Налоговый учет "медицинских" расходов (М.О. Алексеев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 4, февраль 2008 г.)

Налоговый учет "медицинских" расходов

Трудовое законодательство возлагает на работодателя обязанности, связанные с охраной здоровья работников: в частности, проводить с различной периодичностью медицинские осмотры, принимать меры по оказанию пострадавшим первой помощи. Налоговый закон позволяет организации учитывать затраты на подобные мероприятия при налогообложении прибыли.

Затраты на проведение медосмотра

Согласно ст. 212 Трудового кодекса РФ работодатель обязан обеспечивать в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, и организовывать за счет собственных средств проведение обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников.

Порядок и основания проведения обязательных предварительных и периодических осмотров регулируются следующими нормативными актами:

Положением о проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров работников*(1);

Порядком проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами*(2);

Перечнем вредных и (или) опасных производственных факторов, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования)*(2);

Перечнем работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования)*(2).

Минфин России признает правомерным отнесение затрат на проведение медосмотров, проводимых в соответствии с действующими нормативными правовыми актами Минздравсоцразвития России или Минздрава России, к прочим расходам, учитываемым в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма от 7 августа 2007 г. N 03-03-06/1/543 и от 28 февраля 2005 г. N 03-03-01-04/1/80).

По мнению финансового ведомства, работодатели, которых законодательство обязывает организовывать прохождение работниками предварительных и периодических медицинских осмотров, вправе учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль и расходы на содержание медпунктов, в частности затраты на оплату труда медицинского персонала и приобретение медикаментов (письмо Минфина России от 18 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/356). Организации, не имеющие на своей территории здравпунктов, могут учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на проведение медосмотров работников при надлежащем документальном оформлении этих затрат (письмо Минфина России от 2 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/71).

Московские налоговые инспекторы также полагают, что затраты на обязательные медицинские осмотры работников, которые проводятся в соответствии с Порядком проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, при их надлежащем документальном оформлении относятся к прочим расходам, учитываемым согласно подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Затраты же на проведение медосмотров иных работников организации, для которых такие обследования не являются обязательными, на взгляд чиновников, не признаются обоснованными и, как следствие, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций. К таким выводам специалисты УФНС России по г.Москве пришли в письме от 16 августа 2006 г. N 20-12/72394. Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в письмах от 4 августа 2006 г. N 09-14/069136 и от 28 июня 2005 г. N 20-12/46417.

Налоговая служба также разъяснила, что затраты организации, связанные с предварительными медосмотрами работников (до приема на работу), могут быть учтены для целей налогообложения в составе расходов на подбор кадров на основании подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ. Причем издержки на обследование лица, которое не было принято на работу, для целей налогообложения не учитываются. Такие выводы содержатся в письме УФНС России по г. Москве от 26 октября 2005 г. N 20-12/77744.

Теперь проанализируем арбитражную практику. ФАС Северо-Западного округа признал обоснованным отражение в налоговом учете работодателя стоимости услуг по медицинскому обследованию работников (Постановление от 3 апреля 2007 г. по делу N А05-8063/2006-13). По мнению судей, организация вправе учитывать в качестве прочих расходов затраты на проведение медицинских осмотров своих сотрудников (Постановления ФАС Уральского округа от 8 ноября 2005 г. по делу N Ф09-4994/05-С7, ФАС Поволжского округа от 17 февраля 2005 г. по делу N А55-10635/04-34). Если проведение медицинских осмотров обусловлено видом деятельности налогоплательщика, т.е. является производственной необходимостью, то расходы на медосмотры должны учитываться в целях налогообложения прибыли (Постановления ФАС Центрального округа от 14 ноября 2007 г. по делу N А36-1308/2007, ФАС Поволжского округа от 13 сентября 2007 г. по делу N А65-25369/2006).

Иногда организации учитывают в составе расходов затраты на медосмотры работников без достаточных к тому оснований. Так, налоговый орган при проведении выездной проверки установил, что общество включило в состав расходов стоимость медицинских осмотров работников управленческого персонала и бухгалтерии. Суд признал законным решение инспекции о доначислении налога на прибыль, поскольку функции, выполняемые работниками управления ибухгалтерии, не относятся кработам, при выполнении которых установлены обязательные предварительные и периодические медосмотры (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 января 2007 г. по делу N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1).

