Легкая тяжесть налоговых санкций (А.Б. Сухов, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2008 г.)

Легкая тяжесть налоговых санкций

Нередко налогоплательщики, подписывая акт проверки, в котором указаны санкции в отношении них, не предполагают, что наказание можно смягчить. Данная процедура предусмотрена Налоговым кодексом. Правда, принимает решение должностное лицо налогового органа. Последний также вправе и усилить наказание. Как показывает практика, чаще на смягчение наказания, решение о котором вынесено налоговыми органами, идет суд. Рассмотрим, в каких случаях это происходит.

Выявление обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения или даже исключающих его вину, входит в обязанности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при рассмотрении материалов и акта налоговой проверки (пп. 4 п. 5 ст. 101, пп. 4 п. 7 ст. 101.4 НК РФ). Речь идет об обстоятельствах, которые создают препятствия, затрудняют выполнение налогоплательщиком своих обязанностей, либо об обстоятельствах, характеризующих ответчика как добросовестного налогоплательщика (Постановление ФАС ЗСО от 16.11.2006 N Ф04-7614/2006(28433-А27-3)).

Действует эта норма в части рассмотрения материалов налоговой проверки (до подписания акта) с 01.01.2007. Причем если должностное лицо налоговой инспекции имело возможность при вынесении решения установить смягчающие обстоятельства, но не сделало этого, то соответствующий акт проверки может быть признан судом незаконным (см., например, постановления ФАС ДВО от 18.01.2008 N Ф03-А59/07-2/6075, ФАС ЦО от 12.11.2007 N А64-1692/07-16, ФАС ЗСО от 22.05.2007 N Ф04-3123/2007 (34389-А75-31)). Налоговая инспекция при принятии решения о привлечении общества к налоговой ответственности в виде штрафа обязана установить наличие обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, и учесть их при определении размера налоговых санкций (постановления ФАС ПО от 04.12.2007 N А12-9218/07-С51, ФАС ВСО от 16.01.2007 N А33-9223/06-Ф02-7286/06-С1). Эта обязанность не обусловлена законодателем подачей налогоплательщиком в налоговый орган заявления об уменьшении штрафных санкций (Постановление ФАС ЗСО от 23.10.2007 N Ф04-7360/2007(39712-А67-3), Ф04-7360/2007 (39396-А67-3)).

А вот в отношении арбитражного суда ситуация иная. Уменьшение размера штрафа за совершенное налоговое правонарушение на основании оценки фактических обстоятельств, смягчающих ответственность, является правом, а не обязанностью суда (Постановление ФАС СКО от 30.11.2006 N Ф08-6003/2006-2522А). Налогоплательщик, рассчитывающий на уменьшение налоговых санкций, при рассмотрении дела в суде должен подать ходатайство о применении смягчающих обстоятельств с тем, чтобы налоговый орган в соответствии с п. 1 ст. 41 АПК РФ имел возможность с ним ознакомиться. При отсутствии такого ходатайства суд не вправе, исходя лишь из деятельности организации, принципа справедливости, а также руководствуясь судейским усмотрением, снизить сумму налоговых санкций (Постановление ФАС ВСО от 05.04.2006 N А33-18916/05-Ф02-1323/06-С1).

К каждому человеку индивидуальный подход

Незакрытый перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, приведен в п. 1 ст. 112 НК РФ. Первым в нем указано совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Очевидно, что это применимо к физическим лицам, в том числе индивидуальным предпринимателям. Кроме того, физическое лицо может совершить налоговое правонарушение под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости, а также в связи с тяжелым материальным положением.

