Приобретение прав на землю: бухгалтерский и налоговый учет (М.О. Денисова, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2008 г.)

Приобретение прав на землю:
бухгалтерский и налоговый учет

В статье К.О. Борисовой "Насколько непрост земельный вопрос" были рассмотрены правовые нюансы земельных отношений. Мы решили дополнить ее бухгалтерской и налоговой составляющими, чтобы максимально раскрыть указанную тему.

Земельный участок в системе бухгалтерского учета...

...является объектом ОС. Это следует из п. 5 ПБУ 6/01. Его можно купить или арендовать, причем в некоторых случаях для этого необходимо приобрести право на заключение соответствующего договора (имеется в виду договор аренды).

Приобретение участка в собственность

По сравнению с остальными основными средствами земельные участки имеют одно существенное отличие - они не подлежат амортизации и переоценке (п. 17 ПБУ 6/01, п. 43 Методических указаний*(1)). В остальном же порядок их бухгалтерского учета не отличается от прочих ОС, являющихся объектами недвижимости. Постановка на учет и формирование первоначальной стоимости осуществляется по правилам, закрепленным в разделах II ПБУ 6/01 и I, II Методических указаний.

Так, первоначальная стоимость формируется на счете 08-1 в сумме фактических затрат на приобретение (цена участка, проведение кадастрового учета, услуги специализированных организаций, регистрационные сборы и т.д.). Затем составляется проводка по переводу объекта в состав ОС - Дебет 01 Кредит 08-1. Согласно п. 38 Методических указаний принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании акта (накладной) приемки-передачи основных средств (форма ОС-1). Момент постановки на учет недвижимости в качестве объектов ОС непосредственно связан с регистрацией права собственности на нее. Здесь следует заметить, что согласно п. 52 Методических указаний в бухгалтерском учете допускается принятие объектов недвижимости в состав ОС еще до получения свидетельства, подтверждающего право собственности предприятия на них. Однако на данную норму стоит обратить внимание при принятии к учету объектов:

- которые подлежат амортизации;

- стоимость которых участвует при расчете налога на имущество организаций.

Земельный участок не относится ни к тем, ни к другим (п. 17 ПБУ 6/01, пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ). Поэтому, на наш взгляд, корреспонденция: Дебет 01 Кредит 08-1 в отношении земли уместна на дату регистрации пава собственности. Дополни тельным аргументом для подтверждения данной позиции могут послужить положения типового договора купли-продажи земельного участка в процессе приватизации*(2), в котором содержатся условия, обуславливающие возникновение полноценного права покупателя на обладание и распоряжение приобретенным объектом ОС только после его регистрации. Конечно, если участок приобретается не у государства (муниципалитета), а у гражданина или юридического лица, условия договора могут быть сформулированы иначе и в принципе предполагать возможность покупателя земельного участка беспрепятственно им пользоваться. Однако не нужно забывать, что в соответствии со ст. 223 ГК РФ при покупке имущества, подлежащего государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации. Недвижимое имущество признается принадлежащим добросовестному приобретателю на праве собственности с момента такой регистрации, а следовательно, и права собственника (в чем они заключаются, мы перечисляли на стр. 58) возникают именно с этого момента.

Приобретение прав аренды...

...явление распространенное. Не исключено, что за их получение придется "поторговаться" (поучаствовать в аукционе или торгах). Стоимость таких прав в бухгалтерском учете фиксируется на счете 97 "Расходы будущих периодов" и равномерно списывается на счета учета затрат в течение срока заключенного впоследствии договора аренды земельного участка.

Земельный участок и права на него
в системе налогового учета

Земельный участок - объект ОС

Сначала разберемся, чем является земельный участок для целей налогообложения. С одной стороны, такое имущество, как земля, соответствует определению основного средства, данному в п. 1 ст. 257 НК РФ. С другой стороны, его стоимость, сформированная по правилам ст. 257 НК РФ, согласно п. 2 ст. 256 НК РФ не переносится в расходы посредством амортизации. Таким образом, мы имеем схожую с бухгалтерским учетом картину - объект есть, а амортизационных отчислений нет. Списать в налоговом учете стоимость приобретенного земельного участка нельзя и по другим основаниям, в частности, в составе материальных расходов (ст. 254 НК РФ). На это еще в 2006 году указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14.03.2006 N 14231/05. Причем этот вывод распространялся на всех налогоплательщиков выкупивших землю из государственной (муниципальной) или частной собственности. Однако позднее ситуация несколько изменилась.

Права на земельный участок

С 2007 года в НК РФ была введена ст. 264.1 о признании расходов по приобретению прав на землю (государственную и муниципальную). Как отметили законодатели, эта норма имеет четкое предназначение не только в налоговом, но и в политическом смысле, а именно создает условия для приватизации земельных участков (письма Минфина РФ от 31.05.2007 N 03-03-06/1/342, от 25.05.2007 N 03-03-06/1/313). Кстати, ее действие ограничено в части купли-продажи земли и распространяется на сделки, заключенные в период с 01.01.2007 по 31.12.2011. Именно поэтому на официальные просьбы налогоплательщиков предусмотреть в законе возможность признания расходов не только при приобретении земли у государства (муниципалитета), но и при ее покупке из "частных рук" был дан отрицательный ответ. Таким образом, сегодня списать в расходы для целей налогообложения можно только стоимость приватизированных участков. Как это сделать? По договорам купли-продажи, заключенным в указанный выше период (с 01.01.2007 по 31.12.2011), расходы могут быть признаны в составе прочих при выполнении определенных условий (п. 1 ст. 264.1 НК РФ):

- на приватизированном участке находятся здания, строения, сооружения;

- участки приватизируются для капитального строительства объектов ОС.

