Исполнение договора продажи предприятия в налоговом учете продавца (А.В. Самигулина, "Право и экономика", N 2, февраль 2008 г.)

Исполнение договора продажи предприятия в налоговом учете продавца

Согласно ст. 132, 559-566 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью (одним из видов имущества), является объектом права собственности, а продажа предприятия предполагает переход права собственности на него покупателю.

Согласно п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ (НК РФ) под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Так как предприятие является имущественным комплексом и оно реализуется, то в налоговом законодательстве его принято считать товаром. Следовательно, реализуемое предприятие принимается за реализуемый товар, но только в части, исключающей имущественные права. Реализацией товаров в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Следовательно, предприятие как имущественный комплекс для целей налогообложения признается товаром, а продажа его по договору продажи предприятия - как реализация товара.

Проанализируем отражение операций по исполнению договора продажи предприятия в бухгалтерском и налоговом учете продавца. Оно предполагает:

списание передающегося в собственность покупателя материального имущества и нематериальных активов;

отражение перевода на организацию-покупателя прав требования и обязательств, относящихся к продаваемому предприятию;

оприходование выручки от продажи предприятия как имущественного комплекса;

начисление бюджету налогов по данной сделке.

В соответствии со ст. 146 НК РФ реализация товаров является объектом налогообложения и формирует налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (НДС). Особенности исчисления данной базы при реализации предприятия как имущественного комплекса определяются ст. 158 НК РФ. Следовательно, особый порядок налогообложения при продаже предприятия как имущественного комплекса предусмотрен только для НДС, при исчислении иных налогов необходимо исходить из общих норм налогового законодательства. Следует учитывать, что, хотя ст. 132 ГК РФ определяет имущественный комплекс как объект недвижимости, при налогообложении необходимо учитывать его двойственную природу, заключающуюся в том, что предприятие является совокупностью различных видов имущества, имеющих разные налоговые режимы, что отражено в гл. 21 НК РФ.

Налоговая база по НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется в соответствии с п. 1 ст. 158 НК РФ отдельно по каждому из видов активов предприятия. Поскольку в договоре продажи предприятия стороны определяют цену в целом за имущественный комплекс, то, для того чтобы определить налогооблагаемую базу по каждому из видов активов (групп имущества), применяется метод расчета с использованием поправочного коэффициента.

Цена каждого вида имущества для целей налогообложения согласно п. 3 ст. 158 НК РФ принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент, который рассчитывается на основании п. 2 ст. 158 НК РФ. Под балансовой стоимостью реализованного имущества следует понимать стоимость активов передаваемого имущественного комплекса. Балансовая стоимость активов продаваемого предприятия определяется на основании документов, составляемых в ходе предусмотренной ст. 561 ГК РФ процедуры удостоверения состава продаваемого предприятия.

Порядок расчета поправочного коэффициента зависит от того, по какой цене продается предприятие: ниже или выше его балансовой стоимости. Действующее законодательство предусматривает возможность продажи предприятия как имущественного комплекса как ниже, так и выше балансовой стоимости реализованного имущества.

Если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

В случае если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

Необходимо отметить, что в ст. 158 НК РФ не рассматривается ситуация, при которой цена, по которой продано предприятие, равна балансовой стоимости реализованного имущества. Учитывая то, что на основании п. 3 ст. 158 НК РФ цена имущества для целей налогообложения практически в безальтернативном порядке (единственное предусмотренное исключение определено в последнем предложении абз. 2 п. 2 ст. 158 НК РФ) должна рассчитываться с учетом поправочного коэффициента, по нашему мнению, при возникновении рассматриваемой ситуации поправочный коэффициент может быть признан равным единице.

В хозяйственной практике может возникнуть ситуация, когда в составе имущественного комплекса реализуется некоторое имущество, ранее принятое к учету по стоимости, включающей сумму НДС. При реализации такого имущества в общем случае п. 3 ст. 154 НК РФ предусмотрено определять налоговую базу как разницу между ценой реализуемого имущества, установленной с учетом положений ст. 40 НК РФ, налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Случай же, когда реализуется имущество в составе целого комплекса, является специальным, а не общим.

Порядок, предусмотренный п. 3 ст. 154 НК РФ, для случая реализации имущества в составе предприятия применим быть не может. НДС по реализованному имуществу в составе предприятия начисляется по ставке 15,25% с цены реализации, определенной по правилам ст. 158 НК РФ, которой не предусмотрено исключений по исчислению налоговой базы в отношении какого-либо имущества не предусмотрено.