К указанным обстоятельствам, например, ФАС ЗСО в Постановлении от 25.08.2005 N Ф04-4498/2005(13053-А27-19) отнес нахождение на иждивении предпринимателя новорожденного ребенка и находящейся в отпуске по уходу за ребенком жены и снизил размер налоговых санкций с 92 261 до 4 813 руб. Аналогично поступил ФАС ВСО в Постановлении от 13.02.2007 N А19-16402/06-44-Ф02-220/07. ФАС ЗСО в Постановлении от 22.02.2007 N Ф04-612/2007(31548-А45-3) признал нахождение на иждивении предпринимателя двух малолетних детей, низкую заработную плату супруги, отсутствие денежных средств на расчетном счете, сложное материальное положение обстоятельствами, смягчающими ответственность, и уменьшил размер вынесенного налоговой инспекцией штрафа в 20 раз (см. также Постановление ФАС ДВО от 07.12.2006 N Ф03-А73/06-2/4574).

Однако ФАС СЗО в Постановлении от 14.09.2006 N Ф04-5987/2006 (26424-А70-7) не счел смягчающим обстоятельством наличие у предпринимателя двух малолетних детей при отсутствии данных о доходах семьи и расходах по содержанию детей (плата за обучение в школе, за пребывание в детсаде, расходы на медицинское обслуживание и т.д.). При этом судьи все-таки снизили размер штрафа в два раза, принимая во внимание то, что налогоплательщик признал факт неуплаты налогов и совершение налоговых правонарушений, добровольно уплатил большую часть задолженности по налогам, пени и налоговым санкциям, а также тот факт, что ответчик является физическим лицом (?!).

В Постановлении ФАС ВСО от 28.08.2007 N А19-27364/06-11-Ф025774/07 судьи как одно из смягчающих обстоятельств приняли во внимание тяжелое материальное положение предпринимателя, подтвержденное материалами дела (см. также Постановление ФАС ПО от 27.11.2007 N А65-3005/2007-СА2-8). В Постановлении от 08.05.2007 N А33-16258/06-Ф02-2068/07 ФАС ВСО учел, что предприниматель в связи с тяжелым материальным положением заключил несколько кредитных договоров, а в Постановлении от 19.03.2007 N А33-12072/06-Ф02-1271/07 признал смягчающим обстоятельством также наличие у предпринимателя ряда заболеваний. В последнем случае суд счел необоснованными указанные налоговой инспекцией в кассационной жалобе доводы о необходимости наличия причинно-следственной связи между установленными судом обстоятельствами, смягчающими ответственность налогоплательщика, и совершенным им налоговым правонарушением, поскольку такие условия применения смягчающих обстоятельств законодательством о налогах и сборах не установлены.

В Постановлении ФАС УО от 12.11.2007 N Ф09-9158/07-С2 учтены в качестве смягчающего обстоятельства документы, представленные предпринимателем, о тяжелом финансовом положении в связи с оплатой им обучения дочери в высшем учебном заведении.

Пенсионным фондом при назначении штрафа не было принято во внимание то, что срок регистрации трудового договора нарушен на один день по причине нахождения предпринимателя на лечении в диспансере, а также его выезд на похороны близкого родственника. Однако ФАС ПО в Постановлении от 17.04.2007 N А12-13309/06-С10 счел указанные обстоятельства смягчающими и уменьшил размер штрафа. В Постановлении ФАС СЗО от 31.05.2005 N А44-255/05-С10 судьи учли инвалидность предпринимателя, подтвержденную медицинской справкой и пенсионным удостоверением о назначении пенсии по инвалидности (см. также Постановление ФАС ВВО от 15.03.2006 N А79-1673/2005).

Ищите оправдание и найдете

Предприятия, которые надеются на снижение налоговых санкций, могут воспользоваться пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ. В нем сказано, что в качестве смягчающих могут применяться и иные обстоятельства, не поименованные в пп. 1-2.1 п. 1 ст. 112 НК РФ. Что под этим понимать, судьи решают в каждой конкретной ситуации.

