Справка 2-НДФЛ: от А до Я (С.А. Королев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.)

Справка 2-НДФЛ: от А до Я

Закончился очередной год и перед бухгалтером возникает вопрос по подготовке годовой отчетности и представлению ее в налоговый органы. В составе такой отчетности следует отметить так называемую справку 2-НДФЛ, отражающую сведения о доходах, которые промышленные предприятия выплачивали в течение года физическим лицам (своим сотрудникам и (или) иным гражданам), а также суммах начисленных и удержанных налогов в налоговом периоде.

Основные моменты, связанные с представлением данного документа законодатели прописали в Налоговом кодексе, однако на практике бухгалтер сталкивается со множеством вопросов, ответы на которые следует искать не только в НК РФ, но в разъяснениях контролирующих органов, а порой и в арбитражной практике.

В связи с этим в данной статье рассмотрим, какую форму справки 2-НДФЛ следует использовать при отражении доходов за 2007 год, кто обязан заполнять и представлять в налоговый орган данную форму отчетности, в какие сроки и каким способом справку 2-НДФЛ следует направить в инспекцию и др.

Форма документа

Справка о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ утверждена Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706 и применяется с 10 декабря 2006 года.

Следует отметить, что с 10 февраля 2008 года*(1) вступил в силу Приказ ФНС России N ММ-3-04/689@, который изменил справку 2-НДФЛ. Если точнее, то изменения коснулись только справочников, на основании которых она заполняется, а именно "Коды доходов" и "Коды вычетов", сама же форма справки осталась прежней.

Так, в справочник добавлены:

- код доходов 1550 - доходы, полученные налогоплательщиком при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством);

- код вычетов 314 - сумма фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с получением доходов при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).

Кроме того, изменения коснулись наименования дохода по коду 3020 с учетом поправок, внесенных в порядок определения налоговой базы по процентным доходам по вкладам в банках. В итоге по коду 3020 следует отражать доходы в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, в части превышения суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в течение периода, за который начислены указанные проценты (за исключением доходов, указанных в п. 27 ст. 217 НК РФ), а по вкладам в иностранной валюте - исходя из 9% годовых.

Вместе с тем данные изменения необходимо будет учитывать при заполнении справок 2-НДФЛ, содержащих сведения о доходах за 2008 год.

Список обязанных

В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ справку по форме 2-НДФЛ в инспекцию представляют налоговые агенты, под ними понимаются хозяйствующие субъекты, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо получило доход (п. 1 ст. 226 НК РФ). Более того, налоговые агенты в отношении данного дохода обязаны начислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ (п. 1 ст. 24 НК РФ). Рассмотрим, кто может входить в данную категорию?

Итак, перечень лиц и организаций, которых Налоговый кодекс причисляет к налоговым агентам, следующий:

- российские организации;

- обособленные подразделения иностранных организаций в РФ;

- индивидуальные предприниматели;

- нотариусы, занимающиеся частной практикой;

- адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Вместе с тем, учитывая специфику журнала, наибольший интерес для нас представляют первых два пункта из приведенного перечня: российские организации, обособленные подразделения иностранных организаций в РФ. Причем последние отнесены к налоговым агентам с 1 января 2008 года, до этого периода в качестве таковых значились постоянные представительства иностранных организаций в России*(2).

Централизованная бухгалтерия

Иногда на практике руководители промышленных предприятий заключают со специализированными организациями - централизованными бухгалтериями договоры, на основании которых последние берут на себя обязательства по ведению бухгалтерского учета, а также по осуществлению выплат физическим лицам, исчислению, удержанию и уплате НДФЛ.

В данном случае возникает вопрос: могут ли налоговики привлечь к ответственности организацию за неисполнение обязанности налогового агента в рассматриваемой ситуации? Справедливости ради отметим, что по данному вопросу имеются две прямо противоположные точки зрения.

