Особенности правового регулирования налога на добычу полезных ископаемых при добыче драгоценных металлов (Г.Р. Голованов, "Налоговый вестник", N 2, февраль 2008 г.)

Особенности правового регулирования налога на добычу
полезных ископаемых при добыче драгоценных металлов

1. Общие положения

Согласно п. 1 ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 настоящего Кодекса), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия вышеуказанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Подпунктом 13 п. 2 ст. 337 НК РФ определен для целей налогообложения такой вид добытых полезных ископаемых, как концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

При применении данных правовых норм учитывается следующее. В результате обогащения добываемых металлических руд (продукции разработки месторождения) получаются так называемые концентраты (например, железорудный, вольфрамовый), которые признаются продукцией, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, и соответственно не могут признаваться объектом налогообложения. В то же время к концентратам и другим полупродуктам, содержащим драгоценные металлы, данное правило не применяется.

Так, в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон N 41-ФЗ) под добычей драгоценных металлов понимается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы. Под производством драгоценных металлов понимается извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы; аффинаж драгоценных металлов.

Согласно коду 13.20.41 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), утвержденного постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, группировка "Добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы)" включает извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

В соответствии с кодом 1320000 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, к продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров отнесены руды и концентраты золотосодержащие, серебросодержащие и руды и концентраты металлов платиновой группы.

Таким образом, согласно рассмотренным нормам добытым полезным ископаемым, определяющим объект обложения НДПИ при добыче драгоценных металлов, являются концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы, а продукцией их дальнейшей переработки, которая уже не может быть признана для целей обложения НДПИ полезным ископаемым, - драгоценные металлы, извлеченные из концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, а также аффинированные драгоценные металлы.

Имеются и другие существенные особенности правового регулирования НДПИ при добыче драгоценных металлов. Так, по общему правилу, установленному п. 1-4 ст. 340 НК РФ, оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

- исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации;

- исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

- исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

При этом по общему правилу, закрепленному в абзаце первом п. 4 ст. 340 НК РФ, способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых подлежит применению в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

Однако для оценки стоимости добытых драгоценных металлов данное правило не применимо, и оценка производится исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации. Так, согласно п. 5 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета НДС, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя. При этом стоимость единицы вышеуказанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

2. Судебная практика

2.1. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.05.2005
N А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1
по делу N А33-11449/05

Налоговый орган принял решение о доначислении НДПИ и пени за несвоевременную уплату данного налога. Налогоплательщик не согласился с указанным решением и обратился в арбитражный суд.

Налоговый орган полагал необоснованным использование налогоплательщиком при исчислении налоговой базы массы химически чистого металла, а не лигатурного золота, являющегося первым по своему качеству добытым полезным ископаемым, соответствующим стандарту качества.

Налогоплательщик исходил из того, что у него отсутствовала обязанность отражения в налоговой декларации по НДПИ количества лигатурного золота, так как установленный законодательством обязательный учет драгоценных металлов предполагает пересчет золота лигатурного (концентрата) на химически чистый металл. Исчисление же налоговой базы по НДПИ по массе лигатурного золота не позволяет определить реальную долю фактических потерь, так как последние рассчитываются как потери чистого золота. Кроме того, законодательство позволяет налогоплательщику самостоятельно определять количество добытого полезного ископаемого и в учетной политике общества закреплено, что количество лигатурного золота определяется по массе химически чистого металла.

ФАС Восточно-Сибирского округа отметил следующее. В соответствии с лицензией налогоплательщик является недропользователем золоторудного месторождения и соответственно плательщиком НДПИ.

Согласно п. 2 ст. 340 НК РФ стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со ст. 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

Пункт 5 ст. 340 НК РФ предусматривает, что оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета НДС, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

Как следует из материалов дела, рабочим проектом разработки месторождения определено, что товарной продукцией является золото лигатурное в слитках, соответствующее стандарту качества. Соответственно НДПИ облагается золото лигатурное (концентрат, содержащий чистое золото и примеси свинца, серебра, ртути). Объект налогообложения сторонами не оспаривался.

Приказом об учетной политике налогоплательщика было установлено, что для исчисления налоговой базы по НДПИ количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Согласно ст. 1 Закона N 41-ФЗ к драгоценным металлам отнесено золото, которое может находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления. Пункт 2 ст. 20 Закона N 41-ФЗ предусматривает, что драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством РФ.