Расходы на безвозмездное оказание медицинских услуг населению, не состоящему в трудовых отношениях с организацией, не соответствуют требованиям ст.252 НК РФ и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 26 октября 2005 г. N 03-03-04/1/302).

Затраты на содержание медпункта

Статьей 223 ТК РФ предусмотрено, что обеспечение лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях работодатель по установленным нормам должен оборудовать:

помещения для оказания медицинской помощи;

санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов.

В силу подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации. По мнению Минфина России, в состав таких расходов подобные затраты могут быть включены втой их части, которая относится к деятельности медпунктов, обусловленной требованиями законодательства (письмо от 14 ноября 2005 г. N 03-03-04/4/86).

Финансовое ведомство полагает, что подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет отнести затраты на содержание помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории предприятия, кпрочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, лишь тем налогоплательщикам, которым содержание здравпунктов необходимо для ведения деятельности (письмо от 21 июня 2005 г. N 03-03-04/1/20). То же относится и к амортизации помещения здравпункта (письмо Минфина России от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/127).

Между тем случается, что налоговые органы ставят под сомнение обоснованность затрат компании на содержание медпунктов. Арбитражные суды относят затраты на содержание медсанчасти и здравпунктов, обеспечивающих нормальные условия труда для работников вредных производств, кпрочим производственным расходам (Постановления ФАС Центрального округа от 9 ноября 2006 г. по делу N А08-11753/05-25, ФАС Северо-Западного округа от 26 декабря 2005 г. по делу N А44-2051/2005-9).

ФАС Московского округа в Постановлении от 17, 28 сентября 2006 г. по делу N КА-А40/7292-06 пришел к выводу о неправомерности действий налоговой инспекции по доначислению налога на прибыль на суммы амортизации по медицинскому оборудованию, находящемуся в медпункте. По мнению судей, налоговый орган неправомерно классифицировал износ по медицинскому оборудованию в качестве затрат на проведение мероприятий по охране здоровья, не связанных непосредственно с участием работников в производственном процессе.

Расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации, поименованы в НК РФ как расходы, связанные с производством. Кроме того, обязанность оборудования помещений для оказания медицинской помощи возложена на работодателя Трудовым кодексом РФ. Наличие на предприятии медпункта является необходимым условием для оказания первой медицинской помощи работникам. Таким образом, налогоплательщик правомерно в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 256 НК РФ принял в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль суммы амортизации основных средств, находящихся в медпункте. Аналогичный подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19 марта 2007 г. по делу N А66-17937/2005.

Суды признают правомерным уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму затрат на содержаниемедпункта, являющегося структурным подразделением налогоплательщика, в том числе на оплату и охрану труда его работников (Постановления ФАС Уральского округа от 30 августа 2007 г. по делу N Ф09-6469/07-С2, ФАС Северо-Западного округа от 18 августа 2005 г. по делу N А42-8826/04).

Затраты на вакцинацию работников

Работодатель вправе отнести к прочим расходам и затраты на обязательную вакцинацию своих сотрудников против инфекционных заболеваний. По мнению Минфина России, эти затраты следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо от 1 июня 2007 г. N 03-03-06/1/357).

Такого же мнения придерживаются и некоторые суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 февраля 2006 г. по делу N А56-29688/2005). Аналогично можно учитывать затраты на приобретение лекарств и оказание стоматологических услуг (Постановления ФАС Поволжского округа от 3 апреля 2007 г. по делу N А55-11076/06, ФАС Уральского округа от 12 апреля 2005 г. по делу N Ф09-1299/05-АК).

Между тем ФАС Московского округа признал правомерным включение в состав прочих расходов затрат на проведение вакцинации против гриппа сотрудников предприятия, руководствуясь другой нормой НК РФ - подп. 7 п. 1 ст. 264, а также ст. 212, 223 ТК РФ и положениями коллективного договора (Постановление от 16, 18 июля 2007 г. по делу N КА-А40/5665-07).

М.О. Алексеев,

налоговый юрист, канд. юрид. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 4, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден приказом Минздравмедпрома России от 14 марта 1996 г. N 90.

*(2) Утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 16 августа 2004 г. N 83.