Для ответа на поставленный вопрос следует обратиться к следующим законодательным нормам.

В соответствии с п. 1 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете*(3) руководители несут ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятии, а также за соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций. При этом согласно пп. "в" п. 2 данной нормы в зависимости от объема учетной работы руководители организаций могут передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту. В результате централизованная бухгалтерия может выступать в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, как уполномоченный представитель организации*(4).

В итоге получается, что обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ в отношении выплачиваемых физическим лицам доходов лежат на централизованной бухгалтерии. Следовательно, с учетом п. 1 ст. 24 НК РФ именно она и является налоговым агентом, в обязанности которой в том числе входит представление в налоговый орган справок 2-НДФЛ. Сама организация в данном случае налоговым агентом не является, поэтому привлечение ее к ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента (непредставление справок 2-НДФЛ) является неправомерным.

Право на существование данной точки зрения подтверждается арбитражной практикой.

Постановление ФАС ДВО от 28.06.2006 N Ф03-А59/06-2/1799

По результатам камеральной налоговой проверки сведений о доходах физических лиц, представленных в инспекцию на магнитных носителях, налоговики привлекли организацию к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Вместе с тем материалами дела подтверждается, что ведение бухгалтерского учета, включая обязанность по уплате налогов, осуществляется централизованной бухгалтерией. В связи с этим суд пришел к выводу, что организацию нельзя признать налоговым агентом, которым в данном случае является централизованная бухгалтерия, следовательно, решение налоговиков является незаконным. Более того, сведения о доходах физических лиц централизованной бухгалтерией представлены в налоговый орган в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Схожая точка зрения представлена также в постановлениях ФАС ДВО от 27.06.2006 N Ф03-А59/06-2/1796, от 07.06.2006 N Ф03-А59/06-2/1824, от 07.06.2006 N Ф03-А59/06-2/1823.

Однако существует и иная точка зрения - прямо противоположная, суть которой заключается в следующем. Из внимательного прочтения п. 1 ст. 24 НК РФ следует, что налоговыми агентами являются те лица, на которых обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога возлагается Налоговым кодексом, а не гражданско-правовым договором. А раз доход выплачивается физическим лицам в результате трудовых и (или) иных гражданско-правовых отношений с организацией, а не с централизованной бухгалтерией, то и налоговым агентом признается именно организация со всеми вытекающими отсюда обязанностями и последствиями.

Таким образом, централизованная бухгалтерия в данном случае в целях применения налогового законодательства признается только в качестве законного или уполномоченного представителя организации - налогового агента, исполняющая свои обязательства на основании договора. Поэтому справки по форме 2-НДФЛ могут представляться в налоговый орган централизованной бухгалтерией от имени организации и за несвоевременное представление справок 2-НДФЛ к ответственности следует привлекать саму организацию.

Когда оформляется 2-НДФЛ?

Налоговое законодательство предусматривает три случая, при которых налоговый агент должен оформить справку по форме 2-НДФЛ:

1) при выплате физическому лицу доходов, с которых исчислен, удержан и перечислен НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ);

2) если с выплаченных физлицу доходов в силу определенных обстоятельств не было возможности удержать сумму налога (п. 5 ст. 226 НК РФ);

3) по заявлению физического лица (п. 3 ст. 230 НК РФ).

В первых двух случаях организации придется вступать во взаимоотношения с налоговым органом, причем в первом случае отчитаться в установленные сроки налоговый агент должен именно по форме 2-НДФЛ, без вариантов. На это указывает как п. 2 ст. 230 НК РФ, так и Приказ ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@. А вот во втором случае все более демократично.

Напомним, что в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. При этом под невозможностью удержать налог следует понимать случаи, когда агенту заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного НДФЛ, превысит 12 месяцев. Наиболее распространенный пример - получение дохода физическим лицом в натуральной форме.

