Налоговый учет расходов на подготовку и переподготовку кадров (О.А. Мясников, "Правосудие в Поволжье", N 1, январь-февраль 2008 г.)

Налоговый учет расходов на подготовку и переподготовку кадров

Ведение бизнеса в условиях научно-технического прогресса требует использования современного высокотехнологичного оборудования и новых технологий, а также модернизации основных средств. Для освоения новых технологий компании направляют своих работников на курсы повышения квалификации. Можно ли учесть затраты на обучение сотрудников при налогообложении прибыли? Статья содержит ответ на этот и другие вопросы, связанные с налоговым учетом расходов на подготовку и переподготовку кадров.

Положения законодательства о налогах и сборах

В соответствии с подп. 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку состоящих в его штате кадров на договорной основе. Согласно п. 3 ст. 264 НК РФ к соответствующим расходам налогоплательщика относятся затраты на подготовку и переподготовку (в частности, на повышение квалификации) кадров в соответствии с договорами, заключенными с образовательными учреждениями.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов при следующих условиях:

- соответствующие услуги должны предоставляться российскими образовательными учреждениями, имеющими государственную аккредитацию (соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями соответствующего статуса;

- подготовку (переподготовку) должны проходить работники, состоящие в штате налогоплательщика, а для эксплуатирующих организаций, отвечающих в соответствии с законодательством Российской Федерации за поддержание квалификации работников ядерных установок, - непосредственно работники этих установок;

- программа подготовки (переподготовки) должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в рамках деятельности налогоплательщика.

Практика показывает, что при выполнении названных требований налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму средств, затраченных им на обучение своих сотрудников. Подтверждением тому служит постановление ФАС Уральского округа от 12.07.07 N Ф09-5318/07-С3 по делу N А60-35621/06. По одному из налоговых споров арбитражный суд установил, что условия подготовки и переподготовки кадров общества соответствуют требованиям п. 3 ст. 264 НК РФ. Работники общества проходили подготовку и переподготовку в российских аккредитованных (лицензированных) образовательных учреждениях. Программы подготовки способствовали повышению квалификации работников компании (постановление ФАС Уральского округа от 26 сентября 2006 г. N Ф09-8541/06-С7 по делу N А76-968/06).

Право на включение в состав расходов для целей налогообложения затрат на подготовку и переподготовку кадров не зависит от прохождения обучающимся всей программы обучения и получения ими на руки специального документа (постановление ФАС Поволжского округа от 01.12.06 по делу N А65-35143/2005-СА1-19).

Нормы трудового законодательства

Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель (ст. 196 Трудового кодекса РФ, далее - ТК РФ). Он организовывает профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям непосредственно в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

В случаях, предусмотренных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения ими определенных видов деятельности. В частности, один из таких случаев предусмотрен п. 3 ст. 15 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности": аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года, начиная с того, который следует за годом получения аттестата, повышать квалификацию по программе, утвержденной уполномоченным федеральным органом.

Обучать по программам повышения квалификации вправе лица, имеющие лицензию на осуществление образовательной деятельности. Кроме того, согласно ст. 10 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" федеральный орган в области государственной регистрации обеспечивает обучение и повышение квалификации работников органов государственной регистрации.

Понятие профессиональной подготовки и переподготовки

Понятие профессиональной подготовки дано в ст. 21 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании". Цель подготовки - ускоренное приобретение навыков для выполнения определенной работы. Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Получить ее можно в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки - у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией.

Понятие профессиональной переподготовки дано в Положении о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденном приказом Минобразования России от 6 сентября 2000 г. N 2571. Профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования. Ее проводят с учетом профиля образования специалистов образовательные учреждения повышения квалификации и подразделения образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования по дополнительным профессиональным образовательным программам двух типов:

- совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности;

- получение дополнительной квалификации.

Профессиональная переподготовка осуществляется на основе договоров, заключаемых образовательными учреждениями с органами исполнительной власти, органами службы занятости населения, другими юридическими и физическими лицами. Профессиональная переподготовка специалистов может проводиться с отрывом от работы, без отрыва от работы или с частичным отрывом от работы.

