ЕСН. Налоговые ставки (ст. 241 НК РФ) (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.)

ЕСН. Налоговые ставки (ст. 241 НК РФ)

Пунктом 1 ст. 241 НК РФ для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей установлены пониженные ставки ЕСН.

Однако гл. 24 НК РФ не дает определения сельскохозяйственного товаропроизводителя. Не содержит его и ст. 11 НК РФ.

В связи с этим в арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик, осуществляющий, например, вылов рыбы, применить пониженные ставки ЕСН как сельскохозяйственный товаропроизводитель.

В арбитражной практике не сложилось единого подхода по данной проблеме.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2006 г. по делу N А42-7645/2005

Выводы суда

Налогоплательщик, не являющийся рыболовецкой артелью (колхозом), при осуществлении вылова рыбы не может выступать в качестве сельскохозяйственного товаропроизводителя, имеющего право на применение пониженных ставок по ЕСН.

Суть дела

Налогоплательщик представил в налоговый орган расчет авансовых платежей по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, за I квартал 2005 г. и расчет авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, за I квартал 2005 г., в которых применил льготную налоговую ставку и тариф страхового взноса, предусмотренные для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей.

В письме налоговый орган уведомил налогоплательщика об открытии производства по делу о налоговом правонарушении в связи с неправомерным применением им налоговой ставки и тарифа страхового взноса для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, предложив налогоплательщику представить свои пояснения и возражения, указав, что право на применение налоговой ставки, установленной абзацем 2 п. 1 ст. 241 НК РФ и ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ), имеют лишь сельскохозяйственные товаропроизводители. Налогоплательщик к этой льготной категории не относится.

Письмом налогоплательщик представил налоговому органу возражения, считая, что отнесение того или иного лица к сельскохозяйственному товаропроизводителю не связано с его организационно-правовой формой.

По итогам камеральной проверки налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислены авансовые платежи по ЕСН за I квартал 2005 г. и авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, направляемым на выплату страховой части трудовой пенсии, за I квартал 2005 г., а также начислены пени за несвоевременную уплату доначисленных авансовых платежей.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился с заявлением в арбитражный суд.

Позиция суда

Суд, отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований, указал, что поскольку налогоплательщик в спорный период выращиванием рыбы не занимался, а осуществлял ее добычу и последующую переработку, то, следовательно, не вправе был исчислять налог и взносы как сельскохозяйственный товаропроизводитель.

В соответствии с п. 1 ст. 235 НК РФ организация является плательщиком ЕСН.

Согласно ст. 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, а отчетными - первый квартал, полугодие и девять месяцев текущего года.

Согласно п. 3 ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

В соответствии с абзацем 2 п. 1 ст. 241 НК РФ для плательщиков ЕСН - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяется налоговая ставка 20%.

В силу ст. 22 Федерального закона N 167-ФЗ для страхователей, выступающих в качестве работодателей, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, с базой на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года до 280 000 руб. в 2005 г. для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование установлен тариф в размере 10,3%.

Однако глава 24 НК РФ и пенсионное законодательство не дают определения сельскохозяйственного товаропроизводителя.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно ст. 1 Федерального закона N 193-ФЗ к сельскохозяйственным товаропроизводителям, то есть лицам, осуществляющим производство сельскохозяйственной продукции, относится физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов, в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.

Следовательно, при осуществлении деятельности в виде вылова рыбы к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся только рыболовецкие артели (колхозы).

Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 г. N 301, к продукции животноводства, то есть к сельскохозяйственной продукции, относится продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами) (код 98 9930).

Рыба и другие водные биоресурсы, выловленные организациями иных организационно-правовых форм, к сельскохозяйственной продукции не относится, а принадлежит к классу продукции 92 0000 "Продукция мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной, комбикормовой и микробиологической промышленности" и группировке 92 0001 "Улов рыбы (включая добычу морского зверя, китов, морепродуктов и ракообразных)".