В соответствии с п. 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731, учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче на аффинаж (очистку от примесей) производится в пересчете на массу химически чистых металлов.

Аналогичный порядок содержался и в приказе об учетной политике налогоплательщика, где говорилось о том, что количество добытого полезного ископаемого определялось в пересчете на химически чистый металл.

Таким образом, ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно отразил в налоговой декларации по НДПИ в соответствии с действующим законодательством и внутренними нормативными актами количество лигатурного золота в пересчете на химически чистый металл. Неправомерность расчета, закрепленного в учетной политике налогоплательщика, налоговым органом не была доказана; кроме того, осуществленные налогоплательщиком и налоговым органом расчеты не противоречили друг другу, а разница заключалась только в порядке и количестве математических действий, тогда как налоговая база получалась одинаковой.

В отношении данного судебного постановления следует отметить, что, во-первых, ФАС Восточно-Сибирского округа исходил из обоснованности определения в качестве объекта налогообложения лигатурного золота и исчисления налоговой базы исходя из цен реализации лигатурного золота в пересчете на химически чистый металл. Во-вторых, ФАС Восточно-Сибирского округа посчитал правомерным при исчислении налоговой базы по лигатурному золоту применение п. 5 ст. 340 НК РФ.

2.2. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.08.2005 по делу
N Ф03-А73/05-2/2523

Налоговый орган принял решение о доначислении НДПИ, которое налогоплательщик оспорил в арбитражном суде.

Налоговый орган мотивировал свое решение тем, что налогоплательщик неправильно определял объект налогообложения, количество добытого полезного ископаемого и стоимость единицы добытого полезного ископаемого, что привело к неполной уплате НДПИ. Ссылаясь на Закон N 41-ФЗ, налоговый орган считал, что объектом налогообложения является не шлиховый концентрат, а лигатурное золото. По мнению налогового органа, добытым полезным ископаемым являлось не минеральное сырье, а содержащиеся в минеральном сырье минералы, металлы, полезные компоненты. Кроме того, за счет занижения доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого налогоплательщиком была занижена стоимость единицы добытого полезного ископаемого.

Налогоплательщик полагал, что лигатурное золото не являлось полезным ископаемым, представляло собой продукт переплавки шлихового концентрата и было не первым по качеству, а последующим продуктом, в связи с чем объектом налогообложения являлся шлиховый концентрат и для исчисления налоговой базы применению подлежал способ оценки добытого полезного ископаемого исходя из его расчетной стоимости.

ФАС Дальневосточного округа пришел к следующим выводам. Определение добытого полезного ископаемого, данное в п. 1 ст. 337 НК РФ, согласуется с положением о том, что вне зависимости от продукции, фактически реализуемой налогоплательщиком (в том числе в виде минерального сырья, продукта более высокой степени технологического передела или побочного продукта, образующегося при получении основной продукции), полезным ископаемым признается продукция, содержащаяся в минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая стандарту качества (п. 17 Методических рекомендаций по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170, которые согласно приказу ФНС России от 26.09.2006 N САЭ-3-21/623@ утратили в настоящее время силу).

Как следует из материалов дела, налогоплательщик осуществлял деятельность по добыче золота на россыпных месторождениях. В технических проектах разрабатываемого месторождения стандарт для добытого полезного ископаемого был определен как шлиховое золото и (или) лигатурное золото. Внутренним приказом налогоплательщика был установлен стандарт качества продукции предприятия согласно стандарту качества - шлиховой концентрат ТУ-117-2-7-75.

Учитывая вышеизложенное, ФАС Дальневосточного округа пришел к выводу о том, что результатом разработки месторождения являлась добыча шлихового концентрата, то есть продукция, первая по своему качеству соответствующая стандарту, утвержденному организацией, в связи с чем исчисление налогоплательщиком суммы НДПИ, подлежавшего уплате в бюджет, исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого было правомерным.

ФАС Дальневосточного округа отклонил довод налогового органа о том, что плавка шлихового концентрата с получением лигатурных слитков была конечным результатом технологического процесса по добыче (извлечению) золота из недр, поскольку техническими условиями ТУ 117-2-7-75 определено, что золото лигатурное представляет собой сплав золота с другими металлами, тогда как шлиховое золото - это неочищенное золото, получаемое при гравитационном обогащении золотосодержащих песков и руд, прошедших первичную обработку в золотоприемных кассах. Это означает, что лигатурное золото не может быть признано полезным ископаемым, поскольку получается при дальнейшей переработке шлихового золота.

