007 N 03-03-06/1/817, от 17.05.2006 N 03-03-04/1/463).

Н.В. Лебедева

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей."

*(2) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ."

*(3) п. 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

*(4) Согласно ст. 17 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах", действовавшем до 31.12.2007 (до вступления в действие гл. IV ГК РФ), в каждом случае публичной перепродажи произведения изобразительного искусства по цене, превышающей предыдущую не менее чем на 20%, автор имел право на получение от продавца вознаграждения в размере 5% от перепродажной цены.

*(5) Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

*(6) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(7) Главой 21 НК РФ не конкретизировано, какие показатели должны быть указаны в этом счете-фактуре. Да и сам счет-фактура часто не выписывается (например, при продаже физическим лицам). Можно предположить, что в счете-фактуре надо указывать только информацию о товаре, его количестве и стоимости, по которой он был продан. Эти данные можно взять из отчета агента.