Суд счел ошибочной ссылку на положения ст. 1 Федерального закона от 14.07.1997 г. N 100-ФЗ "О государственном регулировании агропромышленного производства", не применяемые к отношениям по уплате авансовых платежей в 2005 г. Указанный Закон утратил силу с 01.01.2005 г. в связи с принятием Федерального закона от 22.08.2004 г. N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов РФ в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов РФ" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ".

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 09.07.2002 г. N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей" сельскохозяйственные товаропроизводители - организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, доля выручки которых от реализации произведенной, произведенной и переработанной ими сельскохозяйственной продукции в общей выручке от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествующий год составила не менее 50%.

Следовательно, определяющим признаком производства сельскохозяйственной продукции является выращивание данной продукции организацией.

В силу п. 3 ст. 3 Закона N 193-ФЗ сельскохозяйственной или рыболовецкой артелью (колхозом) признается сельскохозяйственный кооператив, созданный гражданами на основе добровольного членства для совместной деятельности по производству, переработке, сбыту сельскохозяйственной (рыбной) продукции, а также для иной не запрещенной законом деятельности путем добровольного объединения имущественных паевых взносов в виде денежных средств, земельных участков, земельных и имущественных долей и другого имущества граждан и передачи их в паевой фонд кооператива. Для членов сельскохозяйственной и рыболовецкой артелей (колхозов) обязательно личное трудовое участие в их деятельности.

Из приведенных норм следует, что именно личное трудовое участие граждан при осуществлении вылова рыбы позволяет отнести данный вид деятельности к сельскохозяйственной.

Других правовых оснований считать выловленную рыбную продукцию сельскохозяйственной не имеется ни в налоговом законодательстве, ни в иных нормативно-правовых актах.

Из изложенного следует, что налогоплательщик, не являющийся рыболовецкой артелью (колхозом), при осуществлении вылова рыбы не выступает в качестве сельскохозяйственного товаропроизводителя, имеющего право на применение в 2005 г. году пониженных ставок по ЕСН и тарифов страховых взносов.

Таким образом, обжалуемое Постановление апелляционной инстанции подлежит отмене как принятое с нарушением норм материального права, а решение суда от 02.12.2005 г. - оставлению в силе.

Как видно из рассмотренных дел, в ряде постановлений федеральных окружных арбитражных судов содержится вывод о том, что после 2005 г. при осуществлении деятельности в виде вылова рыбы к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся только рыболовецкие артели (колхозы).

Судьи исходят из того, что согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 г. N 301, к продукции животноводства, то есть к сельскохозяйственной продукции, относится продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами) (код 98 9930).

Положения ст. 1 Федерального закона от 14.07.1997 г. N 100-ФЗ "О государственном регулировании агропромышленного производства", согласно которой рыба и морепродукты относятся к сельскохозяйственной продукции, не применяются к отношениям по исчислению и уплате налога в 2005 г., поскольку указанный Закон утратил силу с 01.01.2005 г. в связи с принятием Федерального закона от 22.08.2004 г. N 122-ФЗ.

Других правовых оснований считать выловленную рыбную продукцию сельскохозяйственной не имеется ни в налоговом законодательстве, ни в иных нормативно-правовых актах.

Поскольку налогоплательщик в спорный период выращиванием рыбы не занимался, а осуществлял ее добычу и последующую переработку, то, следовательно, не вправе был исчислять налог и взносы как сельскохозяйственный товаропроизводитель.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2006 г. N А05-12517/2005-19

Выводы суда

Если организация не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, то для структурного подразделения, занимающегося производством сельскохозяйственной продукции, не могут быть применены ставки ЕСН, установленные п. 1 ст. 241 НК РФ для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Суть дела

В ходе проведенной камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации по ЕСН и декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2004 г. налоговым органом установлено, что налогоплательщик в нарушение п. 1 ст. 241 и ст. 243 НК РФ занизил ЕСН в результате неправомерного применения пониженных ставок по налогу, предусмотренных для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, к части налоговой базы, приходящейся на выплаты сотрудникам обособленного подразделения налогоплательщика. По мнению налогового органа, если организация не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, то для структурного подразделения, занимающегося производством сельскохозяйственной продукции, не могут быть применены ставки налога, установленные п. 1 ст. 241 НК РФ для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей. Применение одновременно различных ставок для организации и для ее обособленных подразделений неправомерно.