На наш взгляд, следует отметить, что п. 4 ст. 158 НК РФ в отношении установления размера расчетной ставки не согласуется с п. 4 ст. 164 НК РФ, согласно которому в случаях, когда сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка устанавливается как процентное отношение налоговой ставки (10%, 18%) к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (соответственно 10 и 18%). Иными словами, НК РФ предписывает исчислять расчетную ставку 10% : 110% или 18% : 118%. Но прямое указание п. 4 ст. 158 НК РФ применять ставку 15,25% обязывает налогоплательщика придерживаться именно данного размера ставки при исчислении величины НДС.

Таким образом, независимо от того, по какой налоговой ставке (10 или 18%) подлежат налогообложению операции с имуществом, входящим в имущественный комплекс предприятия, при его продаже как единого комплекса все объекты подлежат обложению по налоговой ставке 15,25%.

Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ, в случае если товар не отгружается и не транспортируется, но передается право собственности на этот товар, такая передача в целях исчисления НДС приравнивается к его отгрузке. В соответствии с п. 1 ст. 564 ГК РФ право собственности к покупателю предприятия переходит с момента государственной регистрации этого права. Следовательно, днем отгрузки будет считаться дата регистрации права собственности на имущественный комплекс.

Однако не с момента перехода права собственности, а именно со дня подписания передаточного акта обеими сторонами на покупателя переходят все риски случайной гибели или повреждения имущества, а покупатель приобретает право использовать полученное имущество в своей хозяйственной деятельности.

Продавец должен не позднее пяти дней со дня подписания сторонами передаточного акта выставить покупателю сводный счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано (п. 4 ст. 158 НК РФ). К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации. По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25% и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25%-ная доля налоговой базы.

Оформление сводного счета-фактуры происходит по общим правилам, определенным в ст. 169 НК РФ, за исключением тех особенностей, о которых говорится в ст. 158 НК РФ. Дополнительно п. 4 ст. 158 НК РФ к установленным требованиям для составления счета-фактуры вводит необходимость выделения в нем следующих самостоятельных позиций: основных средств, нематериальных активов; прочих видов имущества производственного и непроизводственного назначения; сумм дебиторской задолженности; стоимости ценных бумаг; иных позиций активов баланса.

Активы, реализация которых облагается НДС, в счете-фактуре отражаются по группам, для которых предусмотрены различные правила определения налоговой базы. В сводном счете-фактуре приводятся стоимость имущества, реализация которого не подлежит обложению НДС (в графе 8 "Сумма налога" делается отметка, что данная операция не облагается НДС). В сводном счете-фактуре также отражается стоимость ценных бумаг, хотя общий порядок составления счетов-фактур не требует выписывать счет-фактуру при реализации ценных бумаг.

При оформлении счета-фактуры по каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, указывается соответственно:

в графе "Ставка НДС" - расчетная налоговая ставка в размере 15,25%;

в графе "Сумма НДС" - сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25%-ная доля налоговой базы.

В графе "Всего с НДС" сводного счета-фактуры указывается цена, по которой предприятие продано. Необходимо обратить внимание, что сумма налога, выделенная в счете-фактуре, должна соответствовать суммам налога, указанным в платежных поручениях на оплату приобретения предприятия.

Не применяются положения ст. 40 НК РФ при продаже предприятия как имущественного комплекса к цене реализации того или иного имущества, отражаемого отдельной строкой в счете-фактуре, так как в договоре такой продажи цена каждого вида активов не устанавливается.

Рассмотрим пример (N 1) расчета НДС.

Предприятие продается как имущественный комплекс.

Балансовая стоимость передаваемого по договору имущества (активов) предприятия на дату его продажи составляет 2 050 000 руб., в том числе по видам:

основные средства - 850 000 руб.;

долгосрочные финансовые вложения (ценные бумаги) - 50 000 руб.;

сырье, материалы и другие аналогичные ценности - 350 000 руб.;

готовая продукция - 250 000 руб.;

дебиторская задолженность - 550 000 руб.

Кредиторская задолженность и задолженность по кредитам в сумме 65 000 руб. переведены на покупателя.

Вариант 1.