Как видим, вышеприведенная норма не устанавливает каких-либо ограничений по форме представления сведений в налоговые органы, есть только оговорка, что сообщить агент должен в письменном виде. Более того, обязательной формы для такого уведомления не содержит ни один нормативный документ. Вместе с тем чиновники рекомендуют налоговым агентам в подобных случаях использовать справку 2-НДФЛ (п. 3 Приказа ФНС России N САЭ-3-04/706@, Письмо Минфина России от 20.07.2007 N 03-04-06-01/254), следовательно, при исполнении обязанности налогового агента организация может сообщить о невозможности удержания соответствующих сумм НДФЛ в любой форме.

Следует отметить, что уведомление налогового органа о невозможности удержать с физического лица соответствующую сумму налога не освобождает организацию - налогового агента от обязанности представлять справку по форме 2-НДФЛ в отношении данного физического лица по итогам налогового периода (календарного года).

Наконец в третьем случае, все гораздо проще. Физическое лицо, обратившись в организацию с соответствующим заявлением, с целью получения справки о полученных доходах и удержанных суммах налога вправе рассчитывать на "отдачу". Причин для получения такой справки у физического лица может быть предостаточно - это и получение кредита в банке, и использование права на получение налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-220 НК РФ, и т.д. Налоговый агент, в свою очередь, должен выдать гражданину справку по установленной форме 2-НДФЛ, причем, так же как и в первом случае, без вариантов (п. 3 ст. 230 НК РФ, Приказ ФНС России N САЭ-3-04/706@).

Когда без справки можно обойтись?

В определенных случаях налоговое законодательство позволяет обойтись без оформления, с последующим представлением в налоговые органы, справки 2-НДФЛ.

С одной стороны, исполнить свои обязательства налогового агента организация должна в отношении доходов налогоплательщика, источником которых она является (п. 1 ст. 226 НК РФ). С другой - п. 2 ст. 226 НК РФ делает исключение для доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ. Например, если промышленное предприятие приобретает у акционеров пакет акций по договору купли-продажи, то оно не признается налоговым агентом. Объясним почему.

При осуществлении операций купли-продажи ценных бумаг, в том числе акций, определение налоговой базы, исчисление и уплата НДФЛ с доходов, получаемых физическим лицом, регулируются ст. 214.1 НК РФ. Но, как упоминалось выше, с учетом п. 2 ст. 226 НК РФ данные доходы попадают в разряд исключений и при их выплате предприятие не является налоговым агентом.

Напомним, в соответствии с п. 8 ст. 214.1 НК РФ налоговыми агентами признаются брокеры, доверительные управляющие, управляющие компании, осуществляющие доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или иные лица, совершающие операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика.

Поскольку промышленное предприятие приобретает у физических лиц акции по договору купли-продажи, с учетом изложенного оно не является налоговым агентом со всеми вытекающими обстоятельствами. Обязанность как по исчислению, удержанию и перечислению сумм НДФЛ у акционеров (в данном случае продавцов акций), так и по представлению сведений о доходах, выплаченных им (по договору купли-продажи), в налоговые органы по форме 2-НДФЛ отсутствует (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 29.05.2006 N 28-11/46198).

Схожей точки зрения придерживается и Минфин. В Письме от 21.12.2007 N 03-04-06-01/449 указано, что если организация не относится ни к одному из перечисленных в п. 8 ст. 214.1 НК РФ лиц, она не является налоговым агентом и обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в бюджет суммы налога с доходов, полученных физическими лицами от реализации организации на основании договоров купли-продажи ценных бумаг, а также представлению в налоговый орган сведений о таких доходах у организации не возникает. В этом случае исчисление и уплата налога производятся налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода в соответствии со ст. 228 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 23.11.2007 N 03-04-06-01/410).