Позиция финансовых и налоговых органов

Позиция финансового ведомства по отношению к профессиональной подготовке и переподготовке кадров такова. Организация может заключить с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, договор на оказание услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) штатных работников с законченным высшим (средним) образованием по соответствующим программам для повышения их квалификации и дальнейшего эффективного использования этих специалистов в своей деятельности.

Соответствующие затраты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В частности, налогоплательщик вправе отразить в налоговом учете расходы на обучение сотрудника организации на курсах повышения квалификации по программе "Бухгалтерский учет по международным стандартам". Об этом Минфин России заявил в письме от 6 октября 2006 г. N 07-05-06/244 "О расходах организации на подготовку и переподготовку кадров".

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса отражен в письме Управления ФНС России по г. Москве от 13 октября 2006 г. N 21-11/090326 "Об учете для целей налогообложения прибыли расходов, направленных на повышение квалификации сотрудников".

Порядок учета расходов на обучение сотрудников за рубежом

Московские налоговые инспекторы в одном из своих писем прокомментировали следующую ситуацию. Иностранная компания осуществляет деятельность в России через постоянное представительство. Вправе ли она при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитывать затраты на обучение сотрудника за границей?

Отвечая на данный вопрос, Управление ФНС России по г. Москве отметило следующее. В соответствии с подп. 23 п. 1 и 3 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров (в том числе с повышением квалификации) на договорной основе с образовательными учреждениями.

Указанные затраты включаются в состав прочих расходов в следующих случаях:

- если услуги предоставляются, в частности, иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус. В случае если на территории иностранного государства не осуществляется государственная аккредитация (лицензирование), то для признания расходов для целей налогообложения прибыли должны быть представлены документы, подтверждающие факт обучения: договор (контракт), на основании которого проводится обучение; программа обучения; свидетельства или сертификаты по завершении обучения, подтверждающие оказание услуг по профессиональной подготовке;

- подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате организации. Следует учитывать, что состоять в штате могут только те лица, с которыми заключены трудовые договоры. Лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам гражданско-правового характера, не считаются состоящими в штате организации;

- программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию такого специалиста в данной организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Понятия профессиональной переподготовки и дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) кадров определены Положением о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утв. приказом Минобразования России от 6 сентября 2000 г. N 257; а также Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утв. постановлением Правительства РФ от 26 июня 1995 г. N 610. В этих документах указаны задачи, цели, а также временные периоды проведения профессиональной переподготовки и повышения квалификации специалистов.

Соответствующие выводы изложены в письме Управления ФНС России по г. Москве от 10 октября 2005 г. N 20-12/73009 "О порядке учета расходов, связанных с обучением сотрудников за рубежом, при исчислении налога на прибыль иностранной компанией, осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство".

Практика показывает, что арбитражные суды разрешают организациям учитывать расходы на обучение работников за рубежом. Подтверждением тому служит постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 октября 2006 г. N А33-33727/05-Ф02-5260/06-С1 по делу N А33-33727/05.

Пример

Налоговый орган провел камеральную проверку представленной ОАО "Березовская ГРЭС-1" уточненной декларации по налогу на прибыль. В ходе проверки инспекция выявила, что ОАО не полностью уплатило в бюджет налог на прибыль, необоснованно включив в состав расходов затраты на оплату услуг по организации деловой поездки на международный семинар в целях повышения квалификации.

По результатам проверки контролеры приняли решение привлечь общество к ответственности в виде штрафа за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, - за неполную уплату сумм налога на прибыль. Проверяющие предложили ОАО уплатить налог на прибыль и пени.

ОАО не согласилось с решением налоговой инспекции и обратилось в суд с заявлением о признании его незаконным.

Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам, учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ.

Суд отметил, что для подтверждения правильности исчисления налога на прибыль (обоснованности уменьшения доходов на величину расходов по подготовке и переподготовке кадров) общество обязано представить в налоговый орган доказательства соблюдения порядка, предусмотренного п. 3 ст. 264 НК РФ.

Из материалов дела видно, что в подтверждение произведенных расходов представлен договор. Согласно этому договору образовательная организация обязалась оказать ОАО услуги по организации деловой поездки его представителя для повышения квалификации на международный семинар "Опыт работы оптово-генерирующих компаний и конкурентного рынка Австралии и Новой Зеландии".

