Учитываем программное обеспечение (М.В. Моисеев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

Учитываем программное обеспечение

Сегодня компьютер стал неотъемлемой частью управления бизнес-процессами многих организаций, не являются исключением и предприятия промышленности. Но ПК без программного обеспечения - это просто набор деталей или, если угодно, только "железо". Действительно, стоимость только одного рабочего места, такого как Unigraphics, может составлять более 300 000 руб., естественно, подобные вложения нужно грамотно учитывать. Нередко на промышленных предприятиях отделы, занимающиеся автоматизацией, создают программы и базы данных, также нуждающиеся в учете.

Однако с 2008 года в гражданско-правовом регулировании и налогообложении операций с программным обеспечением произошел ряд изменений, которые мы обязательно отразим в данной статье. Итак, начнем.

Гражданско-правовое регулирование

Дадим определения описываемых объектов. В соответствии со ст. 1261 ГК РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

Согласно п. 2 ст. 1260 ГК РФ базой данных является представленная в объективной форме совокупность самостоятельных материалов (статей, расчетов, нормативных актов, судебных решений и иных подобных материалов), систематизированных таким образом, чтобы эти материалы могли быть найдены и обработаны с помощью электронной вычислительной машины (ЭВМ). Авторские права на все виды программ для ЭВМ и базы данных (далее - программы) охраняются так же, как и авторские права на произведения литературы, и возникают в силу их создания независимо от дополнительной регистрации (п. 4 ст. 1259 ГК РФ).

Принято различать два вида исключительных прав: личные и имущественные. Первые всегда принадлежат авторам - физическим лицам (право авторства согласно п. 2 ст. 1228 ГК РФ), а вторые, в зависимости от ситуации, как авторам, так и другим лицам (п. 1 ст. 1229 ГК РФ).

Исключительные имущественные права могут возникать: у заказчика - по договору, предметом которого являлась разработка программы (ст. 1296 ГК РФ); у подрядчика (исполнителя) - по договору подряда или выполнения НИОКР, если в самом договоре нет дополнительных условий на этот счет (ст. 1297 ГК РФ); у работодателя (ст. 1295 ГК РФ) - в связи с исполнением его работниками задания (служебное произведение); по договору на передачу исключительных прав на программу (ст. 1285 ГК РФ). Думаем, понятно, что в последнем случае распорядиться правами на программу может только обладатель этих прав. Итак, ч. IV ГК РФ называет четыре способа получения исключительных прав, при этом один из них является и способом их отчуждения. Естественно, речь идет о четвертом.

Обратите внимание: в ряде случаев передача исключительных имущественных прав не влечет прекращения всех прав на программу ЭВМ или базу данных (далее - программа). Так, если договором заказа не предусмотрено иное, исполнитель вправе использовать созданный им объект (п. 2 ст. 1296 ГК РФ). Похожее правило, но для заказчика установлено и в отношении программ, разработанных при выполнении договоров подряда и НИОКР (п. 1 ст. 1297 ГК РФ). Причем и в том и в другом случае автор программы или базы данных, которому не принадлежат исключительные права на них, имеет право на вознаграждение в соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 1295, п. 3 ст. 1297 ГК РФ.

Кроме исключительных имущественных прав стороны могут передавать и права неисключительные. Это производится путем заключения лицензионного договора, причем что касается программ, то начало их использования означает согласие пользователя на заключение договора (ст. 1286 ГК РФ).

Согласно ст. 1236 ГК РФ лицензионный договор может предусматривать:

1) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);

2) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Однако ни в одном из этих случаев исключительные имущественные права не передаются.

Мы совершили краткий обзор основных моментов касательно гражданско-правового статуса программ. Теперь перейдем к налогообложению, но в некоторых случаях мы будем вынуждены снова обращаться к ч. IV ГК РФ.

НДС до 01.01.2008 и после...

Объектом обложения НДС признается реализация на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В настоящее время и суд, и чиновники придерживаются позиции, что права на программы следует признавать услугой (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.08.2005 N 2617/05, Письмо Минфина России от 12.07.2007 N 03-07-08/191). Таким образом, до 2008 года передача как исключительных, так и неисключительных прав на программы облагалась НДС.

Однако Федеральным законом N 195-ФЗ*(1) п. 2 ст. 149 НК РФ дополнен пп. 26 следующего содержания: не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Таким образом, с 2008 года передача как исключительных, так и неисключительных прав на программы НДС не облагается.