Есть, правда, общее указание для всех арбитражных судов, которое можно найти в п. 17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71. В нем отмечено, что самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подача в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении являются смягчающим ответственность обстоятельством. В рассмотренной судом ситуации выездная налоговая проверка в отношении налогоплательщика не назначалась. Каких-либо доказательств получения соответствующей информации из иных источников до момента подачи налогоплательщиком исправленного расчета инспекция в суд не представила. Высшие судьи посчитали важным, что непринятие во внимание этих обстоятельств при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения указанной выше обязанности, понадеявшись, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены. Судами учитывается данное указание (Постановление ФАС ВВО от 28.11.2006 N А82-3661/2006-99).

В Постановлении от 13.08.2007 N Ф08-4669/2007-1824А ФАС СКО решил, что несвоевременная уплата НДФЛ предприятием произошла по неосторожности, которая является смягчающим обстоятельством. Что под этим понимать, суд в своем решении не пояснил, однако инспекция с ним не согласилась. Тем не менее ВАС РФ в Определении от 14.11.2007 N 14154/07 поддержал арбитражный суд и не стал передавать дело в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. Заметим, что, по мнению ФАС ДВО, совершение налогового правонарушения по неосторожности есть одна из форм вины лица, совершившего правонарушение и не является смягчающим обстоятельством (Постановление от 05.04.2006 N Ф03-А80/06-2/466).

Бывает, что судом учитываются неясности в законодательстве. В Постановлении от 27.04.2006 N Ф04-1960/2006(21836-А45-32) обстоятельством, смягчающим ответственность, ФАС ЗСО признал неопределенность норм закона, различное истолкование закона, неоднозначную судебную практику по спорному вопросу (см. также Постановление ФАС СЗО от 18.01.2007 N А52-2613/2006/2).

Нередко к снижению налоговых санкций приводит тяжелое материальное положение предприятия. Данный факт оно должно подтвердить документально, представив соответствующие расчеты и бухгалтерскую отчетность, банковские справки о наличии картотеки (см., например, постановления ФАС СЗО от 14.01.2008 N А56-1698/2007, ФАС СКО от 13.06.2007 N Ф08-3291/2007-1352А, ФАС ВВО от 22.01.2007 N А43-38466/2005-34-1275, от 05.12.2006 N А43-6274/2006-34-158). При этом судьи часто стараются оценить последствия, к которым может привести взыскание с налогоплательщика санкций в заявленном налоговиками размере, - не приведет ли это к еще большему ухудшению состояния виновного (постановления ФАС ВСО от 28.08.2007 N А19-27364/06-11-Ф02-5774/07, от 21.08.2007 N А19-3669/07-15-Ф02-5648/07). В Постановлении ФАС СКО от 25.10.2007 N Ф08-6098/2007-2644А судьи признали обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, тяжелое материальное положение заинтересованного лица, что подтверждается наличием текущей задолженности перед поставщиками продукции и энергоносителей, перед кредитными учреждениями в значительной сумме.

В Постановлении от 25.12.2007 N Ф04-287/2007(323-А81-7) ФАС ЗСО установил, что факт признания предприятия банкротом сам по себе не свидетельствует о наличии смягчающих обстоятельств. Однако предприятие может представить документы, подтверждающие его тяжелое материальное положение, вызванное указанным событием, из которых должно быть ясно, что имущества и денежных средств предприятия недостаточно для удовлетворения требований конкурсных кредиторов. Этот же суд признал нахождение налогового агента в стадии ликвидации, отсутствие хозяйственной деятельности, наличие задолженности, в том числе по заработной плате, обстоятельствами, смягчающими ответственность (Постановление от 15.02.2007 N Ф04-295/2007(31147-А27-3)).

Доказательством тяжелого материального положения может быть затруднительность исполнения обществом обязанностей налогового агента вследствие принятия на протяжении двух лет судебными инстанциями по отношению к имуществу этого предприятия обеспечительных мер в виде запрета его реализации, а также отсутствие денежных средств на счетах в банках ввиду тяжелой финансовой ситуации, сложившейся у общества (см. Постановление ФАС СЗО от 26.09.2007 N А56-34386/2005).