Одновременно представлены:

- учредительные документы и лицензии образовательной организации;

- выписка из протокола заседания правления об избрании генерального директора;

- приказ о направлении генерального директора общества в Австралию и Новую Зеландию для участия в семинаре;

- удостоверение о повышении квалификации при прохождении руководителем краткосрочного обучения;

- программа семинара "Опыт работы оптово-генерирующих компаний и конкурентного рынка Австралии и Новой Зеландии".

Исследовав доказательства, связанные с участием генерального директора в семинаре, арбитражный суд пришел к выводу о том, что расходы организации на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями обоснованы и документально подтверждены.

Таким образом, и налоговые органы, и арбитражные суды допускают возможность налогового учета расходов на обучение работников за рубежом. Налогоплательщику важно иметь пакет документов, подтверждающих обоснованность учета подобных затрат.

Общие требования к расходам

Налоговые органы в своих письмах обращают внимание на то, что все расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Такие расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Данная правовая позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 17 февраля 2006 г. N 20-12/12674 "Об учете для целей налогообложения прибыли расходов, связанных с оплатой курсов повышения квалификации сотрудников".

Аналогичные выводы сделаны в письме Управления ФНС России по г. Москве от 12 июля 2005 г. N 20-12/52409 "О включении затрат на оплату курсов повышения квалификации сотрудников в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль".

Обобщение арбитражной практики показывает, что в этом вопросе суды солидарны с налоговыми органами. По мнению судей, расходы на обучение сотрудников должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 25.06.07 и от 29.07.07 N КА-А40/5906-07 по делу N А40-69352/06-151-429; постановление ФАС Уральского округа от 22.11.06 N Ф09-10453/06-С2 по делу N А07-11384/06).

Арбитражные суды разрешают компаниям отражать в налоговом учете документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты на обучение своих работников. Подтверждением тому является постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 мая 2007 г по делу N А56-10282/2006.

Наличие надлежаще оформленных документов позволяет организациям доказывать свою правоту в судебных спорах (постановление ФАС Московского округа от 02 и 07.08.06 N КА-А40/7139-06 по делу N А40-55022/05-99-343). В качестве примера одного из таких споров приведем постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.07 N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1 по делу N А33-32437/05.

Пример

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО "Красноярская ГЭС". По результатам проверки налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль, пени и наложил штраф в связи с завышением расходов на сумму затрат на подготовку и аттестацию профессиональных бухгалтеров (сорокачасовые курсы, входящие в систему подготовки профессиональных бухгалтеров).

Налогоплательщик не согласился с позицией проверяющих и обратился в арбитражный суд.

Разрешая налоговый спор по существу, суд отметил следующее. В соответствии с подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку на договорной основе кадров, состоящих в его штате.

Согласно ст. 196 ТК РФ профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников проводит работодатель, он же определяет необходимость ее проведения для собственных нужд.

Руководствуясь Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденным постановлением Правительства РФ от 26 июня 1995 г. N 610, арбитражный суд указал, что повышением квалификации признается обновление теоретических и практических знаний в связи с появлением новых методов решения профессиональных задач.

Прохождение специальной послевузовской подготовки по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, утвержденной 28 июня 1996 г. Минфином России, Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов Содружества, является обязательным условием для получения аттестата профессионального бухгалтера и преследует цель обеспечить необходимый уровень современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышением требований к квалификации специалистов. Указанная программа разработана в соответствии с п. 2.1 Положения об аттестации профессиональных бухгалтеров, утвержденного Минфином России 15 февраля 1996 г. N 16-00-26-02, Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов Содружества 8 февраля 1996 г.

Пунктом 1.3 названного Положения предусмотрено, что в организациях, деятельность которых в соответствии с установленными критериями подлежит обязательному аудиту, назначение специалиста на соответствующую должность рекомендуется производить только при наличии квалификационного аттестата профессионального бухгалтера либо аттестата аудитора.

Суд сделал вывод о том, что расходы, связанные с профессиональной переподготовкой и повышением квалификации сотрудников бухгалтерии, документально подтверждены приказами о приеме на работу (переводе); договорами на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации кадров; копиями лицензий образовательных учреждений на право ведения образовательной деятельности; счетами-фактурами. Кроме того, эти расходы экономически оправданы, поскольку получение аттестата профессионального бухгалтера преследует цель обеспечить необходимый уровень современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышением требований к квалификации специалистов.