Учитываем исключительные права на программу

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые используются налогоплательщиком для извлечения дохода более 12 месяцев, в целях налогообложения прибыли относятся к амортизируемому имуществу в качестве нематериальных активов. В то же время, чтобы имущество считалось амортизируемым, его первоначальная стоимость должна превышать 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Что касается того, распространяется ли стоимостный критерий на нематериальные активы, чиновники высказывают различные мнения. Так, в Письме от 27.02.2006 N 04-2-05/2 ФНС России полагает, что ограничение по стоимости установлено только в отношении имущества организации. Поэтому если стоимость программы составляет менее обозначенной суммы, то в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль она все равно подлежит учету только через суммы амортизации. Финансисты считают, что стоимость программы должна превышать стоимостный ценз (Письмо Минфина России от 12.03.2006 N 03-03-04/2/54).

Попробуем разобраться, для этого еще раз обратимся к п. 1 ст. 256 НК РФ: амортизируемым имуществом: признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности: Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Итак, в целях налогообложения прибыли результаты интеллектуальной деятельности и объекты интеллектуальной собственности законодатель признает амортизируемым имуществом, которому свойственен критерий стоимости. Название ст. 257 НК РФ - "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества" (обратите внимание на последние два слова), п. 3 которой посвящен НМА, также свидетельствует о том, что исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности следует считать амортизируемым имуществом, поэтому мы поддерживаем Минфин.

В бухгалтерском учете согласно п. 3 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" для принятия программы в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Таким образом, стоимостный критерий в бухгалтерском учете не установлен, поэтому стоимость всех исключительных прав программы погашается посредством амортизации (п. 14 ПБУ 14/2000). Следовательно, если стоимость программы составляет, например, 20 000 руб., в налоговом учете эта сумма списывается единовременно на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, а в бухгалтерском - в течение срока амортизации, при этом возникает отложенный налоговый актив (п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").

Дабы подтвердить свои слова приведем арбитражную практику. При рассмотрении дела ФАС СКО установлено и материалами дела подтверждено приобретение предпринимателем информационно-консультационных услуг в виде баз данных нормативной информации в количестве 13 компакт-дисков, при этом каждый из них используется отдельно, и цена одного компакт-диска составляет 9 230*(2) руб. (без учета НДС). На основании изложенного суд пришел к верному выводу о том, что налогоплательщик правомерно включил в понесенные расходы 120 тыс. руб. на приобретение указанных баз данных (Постановление от 20.03.2007 N Ф08-1062/2007-448А).

В связи с увеличением критерия с 10 до 20 тыс. руб. у налогоплательщиков появился соблазн списать объекты, принятые к учету до 01.01.2008, стоимостью менее 20 тыс. руб. Но финансисты указали на неправомерность таких действий (письма от 03.11.2007 N 03-03-06/1/767, от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211).

Как формируется стоимость программы?

В налоговом учете при приобретении исключительных прав на программу первоначальная стоимость определяется как сумма расходов на ее приобретение и доведение до состояния, в котором она пригодна для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (абз. 10 п. 3 ст. 257 НК РФ). Аналогично формируется первоначальная стоимость и в бухгалтерском учете (п. 6 ПБУ 14/2000).

Если программа создается самой организацией, то ее стоимость в налоговом учете определяется как сумма фактических расходов на их создание, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Однако согласно п. 7 ПБУ 14/2000 для целей бухгалтерского учета в первоначальной стоимости следует учесть все затраты по созданию программы за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ.

Итак, в налоговом учете при создании программы из ее стоимости "выбрасываются" все налоги, относящиеся к расходам, в то время как в бухучете фактически речь идет только об НДС. Ситуация осложняется тем, что в бухучете в первоначальную стоимость НМА не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они не связаны с приобретением данного актива (п. 8 ПБУ 14/2000). В налоговом учете подобных норм нет, поэтому при включении части этих расходов в первоначальную стоимость НМА для целей обложения прибыли может возникнуть отложенное налоговое обязательство (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

Пример 1.

ООО "Звезда" в 2008 г. разработало программу для ЭВМ, в результате чего у него возникло исключительное имущественное право на служебное произведение.

Затраты по созданию программы следующие: амортизация - 1 000 руб., зарплата - 20 000 руб. Взносы на страхование от несчастных случаев уплачиваются по ставке 2%. Срок службы ПО - 36 месяцев, амортизация начисляется с использованием счета 05.