Совершение правонарушения налогоплательщиком впервые судами признается в качестве смягчающего обстоятельства (постановления ФАС УО от 15.11.2007 N Ф09-9363/07-С1, ФАС СКО от 06.02.2007 N Ф08-241/2007-104А, ФАС ВВО от 22.01.2008 N А82-5165/2007-99, ФАС ДВО от 18.10.2006 N Ф03-А59/06-2/3499).

Иногда во внимание принимается вид деятельности оштрафованного предприятия. ФАС ВВО в Постановлении от 20.04.2006 N А79-6409/2005, учитывая социальную значимость деятельности образовательного учреждения, снизил размер штрафа с 266 582 до 3 000 руб. (см. также Постановление ФАС ДВО от 18.05.2007 N Ф03-А16/07-2/1558). ФАС ЗСО в Постановлении от 31.01.2007 N Ф04-9406/2006(30609-А27-25) учел вид деятельности предприятия, которое, являясь государственным унитарным предприятием, входит в государственную систему дорожного хозяйства - выполняет заказы по строительству и благоустройству дорог области, расчет по которым производится из средств бюджета с длительной задержкой, что подтверждается карточкой расчетов с дебиторами.

В Постановлении от 05.07.2007 N А06-7928/2006-19 ФАС ПО признал смягчающим обстоятельством тот факт, что организация является сельскохозяйственным товаропроизводителем преимущественно с сезонным характером производства и на протяжении нескольких лет у нее сохранялась убыточность основного вида деятельности, повлекшая тяжелое финансовое положение.

Принимая решение о снижении размера штрафа, ФАС СКО в Постановлении от 19.11.2007 N Ф08-7587/07-2838А исходил из того, что основным видом деятельности организации является выпечка хлеба (см. также Постановление ФАС ПО от 15.01.2008 N А55-5286/2006).

Штраф снижается, если правонарушение, допущенное налогоплательщиком, не привело к возникновению задолженности в бюджет и в его действиях не было противоправного умысла. Так может быть, например, при ошибочном направлении декларации в другую налоговую инспекцию (Постановление ФАС ВСО от 16.10.2007 N А19-4293/07-44-Ф02-7638/07), в том числе через оператора электронной связи, который должен подтвердить своевременность подачи налоговой декларации (Постановление ФАС ЗСО от 01.02.2007 N Ф04-45/2007(30821-А81-32)). Если на лицевом счету предприятия имеется переплата по данному налогу, это может быть учтено так же (постановления ФАС УО от 12.12.2007 N Ф09-10325/07-С3, ФАС ЗСО от 09.10.2007 N Ф04-6968/2007(38959-А03-32), ФАС ПО от 05.07.2007 N А06-7929/2006-19), как и систематическая переплата налога в соответствующий бюджет, что подтверждается представленными в материалы дела документами (Постановление ФАС МО от 19.04.2007 N КА-А41/2552-07).

Отсутствие негативных последствий для бюджета суды считают важным обстоятельством при принятии решений о снижении штрафов. При этом желательно наличие и других смягчающих факторов. ФАС ВСО в Постановлении от 11.09.2007 N А19-1844/07-11-Ф02-6208/07 отнес к таковым признание вины в совершении правонарушения и большое количество работающих с ежемесячными обязательствами по кредитам и командировочным выплатам. Можно также указать, что виноват неквалифицированный бухгалтер (постановления ФАС ВСО от 24.07.2007 N А19-913/07-41-Ф02-4575/07, ФАС ЗСО от 13.03.2007 N Ф04-1166/2007(32271-А45-3)). А для ФАС ДВО в Постановлении от 06.06.2007 N Ф03-А51/07-2/1545 и ФАС ЗСО в Постановлении от 03.07.2007 N Ф04-4425/2007(35923-А81-6) оказалось достаточным признать налогоплательщика добросовестным (см. также Постановление ФАС УО от 12.12.2007 N Ф09-10220/07-С2). Отсутствие умысла как признака недобросовестности также может быть признано смягчающим обстоятельством (Постановление ФАС УО от 09.08.2006 N Ф09-6810/06-С2).