Примерно такой же подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.03.07 по делу N А56-44849/2005. При наличии связи расходов, понесенных на подготовку и переподготовку кадров, с производственной деятельностью организация вправе отразить их в налоговом учете. Проиллюстрируем сказанное на примере из арбитражной практики (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.07 N Ф04-2507/2007(33689-А27-40) по делу N А27-14971/2006-6).

Пример

На основании результатов, полученных в ходе проведения камеральной проверки декларации по налогу на прибыль, представленной ОАО "Гурьевский металлургический завод", инспекция приняла решение привлечь общество к ответственности в виде уплаты штрафа согласно п. 1 ст. 122 НК РФ. Помимо этого проверяющие доначислили заводу налог на прибыль и пени. Основанием для принятия такого решения послужило отнесение обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на подготовку и переподготовку кадров.

Общество оспорило решение налогового органа в судебном порядке.

Арбитражный суд признал решение проверяющих незаконным. Подпункт 23 п. 1 ст. 264 НК РФ относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку на договорной основе кадров, состоящих в его штате.

Статьей 196 ТК РФ предусмотрено, что профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников проводит работодатель, он же определяет необходимость их проведения для собственных нужд. Суд установил, что в состав организации входят такие структурные подразделения, как отдел логистики, отдел капитального строительства, в штате есть должность психолога. Компания имеет лицензию на осуществление строительных работ. Общество представило в материалы дела лицензии образовательных учреждений, договоры на оказание образовательных услуг, счета-фактуры и платежные документы.

Спорные затраты общества были осуществлены в целях обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями к квалификации специалистов. Учитывая это, суд сделал вывод о том, что расходы общества, связанные с профессиональной переподготовкой и повышением квалификации сотрудников, документально подтверждены, экономически оправданы и по своему содержанию соответствуют положениям подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Арбитражный суд подчеркнул, что налоговый орган не представил документы, опровергающие связь заявленных налогоплательщиком затрат с его производственной деятельностью.

Затраты, не признаваемые расходами
на подготовку и переподготовку кадров

Согласно п. 3 ст. 264 НК РФ расходами на подготовку и переподготовку кадров не признаются:

- расходы на организацию развлечений, отдыха или лечения;

- расходы на содержание образовательных учреждений или оказание им бесплатных услуг;

- расходы на оплату обучения работников в высших и средних специальных учебных заведениях при получении ими высшего и среднего специального образования.

Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.

По мнению судей, в п. 3 ст. 264 НК РФ установлен исчерпывающий перечень затрат, которые не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров (постановление ФАС Уральского округа от 10.08.06 N Ф09-6966/06-С7 по делу N А76-24830/05).

Как быть, если у образовательного учреждения
отсутствует лицензия

Как уже упоминалось, для включения затрат на обучение в состав прочих расходов необходимо, чтобы услуги предоставлялись российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), или иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус. Между тем, известны случаи, когда организациям удавалось доказать правомерность налогового учета расходов на обучение своих сотрудников даже при отсутствии у образовательного учреждения нужной лицензии. Проиллюстрируем это на примере из практики арбитражных судов (постановлении ФАС Московского округа от 18 и 20.06.07 N КА-А40/5453-07 по делу N А40-67705/06-80-264).

Пример

Налоговая инспекция провела выездную проверку ООО "Фирма АККО". По результатам мероприятий налогового контроля проверяющие решили, что общество нарушило положения подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ, поскольку учло расходы на обучение своих сотрудников в организации, не имеющей государственной аккредитации и лицензии.

Сочтя выводы налогового органа незаконными, предприятие обратилось в арбитражный суд.

Решением арбитражного суда требование налогоплательщика было удовлетворено на следующем основании. Одним из направлений деятельности общества является техническое обслуживание и ремонт авиационного кресельного оборудования. При этом общество обязано соответствовать определенным требованиям по обслуживанию и ремонту не только национальным правилам, но и правилам иностранного изготовителя, поскольку российскими авиакомпаниями используется кресельное оборудование иностранного производства.