В бухгалтерском учете ООО "Звезда" будут составлены записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В состав капитальных вложений включена сумма амортизации	08	02	1 000
Начислена заработная плата	08	70	20 000
Начислен взнос в ПФР (20 000 руб. х 14%)	08	69-2-2	2 800
Начислен ЕСН (20 000 руб. х 6%)	08	69-2-1	1 200
Начислен взнос в ФСС (20 000 руб. х 2,9%)	08	69-1	580
Начислен взнос в ФФОМС (20 000 руб. х 1,1%)	08	69-3-1	220
Начислен взнос в ТФОМС (20 000 руб. х 2%)	08	69-3-2	400
Начислен взнос в ФСС на страхование от несчастных случаев (20 000 руб. х 2%)	08	69-1	400
Принята к учету программа для ЭВМ (1000 + 20 000 + 2 620) руб.	04	08	26 600
Отражен отложенный налоговый актив*(1) ((1 200 + 580 + 220 + 400) руб. х 24%)	09	68	576
Ежемесячно по мере списания объекта в бухгалтерском учете
Отражена амортизация программы (26 600 руб. / 36 мес.)	26	05	739
Погашена часть отложенного налогового актива (576 руб. / 36 мес.)	68	09	16
*(1) Согласно позиции Минфина, изложенной в Письме от 19.01.2006 N 03-03-04/1/40, расходы в виде заработной платы работников, участвующих в создании НМА, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на данную заработную плату, увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией самостоятельно. Единый социальный налог, относимый в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, не увеличивает первоначальную стоимость создаваемого организацией самостоятельно НМА и относится к расходам в зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов.

Как рассчитать срок амортизации?

Мы не упоминали о сроках погашения затрат, при их определении необходимо руководствоваться сроками использования объектов интеллектуальной собственности, установленными в соответствии с законодательством РФ. В случае отсутствия таковых в налоговом учете объекты списываются в течение 10, а в бухгалтерском учете 20 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ, 14 ПБУ 14/2000). В данном разделе целесообразно различать программы для ЭВМ и базы данных, однако впоследствии мы снова будем использовать термин "программа", поскольку в целях бухгалтерского учета и налогообложения разделять названные объекты обычно не имеет смысла.

В отношении программ для ЭВМ сроки использования объектов интеллектуальной деятельности установить практически невозможно (за редкими исключениями). Дело в том, что на данный вид интеллектуальной собственности распространяется ст. 1281 ГК РФ, согласно п. 1 которой исключительное право на произведение действует в течение всей жизни автора и 70 лет считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора. Таким образом, по умолчанию программы для ЭВМ следует списывать 10 и 20 лет в налоговом и бухгалтерском учете соответственно.

Теперь о базе данных. Исключительное право изготовителя на нее возникает в момент завершения создания базы данных и действует в течение 15 лет считая с 1 января года, следующего за годом ее создания. Однако эти сроки возобновляются при каждом обновлении базы данных (ст. 1281 ГК РФ). Следовательно, если приобретенная база данных обновляться не должна, то списывать ее как для целей бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения прибыли необходимо в течение срока, равного 180 месяцам плюс число месяцев, оставшихся с месяца создания базы данных, до конца года. В противном случае объект списывается в течение 10 лет в налоговом и 20 лет в бухгалтерском учете.

Проблема - 10 000 рублей

С затратами, включаемыми в первоначальную стоимость программы, мы разобрались. Если эта стоимость будет менее 10 000 руб., то в целях налогообложения ее можно единовременно списывать в расходы на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Однако если стоимость актива находится в диапазоне от 10 000 до 20 000 руб., то не вполне ясно, как следует с ним поступать. Поясним, с 2008 года все принимаемое к учету амортизируемое имущество должно стоить более 20 000 руб., но законодатель не исправил пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому можно сразу списать лишь объекты стоимостью менее 10 000 руб. Надо сказать, что данная норма и раньше нуждалась в корректировке, поскольку оставляла "за кадром" НМА стоимостью ровно 10 000 руб. Теперь ее несогласованность с п. 1 ст. 256 НК РФ только усилилась. По этому поводу в Минфин налогоплательщиком был направлен вопрос, но финансисты фактически уклонились от ответа (Письмо от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211).

Обидно, но налогоплательщикам не в первый раз приходится принимать решение в условиях неопределенности из-за действий (бездействий) нашей власти. Очевидно, что в данной ситуации в целях налогообложения прибыли списывать стоимость программы посредством амортизации нельзя, в связи с чем считаем возможным руководствоваться пп. 3 п. 1 ст. 254 или пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, хотя первый вариант, на наш взгляд, предпочтительнее.