Несмотря на то что уплата налогов - обязанность налогоплательщика, суды нередко учитывают погашение задолженности, по причине неуплаты которой он был оштрафован (постановления ФАС ДВО от 28.12.2006 N Ф03-А73/06-2/5060, от 07.12.2006 N Ф03-А73/06-2/4575, ФАС ЗСО от 15.05.2007 N Ф04-2803/2007(34037-А67-7), ФАС ПО от 13.09.2007 N А65-8216/07). Налогоплательщик должен погасить задолженность самостоятельно, а не в результате взыскания со стороны налоговых органов (Постановление ФАС СЗО от 31.05.2006 N А66-13250/2005). Кроме того, самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок путем подачи в налоговый орган уточненных деклараций в порядке ст. 81 НК РФ до момента составления акта проверки признается обстоятельствами, смягчающими ответственность (постановления ФАС ПО от 22.03.2007 N А65-20886/2006-СА2-9, ФАС ЗСО от 24.10.2006 N Ф04-7019/2006(27696-А45-3)).

В Постановлении от 02.07.2007 N А26-8841/2006-213 ФАС ЗСО обосновал это следующим образом. Он указал, что по смыслу ст. 112 и 114 НК РФ (в их системном единстве с нормами ст. 81 НК РФ) добросовестная реализация налогоплательщиком не только субъективных прав, но и субъективных обязанностей может и должна приниматься во внимание при назначении налоговой санкции в соответствии с общими принципами и целями любой юридической ответственности, в том числе налоговой. Юридически значимой является не только ретроспектива, но и перспектива налоговых правоотношений, поскольку соразмерность назначенной в конкретном случае санкции оказывает существенное влияние на последующее добросовестное поведение налогоплательщика и служит одной из важнейших гарантий должного ("открытого") развития налоговых правоотношений.

Если по заявлению налогоплательщика инспекция при вынесении решения о штрафе учла некоторые смягчающие обстоятельства, это не может помешать суду принять во внимание и другие, при этом еще более снизить размер налоговой санкции (см. Постановление ФАС СЗО от 05.09.2007 N А42-8861/2006).

Не повторяйте ошибок

Налогоплательщики должны понимать, что налоговый орган или суд могут выявить и такие обстоятельства, которые отягчают его вину. Согласно п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо считается таковым в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

Например, Постановление ФАС ВВО от 30.06.2006 N А82-10973/2005-27. Налоговики исчислили штраф по п. 1 ст. 119 НК РФ и при наличии отягчающих обстоятельств увеличили его в два раза. Суд определил, что штраф ошибочно исчислен от начисленной суммы налога вместо недоплаченной, но, пересчитав его сумму, также увеличил ее в два раза, признав, что отягчающие обстоятельства в виде повторного нарушения действительно имеют место (см. также постановления ФАС ВСО от 17.07.2007 N А33-11040/06-Ф02-2838/07, ФАС ЗСО от 03.08.2007 N Ф04-5193/2007(36847-А75-43), ФАС ПО от 10.05.2007 N А65-21086/06-СА2-34, ФАС СЗО от 24.12.2007 N А42-4478/2007, ФАС СКО от 06.11.2007 N Ф08-7095/2007-2652А).

Но на практике довольно редко суды соглашаются с налоговыми органами о наличии отягчающих обстоятельств. Бывает так, что инспекция, требуя увеличения штрафных санкций, не утруждает себя представлением в суд доказательств повторного совершения нарушения. В качестве примера приведем Постановление ФАС УО от 08.08.2007 N Ф09-6167/07-С2. ВАС РФ в Определении от 23.11.2007 N 15190/07 согласился с решением суда и отказал в передаче дела в Президиум ВАС РФ (см. также постановления ФАС ПО от 14.11.2007 N А55-2622/07, ФАС СКО от 14.06.2006 N Ф08-2607/2006-1093А).