По результатам проверки с учетом представленных налогоплательщиком разногласий по акту налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа, а также о доначислении ЕСН за четвертый квартал 2004 г. Налогоплательщику также предложено уплатить доначисленную сумму налога и штраф в пятидневный срок со дня получения решения.

Поскольку требование об уплате налога и штрафа, изложенное в решении, не исполнено налогоплательщиком в добровольном порядке, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговых санкций.

Позиция суда

Суд частично удовлетворил требования налогового органа, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, согласно уставу основным видом деятельности налогоплательщика является строительство судов. Вместе с тем к его уставной деятельности относится агропромышленная деятельность по племенному и товарному животноводству, растениеводству, производству других видов сельскохозяйственной продукции, промысловому лову рыбы, переработке мясной и рыбной продукции на базе обособленного структурного подразделения, действующего на основании положения.

Организация является плательщиком ЕСН на основании ст. 235 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 241 НК РФ установлены пониженные ставки по ЕСН для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей.

При разрешении настоящего спора суд руководствовался п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, иного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Поэтому в данном случае допустима ссылка на абзац 7 ст. 1 Федерального закона от 08.12.1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации". Согласно указанной норме сельскохозяйственным товаропроизводителем признается физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции.

На основании анализа ст.ст. 241 и 243 НК РФ можно сделать вывод, что налоговая ставка применяется в целом по организации. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ для целей НК РФ организацией признается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством РФ. Согласно уставу налогоплательщик является юридическим лицом, при этом обособленное структурное подразделение налогоплательщика, согласно положению, юридическим лицом не является. Исчисление налога в одной организации по нескольким ставкам налоговым законодательством не предусмотрено.

Кроме того, судом установлено и налогоплательщиком не оспаривается, что в 2004 г. доля выручки от реализации, произведенной обособленным подразделением сельскохозяйственной продукции, составляет около 4% от общего объема реализации, производимой налогоплательщиком в целом.

Таким образом, суд сделал вывод о том, что налогоплательщик не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, в связи с чем применение им пониженных ставок по ЕСН, установленных п. 1 ст. 241 НК РФ для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, к части налоговой базы, приходящейся на выплаты сотрудникам обособленного подразделения налогоплательщика, неправомерно.

Ссылка налогоплательщика на ст. 31 Федерального закона от 03.08.1995 г. N 123-ФЗ "О племенном животноводстве" (далее - Федеральный закон N 123-ФЗ) не может быть принята. Данная статья регламентирует понятие племенного завода как организации по племенному животноводству, располагающей стадом высокопродуктивных племенных животных определенной породы.

Глава 4 ГК РФ устанавливает виды юридических лиц и их классификацию.

Из содержания п. 2 ст. 50 ГК РФ следует, что гражданской правоспособностью могут обладать только такие коммерческие организации, которые прямо названы в этом пункте. И только некоммерческие организации в силу п. 3 ст. 50 ГК РФ могут создаваться как в форме поименованных в ГК РФ, так и в других формах, предусмотренных законом.

Таким образом, применение ст. 31 Федерального закона N 123-ФЗ при регулировании спорных правоотношений является необоснованным.

Довод жалобы о том, что определение понятия сельскохозяйственного товаропроизводителя должно осуществляться в соответствии с Федеральным законом от 02.12.1994 г. N 53-ФЗ "О закупках и поставках сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия для государственных нужд" (далее - Федеральный закон N 53-ФЗ), не может быть принят судом кассационной инстанции.

Следует отметить, что Федеральный закон N 53-ФЗ не определяет понятия "сельскохозяйственного товаропроизводителя", а определяет порядок формирования, размещения и исполнения заказов на поставку сельскохозяйственной продукции для государственных нужд, таким образом, не имеется оснований для применения данного Закона.