Если же организация планирует осуществлять операции с ценными бумагами физических лиц в рамках договора поручения, то, учитывая п. 8 ст. 214.1 НК РФ, она будет являться налоговым агентом по таким операциям и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить НДФЛ в соответствии с положениями ст. 226 НК РФ, а также по истечении налогового периода представить в налоговый орган справку 2-НДФЛ (Письмо Минфина России от 10.10.2007 N 03-04-06-01/348).

Аналогичной точки зрения чиновники придерживаются и в отношении дохода, выплаченного ему при покупке у физического лица имущества, принадлежащего ему на праве собственности: справку по форме 2-НДФЛ в налоговый орган представлять не нужно (письма Минфина России от 30.10.2007 N 03-04-06-01/364, от 12.10.2007 N 03-04-05-01/334, от 30.03.2007 N 03-04-05-01/101). Поддерживают в этом контролирующие органы и судьи - постановления ФАС ЦО от 02.10.2007 N А54-363/2007С5, ФАС ВВО от 31.10.2006 N А29-11633/2005а.

В отношении доходов, полученных физическими лицами в виде подарков (подарочных сертификатов), призов, выигрышей, мнения контролирующих органов расходятся. По мнению налоговиков, доход в виде подарков (подарочных сертификатов) в выше приведенных законодательных нормах (ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ) не поименован, следовательно, при получении физическим лицом такого дохода, организация в соответствии со ст. 24, 226, 230 НК РФ будет признаваться налоговым агентом, в обязанности которого входит представление в установленные сроки по месту учета сведений о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ. Стоимость подарков (подарочных сертификатов) в данном случае роли не играет (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 07.02.2005 N 21-11/7016).

Схожая ситуация и с выигрышами в лотерее, проводимой организацией в целях продвижения торговой марки и привлечения клиентов (Письмо УФНС по г. Москве от 24.09.2007 N 28-11/90580). Согласно п. 2 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 35% в отношении стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ, - 4?000 руб. При этом проведение акции считается рекламой, если имеются признаки, вытекающие из ее определения*(5), а именно:

- предназначенность для неопределенного круга лиц;

- направленность на формирование и поддержание интереса к рекламодателю, товарам, идеям и начинаниям;

- создание условий, способствующих реализации товаров, идей и начинаний.

Если проводимая организацией акция соответствует вышеприведенным условиям, то в случае выплаты выигрышей в денежной и (или) натуральной форме, организация является налоговым агентом, обязанным исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ со стоимости таких выигрышей, превышающей 4 000 руб., а также представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ.

Минфин при решении данного вопроса придерживается иной точки зрения, суть которой заключается в следующем (письма Минфина России от 16.08.2007 N 03-04-06-01/292, от 26.07.2007 N 03-04-06-01/264, от 20.07.2007 N 03-04-06-01/254). При получении физическими лицами от организации дохода в виде призов, подарков, выигрышей, не превышающего 4 000 руб., организация не признается налоговым агентом, и на нее не возлагается обязанность исчисления, удержания у налогоплательщика и перечисления в бюджет НДФЛ. Следовательно, организация не обязана представлять в налоговые органы сведения о таких доходах, полученных физическими лицами. Однако в этом случае организации следует вести персонифицированный учет физических лиц, получивших указанные подарки и призы. В случае если стоимость призов и подарков одному и тому же физическому лицу превысит в налоговом периоде установленный лимит (4 000 руб.), организация будет признана налоговым агентом и, соответственно, на нее будут возложены обязанности, предусмотренные ст. 226 НК РФ, в том числе и по представлению справок 2-НДФЛ.

Принимая во внимание тот факт, что с учетом действующего законодательства разъяснения Минфина имеют больший вес и налоговики при исполнении должностных обязанностей должны ими руководствоваться (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ), о справках 2-НДФЛ в случае получения физическими лицами вышеуказанных доходов, не превышающих установленный лимит в 4 000 руб., можно забыть.