Продажная стоимость реализуемого предприятия вместе с НДС равна 1 900 000 руб., т.е. меньше балансовой стоимости передаваемого имущества (2 050 000 руб.). Решение о переоценке ценных бумаг не принималось.

Для расчета суммы НДС необходимо вычислить поправочный коэффициент: 1 900 000 руб.: 2 050 000 руб. = 0,9.

В учете предприятия - продавца предприятия как имущественного комплекса оформляются следующие проводки:

Д-т 62 К-т 91-1 - 1 900 000 руб. - отражена выручка от реализации предприятия как имущественного комплекса, включая НДС;

Д-т 91-2 К-т 68 - 116 663 руб. (850 000 руб. х 0,9 х 15,25%) - начислен в бюджет НДС по реализованным основным средствам;

Д-т 91-2 К-т 68 - 48 038 руб. (350 000 руб. х 0,9 х 15,25%) - начислен в бюджет НДС по реализованным сырью, материалам и другим ценностям;

Д-т 91-2 К-т 68 - 34 313 руб. (250 000 руб. х 0,9 х 15,25%) - начислен в бюджет НДС по реализованной готовой продукции;

Д-т 91-2 К-т 01 - 850 000 руб. - списана остаточная стоимость передаваемых основных средств;

Д-т 91-2, К-т 10, 16, 41 - 350 000 руб. - списаны производственные запасы;

Д-т 91-2 К-т 43 - 250 000 руб. - списана готовая продукция;

Д-т 91-2 К-т 58 - 50 000 руб. - списана стоимость ценных бумаг других организаций, принадлежащих предприятию;

Д-т 91-2 К-т 62, 76 - 550 000 руб. - отражено выбытие прав требования дебиторской задолженности;

Д-т 60, 66, 67, 76: К-т 91-1 - 65 000 руб. - списаны кредиторская задолженность и задолженность по кредитам проданного предприятия, переведенная на покупателя;

Д-т 99 К-т 91-9 - 284 013 руб. - отражен убыток от реализации предприятия как имущественного комплекса.

Вариант 2.

Продажная стоимость реализуемого предприятия вместе с НДС равна 2 195 000 руб., т.е. больше балансовой стоимости передаваемого имущества (2 050 000 руб.). Решение о переоценке ценных бумаг не принималось.

Механизм расчета поправочного коэффициента в этом случае предполагает, что цена реализации дебиторской задолженности и непереоцененных ценных бумаг не превышает их балансовой стоимости.

В этом случае при расчете поправочного коэффициента и цена реализации, и балансовая стоимость передаваемого имущества уменьшаются на балансовую стоимость дебиторской задолженности и на стоимость ценных бумаг. Поправочный коэффициент равен 1,1 [(2 195 000 руб. - 550000руб.- 50000руб.) (:2050000руб.- 550000руб.- 50 000 руб.)].

В соответствии со ст. 158 НК РФ к стоимости финансовых вложений (50 000 руб.) и дебиторской задолженности (550 000 руб.) коэффициент не применяется. Их реализация не облагается НДС.

Стоимость имущества для обложения НДС составит:

основные средства - 935 000 руб. (850 000 руб. х 1,1);

сырье, материалы и другие ценности - 385 000 руб. (350 000 руб. х 1,1);

готовая продукция - 275 000 руб. (250 000 руб. х 1,1);

дебиторская задолженность - 550 000 руб. (коэффициент не применяется);

долгосрочные финансовые вложения (ценные бумаги) - 50 000 руб. (коэффициент не применяется).

Сумма НДС, исчисленного с каждого вида имущества, составит:

по основным средствам - 142 587,50 руб. (935 000 руб. х 15,25%);

по сырью, материалам и другим ценностям - 58 712,50 руб. (385 000 руб. х 15,25%);

по готовой продукции - 41 937,50 руб. (275 000 руб. х 15,25%);

по дебиторской задолженности - 0 руб.;

по ценным бумагам - 0 руб.

Продавец реализуемого предприятия составит сводный счет-фактуру. Фрагмент этого документа приведен в таблице (показаны только заполненные графы).

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)	Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога, руб.	В том числе акциз	Налоговая ставка, %	Сумма налога, руб.	Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога, руб.
Основные средства	935 000,00	-	15,25	142 587,50	935 000,00
Материалы	385 000,00	-	15,25	58 712,50	385 000,00
Готовая продукция	275 000,00		15,25	41 937,50	275 000,00
Дебиторская задолженность	550 000,00		Без НДС	-	5500 00,00
Ценные бумаги	50 000,00		Без НДС	-	50 000,00
Всего к оплате				24 3237,50	2 195 000,00

Необходимо отметить, что нормы действующего российского законодательства не соответствуют законодательству западных стран.