Пример 2.

ОАО "Урал" в 2008 г. разработало программу, срок службы которой составляет 24 мес. Стоимость программы - 20 000 руб. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета стоимость программ погашается линейным способом путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

В бухгалтерском учете ООО "Урал" будут составлены записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты по созданию программы	08	02, 69, 70	20 000
Принята к учету программа для ЭВМ	04	08	20 000
Отражен отложенный налоговый актив (20 000 руб. х 24%)	09	68	4 800
Ежемесячно по мере списания объекта в бухгалтерском учете
Отражена амортизация программы (20 000 руб. / 24 мес.)	26	04	833
Погашена часть отложенного налогового актива (4 800 руб. / 24 мес.)	68	09	200

Нюансы приобретения программ

Мы уже отмечали, что исключительные права на программы могут возникнуть несколькими способами: 1) у заказчика - по договору, предметом которого являлась их разработка;

2) у исполнителя - при выполнении НИОКР или технологических работ, которые прямо не предусматривали создание программы (данный способ является новеллой российского права); 3) у работодателя - в связи с исполнением его работниками задания (служебное произведение); 4) по договору на передачу исключительных прав на программу. Рассмотрим каждый их них.

Программа на заказ. В случае если программа создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1296 ГК РФ). Однако даже при передаче исключительных прав на программу подрядчик (по умолчанию) сохраняет право использования такой программы на условиях безвозмездной простой (неисключительной)*(3) лицензии, в то же время за ним сохраняется обязанность по выплате авторского вознаграждения, если программа была создана в рамках служебного задания (п. 2, 4 ст. 1296 ГК РФ). Созданная программа передается на материальном носителе заказчику в собственность, если соглашением сторон не предусмотрена его передача заказчику во временное пользование (п. 1 ст. 1288 ГК РФ).

Если программу не заказывали. Если программа создана при выполнении договора подряда или договора на выполнение НИОКР или технологических работ, которые прямо не предусматривали ее создание, исключительное право на такую программу принадлежит подрядчику (исполнителю), если договором между ним и заказчиком не предусмотрено иное. В этом случае заказчик вправе использовать созданные таким образом программы в целях, для достижения которых был заключен соответствующий договор, на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права без выплаты за это использование дополнительного вознаграждения. При передаче подрядчиком (исполнителем) исключительного права на программу другому лицу заказчик сохраняет право ее использования (п. 1 ст. 1297 ГК РФ). Тем не менее и в этом случае у физического лица, создавшего программу, есть право на вознаграждение, размер которого, условия и порядок его выплаты работодателем определяются договором между ним и работником, а в случае спора - судом (п. 2 ст. 1295 ГК РФ).

Пример 3.

ОАО "КамАЗ" является заказчиком по договору на выполнение НИОКР. В процессе исполнения договора подрядчик - ЗАО "ИнтерЛаб" создало программу, которая прямо не предусмотрена договором. Стоимость выполненных работ составляет 1 500 000 руб. Особых условий относительно исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности договор не содержит.

В бухгалтерском учете ОАО "КамАЗ" будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены капитальные вложения на приобретение НИОКР	08-8	60	1 500 000
НИОКР приняты к учету	04	08-8	1 500 000
На забалансовый учет на условиях безвозмездной неисключительной лицензии в условной оценке принята программа	012		1
Оплачены НИОКР	60	51	1 500 000

Служебное произведение. Исключительное право на служебное произведение принадлежит работодателю, если трудовым или иным договором между работодателем и автором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 1295 ГК РФ). Если работодатель в течение трех лет со дня, когда служебное произведение было предоставлено в его распоряжение, не начнет использование этого произведения, не передаст исключительное право на него другому лицу или не сообщит автору о сохранении произведения в тайне, исключительное право на служебное произведение принадлежит автору.

Если работодатель в обозначенный срок начнет использование служебного произведения или передаст исключительное право другому лицу, автор имеет право на вознаграждение. Автор приобретает указанное право на вознаграждение и в случае, когда работодатель принял решение о сохранении служебного произведения в тайне и по этой причине не начал использование этого произведения в указанный срок. Размер вознаграждения, условия и порядок его выплаты работодателем определяются договором между ним и работником, а в случае спора - судом.

Пример 4.