Несостоятельным также является довод кассационной жалобы о том, что понятие объекта обложения НДПИ связано с понятием добычи драгоценных металлов, приведенным в Законе N 41-ФЗ, который устанавливает правовые основы регулирования отношений, возникающих в области геологического изучения и разведки месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней, их добычи, производства, использования и обращения (гражданского оборота), в то время как НК РФ является законодательным актом прямого действия и порядок налогообложения пользователей недр не связан с реализацией положений Закона N 41-ФЗ.

Таким образом, ФАС Дальневосточного округа признал правомерными действия налогоплательщика, связанные с определением объекта обложения НДПИ в виде шлихового концентрата и исчислением налоговой базы исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого согласно п. 4 ст. 340 НК РФ.

2.3. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.09.2006 по делу
N Ф03-А73/06-2/2813

Налоговый орган принял решение о доначислении плательщику НДПИ пени за несвоевременную уплату налога и о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Налогоплательщик не согласился с данным решением налогового органа и обратился в арбитражный суд.

Налогоплательщик определял фактически добытое полезное ископаемое с учетом фактических (нормативных) потерь - погашенных запасов при добыче полезных ископаемых, а также производил уменьшение стоимости добытого полезного ископаемого на расходы по его доставке от обогатительной фабрики до аффинажного завода.

Налоговый орган посчитал, что налогоплательщик допустил занижение доли содержания драгоценного металла в добытом полезном ископаемом в связи с неправильным определением полезного ископаемого, которое уменьшалось налогоплательщиком на фактические (нормативные) потери - погашенные запасы при добыче. Налоговый орган полагал, что налогоплательщиком была допущена подмена понятия "добытое полезное ископаемое" (в данном случае концентрат, соответствующий стандарту), определенного п. 1 и подпунктом 13 п. 2 ст. 337 НК РФ, понятием "количество добытого полезного ископаемого". Добытое полезное ископаемое определялось без учета фактических (нормативных) потерь.

ФАС Дальневосточного округа установил следующее. В соответствии с понятием "фактические потери", содержащимся в п. 3 ст. 339 НК РФ, фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, устанавливаемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Фактические (нормативные) потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений, то есть один раз.

Однако налогоплательщик определил количество добытого полезного ископаемого без учета нормативных потерь. На нормативные потери налогоплательщик уменьшал добытое полезное ископаемое (концентрат) при исчислении НДПИ. Поэтому налоговый орган отделил нормативные потери и к ним применил налоговую ставку 0%.

Согласно техническим проектам разработки месторождений в качестве продукта разработки месторождений по рассматриваемому делу предусматривались концентраты (полупродукты), содержащие драгоценный металл.

Таким образом, с учетом положений п. 1 ст. 337 НК РФ добытым полезным ископаемым по рассматриваемому делу был концентрат (полупродукт), первый по своему качеству содержащий драгоценные металлы, соответствующий стандарту общества, то есть без потерь, которые не могли быть переработаны и доведены до стандартов.

Добытые полезные ископаемые направлялись налогоплательщиком на аффинажный завод для дальнейшей переработки, в результате которой создавался новый продукт - аффинажное золото в слитках, соответствующий ОСТ 117-30-96, и именно данный продукт реализовывался налогоплательщиком. Следовательно, налогоплательщик реализовывал не добытое полезное ископаемое, а продукт, полученный при дальнейшей переработке добытого полезного ископаемого, - драгоценные металлы.

Исходя из вышеизложенного следовало, что при вышеуказанных обстоятельствах расчет налогооблагаемой базы должен был производиться в соответствии с п. 5 ст. 340 НК РФ.

Следовательно, доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого влияла на определение налоговой базы и соответственно на сумму НДПИ и должна была определяться исходя из единиц добытого полезного ископаемого (концентрата), переданного на аффинаж, и количества химически чистого металла, полученного из переданного на аффинаж добытого полезного ископаемого (концентрата) без учета потерь. Пункт 5 ст. 340 НК РФ не устанавливает возможность определения доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого как произведение количества добытого полезного ископаемого и химически чистого полезного ископаемого. Как указано выше, доля содержания химически чистого металла определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (концентрата) и стоимости единицы химически чистого металла.