Такая же судьба постигла жалобу налоговиков в Определении ВАС РФ от 31.10.2007 N 13919/06. В нем высшие арбитры вновь согласились с ФАС УО, который в Постановлении от 19.07.2007 N Ф09-5612/07-С3 указал: общество привлечено к ответственности по ст. 123 НК РФ решением инспекции от 29.06.2006. За аналогичное правонарушение с общества решением арбитражного суда от 12.04.2005 взыскан штраф. Таким образом, истек 12-месячный срок, установленный п. 3 ст. 112 НК РФ (см. также Постановление ФАС СКО от 29.08.2007 N Ф08-5451/2007-2054А).

В Постановлении от 08.08.2007 N А29-8737/2006а ФАС ВВО, отказывая инспекции, рассуждал следующим образом: предыдущие решения инспекции о наказании налогоплательщика были приняты в августе 2006 года. На дату судебного заседания 12 месяцев еще не прошли. Однако предметом рассмотрения суда стало нарушение, вмененное налогоплательщику до предыдущих решений о наказании (19.07.2006), то есть упомянутые налоговые санкции еще не были взысканы. Это означает, что п. 2 ст. 112 НК РФ к данному случаю неприменим (см. также постановления ФАС ВВО от 29.01.2007 N А17-1463/5-2006, ФАС ВСО от 18.10.2007 N А58-128/07-Ф02-7858/07, ФАС УО от 27.08.2007 N А76-20306/06).

Даже если условие о 12 месяцах соблюдено, суды часто вместо увеличения санкций уменьшают их, так как при этом находят и смягчающие обстоятельства. Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. На практике наказание смягчается гораздо более чем в два раза. Довод инспекции о недопустимости применения п. 1 ст. 112 НК РФ при наличии отягчающих ответственность обстоятельств отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку НК РФ такого запрета не содержит. То есть фактически смягчающие обстоятельства поглощают отягчающие (постановления ФАС ВВО от 16.04.2007 N А38-3216-17/288-2006, ФАС ВСО от 02.08.2007 N А58-143/07-Ф02-4913/07, ФАС ПО от 05.07.2007 N А06-7929/2006-19, ФАС СКО от 10.09.2007 N Ф08-5610/2007-2137А).

Таким образом, налогоплательщик может рассчитывать на такое решение суда, после которого наказание, вынесенное ему налоговой инспекцией, не покажется таким уж неподъемным, как при получении соответствующего акта. Конечно, при этом важна субъективная составляющая, то есть отношение конкретных судей к тем обстоятельствам, которые приводит налогоплательщик в свое оправдание. Следовательно, свои доводы нужно тщательно обосновывать.

Следует учесть, что обращение к суду с просьбой о смягчении налоговых санкций не гарантирует автоматического решения суда в пользу налогоплательщика. ФАС МО в Постановлении от 13.04.2005 N КА-А40/1774-05 указал, что, как следует из содержания пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, признание обстоятельств смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, за исключением перечисленных в пп. 1 и 2 данной нормы, является правом, а не обязанностью суда и производится с учетом конкретных обстоятельств, установленных судом при рассмотрении каждого конкретного дела. Такие обстоятельства, как совершение правонарушения впервые, небольшой период просрочки, предприятие является субъектом малого предпринимательства, этот суд не признал смягчающими ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения (см. также Постановление ФАС СКО от 20.12.2007 N Ф08-8291/2007-3105А).

Кроме того, налогоплательщики должны учитывать, что смягчающие обстоятельства могут уменьшить только размер налоговых санкций, которые согласно п. 2 ст. 114 НК РФ установлены в виде денежных взысканий (штрафов), пени к ним не относятся и их размер по данному основанию не может быть уменьшен (см., например, Постановление ФАС ВВО от 14.04.2005 N А11-18747/2004-К2-Е-9693).

А.Б. Сухов

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2008 г.