Довод налогоплательщика о том, что решение налогового органа является незаконным, поскольку вынесено на основании акта, составление которого при проведении камеральных проверок не предусмотрено законодательством, кассационной инстанцией отклоняется.

Действительно, НК РФ не предусмотрено составление акта по результатам камеральной проверки, но в то же время отсутствует прямой запрет на его составление. Кроме того, из п. 1 ст. 101 НК РФ следует, что налоговый орган обязан поставить налогоплательщика в известность о том, что ведется производство по делу о налоговом правонарушении, указать существо нарушения и предложить представить объяснения или возражения. Этим обеспечиваются гарантии защиты прав привлекаемого к ответственности лица. Составлением налоговым органом акта и направлением его в адрес налогоплательщика налоговый орган выполнил требования указанной нормы.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2006 г. по делу N А05-18291/04-12

Выводы суда

Пониженные ставки по ЕСН, предусмотренные ст. 241 НК РФ для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не могут быть применены к части налоговой базы, приходящейся на выплаты сотрудникам обособленного подразделения, осуществляющего производство сельскохозяйственной продукции.

Суть дела

Организация представила в налоговый орган налоговую декларацию по ЕСН за 2003 г., исчислив налог по ставке 26,1%, установленной ст. 241 НК РФ для сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также декларацию по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2003 г.

Налоговый орган провел камеральную проверку представленных деклараций, по результатам которой принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Кроме того, налогоплательщику доначислены ЕСН и страховые взносы.

По мнению налогового органа, налогоплательщик не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, в связи с чем неправомерно применение им пониженной ставки ЕСН к части налоговой базы, приходящейся на выплаты сотрудникам обособленного структурного подразделения организации - сельхозпредприятия. Налоговый орган отмечает, что объем производства сельхозпредприятия составляет менее 50% от объемов производства налогоплательщика в целом.

Поскольку в добровольном порядке налогоплательщик не уплатил штрафные санкции, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением об их взыскании.

Позиция суда

Суд, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из следующего.

Как видно из материалов дела, налогоплательщик действует на основании Устава и является юридическим лицом, основным видом деятельности которого является строительство судов. Вместе с тем к уставной деятельности заявителя относится агропромышленная деятельность по племенному и товарному животноводству, растениеводству, производству других видов сельскохозяйственной продукции, промысловому лову рыбы, переработке мясной и рыбной продукции на базе обособленного структурного подразделения - сельхозпредприятия, действующего на основании положения.

Согласно п. 1 ст. 235 НК РФ налогоплательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, а именно: организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями (подп. 1 указанной нормы), а также индивидуальные предприниматели, адвокаты (подп. 2 этой же нормы). Пунктом 2 ст. 235 НК РФ установлено, что если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным в подп. 1 и 2 п. 1 этой статьи, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию. При этом пп. 1 и 2 ст. 236 и пп. 1 и 3 ст. 237 НК РФ определены самостоятельные объекты налогообложения и налоговая база соответственно применительно к налогоплательщикам, указанным в абзацах втором и третьем подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ (организациям и индивидуальным предпринимателям, производящим выплаты физическим лицам) и в подпункте 2 п. 1 этой же статьи (индивидуальным предпринимателям).

Согласно п. 1 ст. 241 НК РФ для налогоплательщиков, за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяется ставка ЕСН в размере 35,6%, для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяется ставка ЕСН в размере 26,1%.

Пунктом 1 ст. 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

НК РФ не предусмотрено понятие "сельскохозяйственный товаропроизводитель" для целей исчисления и уплаты ЕСН, в связи с чем суд использовал понятие "сельскохозяйственный товаропроизводитель", приведенное в статье 1 Федерального закона от 08.12.1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Федеральный закон N 193-ФЗ), в соответствии с которой сельскохозяйственный товаропроизводитель - физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции.

Федеральный закон N 193-ФЗ не содержит оговорок или изъятий для федерального государственного унитарного предприятия. При этом в Федеральных законах от 14.07.1997 г. N 100-ФЗ "О государственном регулировании агропромышленного производства" и от 02.12.1994 г. N 53-ФЗ "О закупках и поставках сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия для государственных нужд", на которые ссылается налогоплательщик, отсутствует понятие "сельскохозяйственный товаропроизводитель".