По нашему мнению, сделки с предприятиями как имущественными комплексами не должны облагаться НДС, что соответствует тенденциям развития законодательства западных стран.

Необходимо также начислять налог на прибыль с налогооблагаемой прибыли, полученной от продажи предприятия.

Как отмечалось, реализуемое предприятие в налоговом законодательстве следует квалифицировать в качестве товара. Поэтому выручка от реализации предприятия как имущественного комплекса для целей применения гл. 25 НК РФ будет признаваться доходом от реализации. Такой доход в соответствии со ст. 249 НК РФ, в целях исчисления налога на прибыль определяется на основе выручки, полученной за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права.

При продаже предприятия как имущественного комплекса гл. 25 НК РФ (в отличие от гл. 21 НК РФ) не предусматривает каких-либо особенностей определения налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому необходимо руководствоваться общими положениями НК РФ. Иными словами, для целей исчисления налога на прибыль продажа предприятия - это совокупность операций по реализации активов, входящих в состав имущественного комплекса.

Можно применить расчетный способ применения цены активов, аналогичный установленному гл. 21 НК РФ, т.е. использовать поправочный коэффициент к балансовой стоимости активов. Но использование поправочных коэффициентов, по мнению Т.М. Панченко*(1) и К.В. Гвоздковой*(2), не всегда позволяет получать адекватную оценку активов, так как:

в состав предприятия как имущественного комплекса включаются долги, а их наличие в составе реализуемого предприятия приведет к занижению совокупной стоимости активов, включаемых в состав предприятия;

коэффициентный метод подразумевает применение ко всем активам единого коэффициента, и в результате может сложиться ситуация, когда стоимость одной части имущества будет необоснованно завышена, а стоимость другой - занижена.

Необходимо заметить, что в отличие от ситуации с НДС при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль необходимо соблюдать нормы ст. 40 НК РФ. Поэтому после определения стоимости отдельных активов на основании расчетного метода налогоплательщику следует проверить соответствие полученных результатов уровню рыночных цен.

Отрицательный результат от продажи отдельных активов может признаваться независимо от того, с прибылью или убытком продается предприятие. Главой 25 НК РФ при реализации ряда активов предусмотрен особый порядок признания убытков от реализации. К примеру, получив убыток от реализации амортизируемого имущества, налогоплательщик не сможет сразу уменьшить на его величину налоговую базу. Данный убыток равными долями включается в состав прочих расходов налогоплательщика в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации.

Для целей исчисления налога на прибыль при реализации предприятия как имущественного комплекса признаются затраты, непосредственно связанные с продажей. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ выручка от реализации предприятия учитывается у продавца в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. В зависимости от того, какой метод учета доходов и расходов выбрало предприятие, в учете продавца выручка от реализации предприятия признается согласно методу начисления (ст. 271 НК РФ) или кассовому методу (ст. 273 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 268 НК РФ определяется величина расходов, уменьшающих доходы от реализации предприятия. Расходами являются остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов (определенная на основании данных налогового учета), себестоимость материальных ресурсов, прочего имущества и имущественных прав, расходы на инвентаризацию имущества, также составление передаточного акта. В состав расходов можно включить иные затраты, которые связаны с продажей предприятия, например оплату заключения независимого аудитора о составе и стоимости предприятия. Это связано с тем, что по общему правилу п. 1 ст. 563 ГК РФ бремя таких расходов несет продавец.

Как было отмечено, момент передачи предприятия покупателю может не совпадать с моментом перехода к нему права собственности на данное предприятие. Не являясь собственником полученного предприятия до регистрации, покупатель получает право распоряжаться имуществом предприятия в той мере, в какой это необходимо для целей, для которых оно приобреталось. Продавец, сохраняющий право собственности на переданное предприятие до момента государственной регистрации, лишается такой возможности. Если продавец после передачи предприятия осуществляет какие-нибудь расходы, непосредственно связанные с деятельностью предприятия, они не могут признаваться для целей обложения налогом на прибыль (исключение составляют случаи, когда продавец получает за это вознаграждение от покупателя).