Если промышленное предприятие предоставляет своим работникам беспроцентные займы с последующим ежемесячным погашением равными долями, то оно признается налоговым агентом в отношении материальной выгоды, полученной работниками от экономии на процентах за пользование заемными средствами, соответственно, с этих сумм необходимо исчислить, удержать и перечислить НДФЛ, а также представить сведения по форме 2-НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета (Письмо Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101).

Приведем еще один довольно распространенный случай, когда организация может обойтись без справки 2-НДФЛ. В соответствии с п. 1, 2 ст. 227 НК РФ индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ. Поэтому в отношении доходов, выплаченных предпринимателю, представлять справку по форме 2-НДФЛ в налоговый орган организация не должна. Однако в этом случае предприниматель должен подтвердить свой статус, предъявив налоговому агенту документы, подтверждающие государственную регистрацию в качестве ПБОЮЛ*(6) и постановку на учет в налоговых органах*(7) - абз. 4 п. 2 ст. 230 НК РФ.

Обратите внимание: вышеназванная норма не требует от организации наличие копий указанных документов, поэтому достаточно того, что предприниматель покажет их при заключении сделки. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 07.05.2007 N 03-04-06-01/139, подтверждением того, что товар был приобретен у предпринимателя, могут служить товарные чеки и чеки ККМ (ККТ) либо иные документы, оформленные в установленном порядке, содержащие информацию об ОГРНИП и ИНН индивидуального предпринимателя. Поддерживают в этом чиновников и арбитражные судьи (Постановление ФАС МО от 15.12.2006 N КА-А40/12082-06).

Вместе с тем если выплачиваемый предпринимателю доход не связан с осуществлением его профессиональной деятельности (например, заработная плата по трудовому договору), то плательщиком НДФЛ будет являться физическое лицо. Организация в данном случае выступает в отношении таких доходов налоговым агентом, обязанным исчислить, удержать, перечислить в бюджет соответствующую сумму налога и представить в налоговый орган справку 2-НДФЛ (Постановление ФАС ЦО от 06.05.2005 N А14-10155/2003/340/24).

Порядок заполнения справки

При оформлении справки по форме 2-НДФЛ следует руководствоваться Рекомендациями по ее заполнению, утвержденными Приказом ФНС России N САЭ-3-04/706@. В первом разделе данного документа, указано, что налоговым агентам необходимо заполнять справки 2-НДФЛ не только по каждому физическому лицу, но и по каждой ставке налога, в отношении выплаченных доходов.

Так, если промышленное предприятие наряду с заработной платой, облагаемой по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), выплачивало работнику в течение года дивиденды, облагаемые по ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ), то по окончании налогового периода по данному физическому лицу в налоговый орган необходимо представить две отдельные справки 2-НДФЛ. Ставка налога при этом указывается в заголовке раздела 3 справки.

Раз уж мы завели речь о разделах справки, приведем структуру данного документа. Итак, справка состоит из следующих разделов:

- 1 "Данные о налоговом агенте";

- 2 "Данные о физическом лице - получателе дохода";

- 3 "Доходы, облагаемые по ставке ___%";

- 4 "Стандартные и имущественные налоговые вычеты";

- 5 "Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода".

При оформлении справки 2-НДФЛ обязательно заполнение всех разделов. Исключением является раздел 4, который заполняется только в случае предоставления физическому лицу стандартных и (или) имущественных налоговых вычетов.

Все суммовые показатели в справке отражаются в рублях и копейках через десятичную точку, за исключением сумм налога. Суммы налога исчисляются и отражаются в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.

В случае если какие-либо разделы, пункты справки не заполняются, наименования этих разделов (пунктов) могут не указываться. При этом нумерация разделов изменяться не должна. Например, если раздел 4 справки 2-НДФЛ не заполняется, то после раздела 3 в этом случае будет сразу следовать раздел 5. Прочерки в пунктах, которые не заполняются, ставить не нужно.

В справке заполняются все показатели, за исключением ряда пунктов, когда отсутствуют сведения, необходимые для их заполнения (например, пункт 1.4 "Телефон").