Дополним условия примера 1 и допустим, что в связи с началом использования программы в производстве по дополнительно заключенному договору программисту выплачено вознаграждение в размере 10 000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Полимер" будут составлены записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислено вознаграждение работнику в связи с передачей и началом использования программы	20	76	10 000
Удержан НДФЛ*(1) (10 000 руб. х 13%)	76	68	1 300
Начислен ЕСН (10 000 руб. х 26%)	20	69	2 600
Погашена задолженность перед работником	76	51	8 700
*(1) Для упрощения расчетов стандартные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218 НК РФ, во внимание не принимаются.

Рассмотрим приобретение программы по договору об отчуждении исключительного права на произведение (ст. 1285 ГК РФ). Здесь следует учитывать следующий нюанс: при приобретении исключительных прав на программы у нового правообладателя возникает актив. Но в какой момент? Не исключено, что момент подписания соответствующего договора и фактическая передача объекта могут не совпадать по времени, поэтому следует иметь в виду, что согласно п. 4 ст. 1234 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное. Таким образом, если в договоре нет специальных оговорок, то капитальные вложения в виде не принятых к учету НМА следует принимать к учету не в момент передачи объекта, а когда заключен договор.

Пример 5.

ООО "Термотехника" в феврале 2008 г. подписало договор о приобретении исключительных прав на программу для ЭВМ за 120 000 руб. Носитель с программой передан в апреле 2008 г., в том же месяце перечислены деньги за программу. Амортизация начисляется с использованием счета 05.

В бухгалтерском учете ООО "Термотехника" будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Февраль 2008 г.
Отражены капитальные вложения в виде не принятых к учету НМА	08-5	60	120 000
Апрель 2008 г.
Программа принята к учету в качестве НМА*(1)	04	08-5	120 000
Перечислены деньги за программу	60	51	120 000
Ежемесячно с мая 2008 г. по апрель 2018 г.
Начислена амортизация (120 000 руб. / 240 мес.)	20, 25, 26, 44	05	500
Отражено отложенное налоговое обязательство (500 руб. х 24%)*(2)	68	77	120
Ежемесячно с мая 2018 г. по апрель 2028 г.
Начислена амортизация	20, 25, 26, 44	05	500
Погашено отложенное налоговое обязательство	77	68	120
*(1) Несмотря на то что исключительные права на программу возникают в январе 2008 года, по нашему мнению, отражать объект НМА можно только после его фактического получения. Это объясняется тем, что в соответствии с п. 3 ПБУ 14/2000 использование программы в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации - необходимое условие для отражения в учете НМА. Для целей налогообложения прибыли схожее правило установлено в п. 3 ст. 257 НК РФ. *(2) Поскольку в бухгалтерском учете программа списывается в течение 20, а в налоговом учете - 10 лет, то согласно п. 12, 14, 15, 17, 18 ПБУ 18/02 возникает необходимость отражать отложенное налоговое обязательство.

Обратите внимание: если бы договор подписали до 2008 года, то ООО "Термотехника" был бы предъявлен НДС, который, по нашему мнению, можно было принимать к вычету в момент подписания договора. Скорее всего, инспекторам такая идея не понравится, и они будут настаивать на том, чтобы налог принимался к вычету после составления проводки: Дебет 04 Кредит 08. Однако правовых оснований для этого не имеется. В частности, это подтверждается Постановлением ФАС ЗСО от 01.08.2005 N Ф04-4810/2005(13377-А27-31), в котором отмечается, что учет налогоплательщиком полученного программного продукта на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" свидетельствует о его оприходовании, и учете, и о соблюдении тем самым необходимых условий для применения налогового вычета.

Списание программы

Естественно, на практике мало кто пользуется программами в течение 10 или тем более 20 лет, а программа, использование которой прекращено, подлежит списанию на основании п. 22 ПБУ 14/2000. При этом если амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений. Доходы и расходы от списания программы относятся на финансовые результаты организации в периоде ее списания (п. 23 ПБУ 14/2000).

Финансисты в Письме от 21.02.2007 N 03-03-06/4/17 указывают, что пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ не предусмотрена возможность списания в расходы недоамортизированной стоимости объектов НМА в связи с невозможностью их дальнейшего использования в производственных целях, и поэтому такие затраты не учитываются при налогообложении прибыли. Спорить с чиновниками сложно, слабым утешением может служить лишь открытый перечень внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). На это, в частности, указал Конституционный суд в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, однако в отсутствие в справочно-правовых базах судебной практики по данной проблеме полагаем, что лучше пока не ссориться с фискалами.

Пример 6.