ФАС Дальневосточного округа также отметил, что п. 5 ст. 340 НК РФ не предусмотрено уменьшение стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, на расходы налогоплательщика по доставке концентрата от обогатительной фабрики до аффинажного завода. В соответствии с данной нормой и разделом 9 Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, утвержденной приказом МНС России от 13.08.2002 N БГ-3-21/433, которая действовала во время рассмотрения данного налогового спора, цена реализации химически чистого металла должна была уменьшаться на расходы по доставке химически чистого металла до получателя.

3. Выводы по решениям арбитражных судов

В ситуациях, схожих своей фактической стороной, судебные инстанции по-разному применили нормы главы 26 НК РФ и приняли неодинаковые решения.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа установил правомерность определения в качестве объекта налогообложения лигатурного золота и исчисления налоговой базы исходя из цен реализации лигатурного золота в пересчете на химически чистый металл и применил при исчислении налоговой базы по лигатурному золоту п. 5 ст. 340 НК РФ. ФАС Дальневосточного округа в первом случае признал правомерным определение объекта обложения НДПИ в виде шлихового концентрата и исчисление налоговой базы исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого согласно п. 4 ст. 340 НК РФ. Во втором случае ФАС Дальневосточного округа при реализации налогоплательщиком продукта переработки полезного ископаемого (аффинажное золото) посчитал правомерным при исчислении налоговой базы применение п. 5 ст. 340 НК РФ, то есть расчет исходя из цен реализации химически чистого металла.

Как отмечалось ранее, согласно п. 2 ст. 337 НК РФ в качестве объекта налогообложения определены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы. Статьей 53 НК РФ установлено, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, представленной в определении от 24.11.2005 N 412-О, обязательное требование, предъявляемое к любому налогу, как следует из п. 1 ст. 17, п. 1 ст. 38 и п. 1 ст. 53 НК РФ, - наличие у него самостоятельного объекта налогообложения, стоимостная, физическая или иная характеристика которого определяет налоговую базу. Таким образом, исходя из вышеперечисленных положений налоговая база по НДПИ при добыче драгоценных металлов должна была определяться как стоимостная, физическая, или иная характеристика концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

В то же время п. 5 ст. 340 НК РФ установлено, что оценка стоимости (определение налоговой базы) добытых драгоценных металлов производится исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации химически чистого металла (без учета НДС), уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя. Следовательно, налоговая база по НДПИ при добыче драгоценных металлов устанавливается не стоимостной характеристикой объекта налогообложения, а стоимостной характеристикой продукта его последующей переработки - химически чистого металла, реализуемого налогоплательщиком, за вычетом расходов по его аффинажу и доставке до получателя.

Подобное законодательное регулирование, по мнению автора, является одной из причин различающихся подходов судебных инстанций при разрешении споров, связанных с исчислением и уплатой НДПИ при добыче драгоценных металлов.

Еще одна существенная особенность законодательного регулирования НДПИ при добыче драгоценных металлов заключается в том, что п. 5 ст. 340 НК РФ, устанавливая необходимость оценки стоимости драгоценных металлов исходя из цен реализации химически чистого металла, не предусматривает возможность пересчета концентратов и других полупродуктов на химически чистый металл, как это было признано правомерным ФАС Восточно-Сибирского округа в рассмотренном выше постановлении. Однако ответа на вопрос: каким образом должна быть исчислена налоговая база при реализации налогоплательщиком не химически чистого металла, а концентратов и других полупродуктов (в частности, золота лигатурного), - глава 26 НК РФ не дает.

Представляется, что рассмотренные проблемы законодательного регулирования НДПИ должны быть разрешены федеральным законодателем. По мнению автора, в данном случае при определении стоимости добытых драгоценных металлов могут быть использованы котировки на драгоценные металлы ведущих отечественных и зарубежных товарных бирж. Данные цены при их использовании для целей обложения НДПИ могут быть соотнесены с содержанием химически чистого металла в добытых концентратах и других полупродуктах, содержащих драгоценные металлы.

Г.Р. Голованов,

юрист

"Налоговый вестник", N 2, февраль 2008 г.