Если справка 2-НДФЛ представляется в налоговый орган в бумажном виде, то ее бланк необходимо заполнить разборчивым почерком либо распечатать на принтере или пишущей машинке.

При подписании справки необходимо указать фамилию и инициалы лица, подписавшего ее, дополнительно отметив его должность. Заполненная справка подписывается в поле "Налоговый агент (подпись)". Подпись не должна закрываться печатью. Печать проставляется в поле "М.П." в нижнем левом углу справки.

Обратите внимание: в Письме ФНС России от 09.01.2008 N 18-0-09/0001 даны разъяснения, каким образом следует отразить отпускные за два месяца в переходный период (декабрь 2007 года, январь 2008 года) при заполнении справки 2-НДФЛ за 2007 год.

Так, по мнению чиновников, заполняя справку 2-НДФЛ по доходам работника, суммы отпускных нужно отражать в поле того месяца, в котором организация их фактически выплатила, то есть в декабре. Вывод налоговиков построен на следующем основании. Согласно Приказу ФНС России N САЭ-3-04/706@ в разделе 3 справки 2-НДФЛ отражаются сведения о доходах, полученных физическими лицами в денежной и натуральной формах, по месяцам налогового периода. Следовательно, доход в виде оплаты отпуска за декабрь 2007 года и январь 2008 года, полученный работником в декабре 2007 года, а также суммы исчисленного и удержанного с него налога на доходы физических лиц учитываются при формировании справки по форме 2-НДФЛ за 2007 год.

Представление в налоговый орган

В какие сроки?

В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ справки по форме 2-НДФЛ налоговые агенты представляют в налоговый орган ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом*(8). Причем если 1 апреля выпадает на выходной или нерабочий праздничный день, то последним днем, когда налоговый агент может исполнить свои обязательства, не нарушая установленные нормы, будет первый рабочий день, следующий за 1 апреля (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

В 2008 году 1 апреля выпадает на рабочий день (вторник), следовательно, справки 2-НДФЛ за 2007 год необходимо направить в налоговый орган до 24 часов этого дня (п. 8 ст. 6.1 НК РФ).

Если представление справки 2-НДФЛ связано с исполнением п. 5 ст. 226 НК РФ (уведомление налогового органа о невозможности удержать налог), то направить ее в налоговый орган необходимо в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств. Так, если промышленное предприятие выплачивает доход физическому лицу 29 февраля 2008 года, то на основании п. 5, 8 ст. 6.1 НК РФ представить в налоговый орган справку необходимо до 24 часов 29 марта 2008 года.

Место представления

По общему правилу промышленному предприятию следует представлять справки 2-НДФЛ по месту учета (нахождения*(9)) организации (п. 2 ст. 230 НК РФ).

При наличии обособленных подразделений организации возникает вопрос о том, куда следует представлять сведения о полученных сотрудниками обособленных подразделений доходах. При решении данного вопроса ФНС и Минфин придерживаются схожей точки зрения. Справки по форме 2-НДФЛ представляются обособленными подразделениями по месту своего учета только в том случае, когда они выступают в качестве уполномоченного

В данном случае нужно руководствоваться следующими законодательными нормами. В соответствии с п. 1, 7 ст. 226 НК РФ налоговым агентом в любом случае является головная организация, а согласно п. 2 ст. 230 НК РФ справки 2-НДФЛ в установленные сроки обязаны представлять именно налоговые агенты. Однако на основании п. 1, 4 ст. 26 НК РФ налоговый агент может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, на основании доверенности10 (п. 3 ст. 29 НК РФ). При этом справки по форме 2-НДФЛ должны быть оформлены от имени головной организации, но подписаны уполномоченным руководителем обособленного подразделения и заверены печатью подразделения. В этом случае представление обособленным подразделением справок 2-НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета будет правомерным, во всех остальных случаях сведения о доходах представляются в налоговый орган по месту нахождения головной организации (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 16.01.2007 N 28-11/02739).