ОАО "Промэкс" в феврале 2008 г. прекратило использование программы. Ее остаточная стоимость как в бухгалтерском, так и в налоговом учете составляет 80 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Промэкс" в марте 2010 года будет составлена корреспонденция счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана остаточная стоимость не используемой программы	91-2	04	80 000
Отражено постоянное налоговое обязательство (80 000 руб. х 24%)	99	68	19 200

Учитываем неисключительные права на программу

Когда заключается договор на использование программы, исключительные права на нее не переходят, следовательно, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете объекта НМА у пользователя не возникает, а программа учитываются на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре (п. 26 ПБУ 14/2000).

Так, ФАС СКО в Постановлении от 20.03.2007 N Ф08-1062/2007-448А отметил: по мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно единовременно включил в расходы стоимость баз данных нормативной информации. Признавая позицию ИФНС неправомерной, суд указал, что характер приобретенных налогоплательщиком прав на программные продукты свидетельствует о том, что данные объекты не являются нематериальными активами в значении, определенном ст. 257 НК РФ. Следовательно, стоимость данных прав подлежит включению в состав затрат в порядке, отличном от формирования затрат путем начисления амортизационных отчислений.

За предоставленное право пользования программой может быть два вида платежей:

- периодические (в бухгалтерском учете включаются организацией в расходы отчетного периода);

- разовые (в бухгалтерском учете отражаются организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора).

Для того чтобы разобраться с налогообложением, вновь обратимся к пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ: к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

Порядок признания прочих расходов прописан в п. 7 ст. 272 НК РФ, и наиболее подходящим является его пп. 3, согласно которому моментом осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Однако в п. 1 той же статьи содержится следующая формулировка: если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Минфин неоднократно высказывался по данному вопросу. Например, в Письме от 27.11.2007 N 03-03-06/1/826 указано, что расходы на приобретение программы для ЭВМ включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:

- если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

- если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ, к которому относятся произведенные расходы, то, по нашему мнению, данные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли (см. также Письмо Минфина России от 07.06.2007 N 03-03-06/1/366).

Наиболее часто споры возникают по поводу списания затрат на программы, срок использования которых не определен, - налогоплательщики предпочитаю признавать их единовременно, а чиновники сопротивляются этому (Письмо Минфина России от 25.07.2007 N 03-03-06/2/139). Чтобы выяснить, кто в данной ситуации прав, обратимся к арбитражной практике.

Постановление ФАС СЗО от 15.10.2007 N А05-810/2007

Довод ИФНС о том, что ООО неправомерно единовременно включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на приобретение права пользования программными продуктами, срок использования которых не определен, отклонен судом, поскольку приобретение права пользования программными продуктами - это разовая сделка, предусматривающая конкретные сроки ее исполнения. Следовательно, общество в данном случае правомерно исходило из принципа признания расходов в том периоде, в котором они возникают.

Постановление ФАС ВВО от 17.08.2007 N А43-33315/2006-37-925

Если из условий договора невозможно определить срок использования программного продукта, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются в налоговой базе в момент их возникновения исходя из условий сделки.

Постановление ФАС СЗО от 15.10.2007 N А05-810/2007

Довод ИФНС о том, что ООО неправомерно единовременно включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на приобретение права пользования программными продуктами, срок использования которых не определен, отклонен судом, поскольку приобретение права пользования программными продуктами - это разовая сделка, предусматривающая конкретные сроки ее исполнения. Следовательно, общество в данном случае правомерно исходило из принципа признания расходов в том периоде, в котором они возникают.

Приведенная практика позволяет сказать, что налогоплательщики, единовременно списавшие стоимость программы, имеют неплохие шансы отстоять свои права в суде. Интересно то, что по поводу обновления программы финансисты придерживаются аналогичной позиции - расходы нужно списывать равномерно (Письмо от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75). Но судьи и здесь не поддерживают чиновников. Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, предметом договоров является обновление ранее приобретенных экземпляров программ на материальном носителе, по которым исключительное право сохранилось за разработчиками программ. Поскольку налогоплательщик не обладает исключительными правами на использование результатов интеллектуальной деятельности, эти объекты в целях обложения налогом на прибыль не могут относиться к объектам нематериальных активов. Согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ такие расходы относятся к прочим расходам и списываются единовременно (Постановление ФАС СЗО от 18.01.2007 N А56-9427/2005).

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности".

*(2) Напомним, до 2008 года в налоговом учете первоначальная стоимость амортизируемого имущества должна была превышать 10 000 руб.

*(3) Простая (неисключительная) лицензия - это предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (пп. 1 п. 1 ст. 1236 ГК РФ).