Таким образом, основным критерием при определении понятия сельскохозяйственного товаропроизводителя законодатель использует соответствующую долю (более 50%) продукции, производимой хозяйствующим субъектом.

Как указывает налоговый орган, объем производства сельхозпредприятия составляет менее 50% от объемов производства налогоплательщика в целом.

Налогоплательщик не представил письменных доказательств обратного.

Ссылка налогоплательщика на то, что организация является "единственным в области и ближайших регионах крупнейшим племрепродуктором по воспроизводству крупной белой породы свиней", несостоятельна, поскольку указанное обстоятельство не означает, что объем сельскохозяйственного производства превышает 50% общего объема производства налогоплательщика.

Пунктом 1 ст. 241 НК РФ для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей установлены пониженные ставки ЕСН.

Однако глава 24 НК РФ не дает определения сельскохозяйственного товаропроизводителя. Не содержит его и ст. 11 НК РФ.

В связи с этим в арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик, не являющийся сельскохозяйственным товаропроизводителем, применить пониженные ставки ЕСН, при наличии у организации обособленного подразделения, занимающегося сельскохозяйственным производством.

Письмом Управления МНС РФ по г. Москве от 29.03.2004 г. N 28-11/21213 разъяснено, что при отнесении налогоплательщиков к сельскохозяйственным товаропроизводителям следует руководствоваться ст. 1 Федерального закона от 08.12.1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации".

Таким образом, к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся юридические лица, основными видами экономической деятельности которых согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93) являются "Сельское хозяйство" и "Рыболовство" и занимающиеся либо производством и сбытом, либо производством, переработкой и сбытом сельскохозяйственной продукции (то есть имеет место полный производственный цикл).

При определении объема производимой продукции применяются цены, по которым сельскохозяйственным товаропроизводителем производится реализация продукции.

При этом удельный вес сельскохозяйственной продукции для организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной (рыбной) продукции, определяется в стоимостном выражении в процентах от общего объема выручки, полученной по всем видам деятельности ежемесячно нарастающим итогом.

При отнесении продукции к сельскохозяйственной следует руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93.

Плательщиками ЕСН признаются организации, следовательно, если организация (включая ее обособленные подразделения) не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, то для обособленного подразделения, занимающегося производством сельскохозяйственной продукции, не могут быть применены ставки ЕСН, установленные п. 1 ст. 241 НК РФ для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, и, наоборот, если организация (включая ее обособленные подразделения) признается сельскохозяйственным товаропроизводителем, то она вправе применять ставки, установленные для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, для обособленного подразделения, не занимающегося производством сельскохозяйственной продукции.

Таким образом, по мнению налоговых органов, применение одновременно различных ставок для организации и для ее обособленных подразделений неправомерно.

Как видно из рассмотренных дел, точка зрения налоговых органов совпадает со сложившейся арбитражной практикой.

По мнению арбитражных судов, если организация не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, то для структурного подразделения, занимающегося производством сельскохозяйственной продукции, не могут быть применены ставки налога, установленные п. 1 ст. 241 НК РФ для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ для целей НК РФ организацией признается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством РФ. Обособленное структурное подразделение налогоплательщика, действующее на основании утвержденного положения, юридическим лицом не является.

Исчисление налога в одной организации по нескольким ставкам налоговым законодательством не предусмотрено. Поскольку доля выручки от реализации, произведенной обособленным подразделением сельскохозяйственной продукции, составляет менее 50% от общего объема реализации, производимой налогоплательщиком в целом, то, следовательно, налогоплательщик не является сельскохозяйственным товаропроизводителем.

В связи с чем применение налогоплательщиком пониженных ставок по ЕСН, установленных п. 1 ст. 241 НК РФ для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, к части налоговой базы, приходящейся на выплаты сотрудникам обособленного подразделения налогоплательщика, неправомерно.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.