Способ представления

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 230 НК РФ справки по форме 2-НДФЛ представляются налоговыми агентами на магнитных носителях (дискетах, компакт-дисках, так называемых "flash-накопителях" и т.п.) или с использованием телекоммуникационных каналов (через Интернет по защищенным каналам связи).

Следует отметить, что порядок представления справок 2-НДФЛ утверждается Минфином, однако на сегодняшний день он не утвержден.

В связи с этим налоговики указывают, что до его утверждения необходимо руководствоваться порядком передачи таких сведений, определенным в Приказе МНС РФ N БГ-3-04/583*(11), и обращают внимание на то, что данным документом представление сведений о доходах физических лиц на магнитных носителях по почте не предусмотрено (Письмо ФНС России от 09.01.2008 N 18-0-09/0001).

Если численность физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, не превысила 10 человек, то налоговые агенты могут подавать сведения на бумажных носителях (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 14.03.2007 N 28-11/22934@).

Ответственность

За непредставление справок по форме 2-НДФЛ в установленный срок промышленное предприятие могут привлечь к налоговой ответственности, определенной п. 1 ст. 126 НК РФ.

Напомним, данная норма предусматривает штрафные санкции в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Обратите внимание: если справки 2-НДФЛ представлены своевременно, однако в ходе проверки выявлены ошибки при их заполнении, которые были устранены налоговым агентом (представлены исправленные справки) по истечении установленных сроков, привлекать последнего к ответственности налоговики не вправе (Постановление ФАС СКО от 18.10.2007 N А32-27736/2006-14/524).

Иногда налоговики за несвоевременное представление справок 2-НДФЛ пытаются привлечь организацию к ответственности по ст. 119 НК РФ, предусматривающей наказание за несвоевременное представление налоговой декларации. Однако суды в данном случае пресекают беспредел налоговиков, указывая на то, что справки по форме 2-НДФЛ не отвечают требованиям налоговой декларации, равно как и расчетам, которые обязан представлять налоговый агент (постановления ФАС ВСО от 18.07.2007 N А33-785/07-Ф02-3409/07, Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2007 N 09АП-14169/2007-АК).

Помимо налоговой ответственности несвоевременное представление справок 2-НДФЛ может повлечь и административную по ст. 15.6 КоАП РФ. В данном случае на должностное лицо организации могут наложить штрафные санкции от 300 до 500 руб.

С.А. Королев,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Изменения, внесенные Приказом ФНС России от 20.12.2007 N ММ-3-04/689@, вступают в силу по истечении 10 дней после дня официального опубликования, которое состоялось 30.01.2008 (в "Российской газете").

*(2) Соответствующие изменения в п. 1 ст. 226 НК РФ внесены п. 15 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ.

*(3) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(4) В соответствии с п. 1 ст. 26, а также ст. 29 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах как лично, так и через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. Причем п. 4 ст. 26 НК РФ распространяет данное правило и на налоговых агентов.

*(5) В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержку интереса к нему и его продвижение на рынке.

*(6) В данном случае речь идет о свидетельстве о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя по форме N Р61001, утв. Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439 (Приложение N 22).

*(7) Свидетельство о постановке на учет физического лица в налоговом органе на территории РФ (Приложение N 6 к Приказу ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@).

*(8) Напомним, в соответствии со ст. 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ является календарный год.

*(9) В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ свидетельство о постановке на учет в налоговом органе выдается организации при постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения организации.

*(10) В доверенности руководителя обособленного подразделения должно быть четко закреплено, что он вправе представлять интересы головной организации в отношениях с налоговыми органами, в том числе подавать от имени головной организации сведения о доходах, выплаченных физическим лицам обособленным подразделением, с правом подписи справок 2-НДФЛ.

*(11) Приказ МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год".