Для целей налогообложения продавец вправе признать расходы, связанные с прекращением деятельности, например расходы на выплату штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров, а также затраты по увольнению работников. Но такие расходы должны быть обусловлены положениями трудового или гражданского законодательства.

Продавец может рассчитать налогооблагаемую прибыль по предприятию в целом, так как гл. 25 НК РФ не предусматривает, что продавец должен определять облагаемую базу по налогу на прибыль отдельно по каждому активу, реализуемому в составе предприятия.

Однако предприятие может реализовываться по цене ниже балансовой стоимости входящего в него имущества и имущественных прав, т.е. продаваться с убытком. В такой ситуации существуют два мнения:

в отношении прав требования предполагается, что они реализуются по их фактической стоимости, если иное не указано в договоре цессии. При налогообложении прибыли учитывается убыток от реализации имущества в полном объеме, кроме амортизируемого имущества. Убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов и списывается в составе косвенных расходов текущего периода равными долями в течение срока, определяемого в виде разницы между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ);

в целях налогообложения продавец учитывает убыток от реализации предприятия в полном объеме, не разделяя его на убыток от реализации амортизируемого и неамортизируемого имущества. По договору продажи предприятие реализуется в целом как имущественный комплекс, а в соответствии со ст. 268 НК РФ такая реализация признается реализацией прочего имущества, а не амортизируемого.

На наш взгляд, у организаций есть основание придерживаться второго мнения. Данного мнения придерживаются Т.М. Панченко*(3), Л.А. Истомина*(4) и Я. Пониматкин*(5), но, уточняя, что имеется вероятность отстаивания данной точки зрения в суде.

Необходимо отметить, что реализация амортизируемого имущества в составе предприятия как имущественного комплекса не означает сокращение срока его полезного использования. Иными словами, если после продажи предприятия налогоплательщик не планирует получать доходы, он не сможет уменьшить впоследствии налоговую базу на убыток от реализации амортизируемого имущества. Данный вывод правомерен и в отношении убытка от реализации ценных бумаг и приобретенных прав требования. Следовательно, налоговую базу можно будет уменьшить на такие убытки, если только в дальнейшем предприятие получит доход от этих же операций.

По мнению М. Масленникова*(6), финансовый результат от реализации предприятия определяется как разница между его продажной ценой и балансовой стоимостью и учитывается согласно Плану счетов как прочие доходы и расходы (счет 91 "Прочие доходы и расходы") с последующим списанием на счет 99 "Прибыли и убытки".

Учитывая сказанное, на наш взгляд, следует согласиться с мнением К.В. Гвоздковой*(7), что позиция определения облагаемой базы по налогу на прибыль путем сопоставления общей стоимости имущества, включаемого в состав предприятия, с доходом от реализации предприятия не является правильной. Глава 25 НК РФ по-разному определяет налоговую базу при продаже различных видов активов. Таким образом, в зависимости от вида реализуемого имущества или имущественных прав следует применять соответствующие правила определения налоговой базы, предусмотренные гл. 25 НК РФ.

А.В. Самигулина,

преподаватель кафедры гражданского права

Российской таможенной академии,

преподаватель кафедры финансового

и административного права

Всероссийской государственной налоговой академии

Министерства финансов РФ,

специалист в области гражданского, семейного,

предпринимательского права,

а также международного частного права

"Право и экономика", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Панченко Т.М. Реализация предприятия как имущественного комплекса // Налоговый вестник. 2004. N 11. С. 21.

*(2) См.: Гвоздкова К.В. Налогообложение при продаже бизнеса // Российский налоговый курьер. 2003. N 19. С. 35.

*(3) См.: Панченко Т.М. Реализация предприятия как имущественного комплекса // Налоговый вестник. 2004. N 11. С. 22.

*(4) См.: Истомина Л.А. Купля-продажа предприятия как имущественного комплекса // Главбух (отраслевое приложение "Учет в производстве"). 2003. N 3. С. 30.

*(5) См.: Пониматкин Я. Реализация предприятия в целом как имущественного комплекса // Экономика и жизнь. 2002. N 52. С. 19.

*(6) См.: Масленников М. Продажа предприятия как имущественного комплекса // Экономика и жизнь. 2001. N 12. С. 20.

*(7) См.: Гвоздкова К.В. Налогообложение при продаже бизнеса // Российский налоговый курьер. 2003 г. N 19. С. 35.