Суд принял во внимание наличие договора на обучение, актов приемки-сдачи, счета-фактуры, платежного поручения, а также принятые и подлежащие исполнению в Европейском Сообществе Законы Евросоюза N 1592/2002 и 2042/2003 "Сертификационные требования к эксплуатационным и ремонтным предприятиям гражданской авиации" (ч. 145 этого Закона (PART-145) регламентирует требования к ремонтным организациям).

В ходе разбирательства суд установил, что обучение персонала общества в ЗАО "Бюро Веритас Русь" входило в комплекс услуг по подготовке организации к прохождению сертификации и получению Сертификата одобрения EASA (Агентство по Авиационной безопасности в Европе) по 145.300. Кроме того, исполнение ЗАО "Бюро Веритас Русь" своих обязательств по договору позволило предприятию получить в Европейском агентстве авиационной безопасности Сертификат одобрения по EASA. 145.0300, дающий право выполнять ремонтные работы на авиационной технике иностранного производства.

Кроме того, судом установлено, что ЗАО "Бюро Веритас Русь" в соответствии с его учредительными документами не является образовательным учреждением и не оказывает услуг по подготовке (переподготовке) и повышению квалификации работников общества.

Факты несения указанных затрат, их экономическая обоснованность подтверждены документами.

Применив положения подп. 15, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, суд сделал вывод о том, что общество правомерно отнесло данные затраты к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а налоговый орган неправомерно отнес их на расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров.

В другом случае суд признал обоснованным учет затрат на обучение специалистов в иностранной организации, не имеющей статуса образовательного учреждения (постановление ФАС Московского округ от 12 и 19.10.06 N КА-А40/9887-06 по делу N А40-85024/ 05-115-555).

Пример

ООО "Манолиум-Процессинг" обратилось в арбитражный суд с требованием признать недействительным решение налоговой инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Проверяющие сочли, что в нарушение подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов общества необоснованно включены затраты на обучение сотрудников в иностранной консалтинговой компании, не имеющей статуса образовательного учреждения.

Арбитражный суд отметил, что согласно подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик вправе включить в состав прочих расходов затраты на приобретение на договорной основе у иностранной организации услуг по подготовке кадров при условии представления им документов, подтверждающих наличие статуса образовательного учреждения иностранной организации.

Действительно, такой документ не был представлен обществом в налоговый орган. Но, по выводу суда, в данном случае этот факт не привел к неправомерному включению спорных расходов в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, так как для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты, соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Затраты общества на участие в Международном курсе обучения признаны судом экономически оправданными по следующим причинам:

- в курсе обучения принимали участие штатные работники предприятия: заместитель директора по производству и начальник производственного отдела;

- тема Международного курса обучения: "Торговля мазутом и дизелем в треугольнике Амстердам - Роттердам - Антверпен";

- согласно уставу общества одним из основных направлений его деятельности являются приобретение, хранение, переработка и реализация нефти, газа и нефтепродуктов, а также экспорт и импорт товаров и услуг;

- в соответствии с заключением Мосгоснефтеинспекции Министерства энергетики Российской Федерации предприятие может осуществлять деятельность в виде реализации нефти, газа и продуктов их переработки, включая приобретение и поставку нефтепродуктов;

- согласно разрешению на переработку общество вправе перерабатывать нестабильный газовый конденсат, продуктами переработки которого являются, в частности, дизельное топливо и мазут.

Из анализа приведенных судебных прецедентов можно сделать определенные выводы. Отсутствие лицензии у организации, проводящей обучение сотрудников, не соответствует требованиям п. 3 ст. 264 НК РФ, однако это не препятствует отражению в налоговом учете затрат налогоплательщика. Подобные затраты нельзя квалифицировать согласно подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве расходов на подготовку и переподготовку кадров. В данной ситуации затраты организации можно квалифицировать в соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на консультационные и иные аналогичные услуги. Кроме того, можно сослаться на подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому перечень прочих расходов является открытым. Это позволяет налогоплательщику учитывать затраты, которые прямо не названы в законе.

О.А. Мясников

налоговый юрист,

кандидат юрид. наук

"Правосудие в Поволжье", N 1, январь-февраль 2008 г.