Моментом их признания считается дата подачи документов на государственную регистрацию*(3) права (пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Кроме того, для целей налогообложения признаются еще и расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка. В отношении таких расходов взаимоувязки с первоначальной принадлежностью данного права или самого участка государству (муниципалитету) нет. Основное условие - заключение договора аренды. При этом в НК РФ также не содержится четких указаний о том, в какой момент следует включить расходы на приобретение права по аренде земли в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Существует мнение о том, что если договор аренды долгосрочный и требует регистрации, то по аналогии с приватизацией земли моментом признания расходов на приобретение "арендного" права будет являться дата представления регистрирующему органу соответствующего пакета документов, в том числе самого договора аренды. Однако мы не стали бы торопиться. Давайте разберем эту ситуацию, что называется, "по косточкам".

Лови момент!

Итак, при осуществлении сделки на покупку "арендного" права заключение договора аренды поставлено во главу угла (во всяком случае, при включении расходов в состав налоговых). С этого и начнем. Когда данное условие можно будет считать выполненным, иными словами, с какого момента договор аренды земельного участка считается заключенным? Открываем ст. 609 ГК РФ. Согласно ее п. 1, если хотя бы одна из сторон договора - юридическое лицо, договор должен быть заключен в письменной форме. Кроме того, договор аренды имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом (п. 2). Согласно п. 2 ст. 26 ЗК РФ договор аренды земельного участка, заключенный на срок менее чем один год, регистрировать не нужно (опять же если иное не установлено законом).

Общие положения о моменте заключения договора приводятся в ст. 432 ГК РФ. Так, договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Однако если договор аренды земли долгосрочный, то он по правилам п. 3 ст. 443 ГК РФ считается заключенным с момента регистрации. В свою очередь, незарегистрированный договор аренды в силу указанной статьи является незаключенным (арбитражная практика по этому вопросу обширна, мы дадим ссылку лишь на один из последних документов - Определение ВАС РФ от 22.02.2008 N 16906/07).

Таким образом, условие ст. 264.1 НК РФ об обязательном заключении договора аренды будет выполнено: - срок договора менее года - с момента подписания договора аренды; - срок более года - с момента регистрации договора аренды земельного участка.

Получается, что раньше указанных дат стоимость права на заключение договора аренды списывать в расходы нельзя. Можно ли безапелляционно это утверждать? Ведь право собственности на земельный участок при его приватизации возникает у налогоплательщика только с момента его регистрации, но тем не менее, подав в регистрирующий орган все необходимые документы, потенциальный собственник вправе рассчитывать на получение налоговой выгоды (уменьшение налоговой базы).

Здесь следует подумать, можно ли ставить знак равенства между регистрацией вещного права (например, собственности) и регистрацией договора аренды. По нашему мнению, нет. Приведем несколько аргументов. Первый возьмем из п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59. Звучит он так, исходя из смысла ГК РФ регистрация возникающих из договора аренды прав арендатора, обременяющих вещные права арендодателя на это имущество, осуществляется на основании ст. 26 Закона о государственной регистрации*(4) только в том случае, когда регистрации подлежит сам договор аренды недвижимого имущества. При этом регистрация права аренды не является самостоятельной государственной регистрацией упомянутого права, а представляет собой запись в ЕГРП о произведенной государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества, на основании которого возникают права арендатора, обременяющие*(5) недвижимое имущество.

Выводы судей впоследствии легли в основу поправок ст. 26 Закона о государственной регистрации. Сегодня в ней говорится о необходимости государственной регистрации аренды недвижимого имущества, которая проводится посредством регистрации договора аренды. Ранее в формулировках ст. 26 использовалось словосочетание "регистрация права аренды", что приводило к двоякому толкованию указанной нормы.

При ознакомлении с Правилами ведения ЕГРП*(6) мнение о том, что регистрация аренды является регистрацией обременений прав арендодателя, а не самостоятельной регистрацией права аренды, становится позицией. Так, сведения об арендных сделках заносятся в подраздел III реестра. В свою очередь, подраздел III предназначен для записей об ограничениях (обременениях) права собственности и других вещных прав на объект недвижимого имущества. Согласно п. 43 Правил ведения ЕГРП источник данных для этого подраздела - подлежащие обязательной регистрации договоры и иные документы, служащие основанием возникновения ограничений (обременений).

При аренде земельного участка одновременно регистрируется: - договор аренды; - обременение прав собственника недвижимости арендой. Таким образом, ставить знак равенства между регистрацией вещного права (собственности) и регистрацией его обременения (допустим, арендой) не нужно.

Что в итоге? Допущение, прописанное в НК РФ, о возможности начать списание земельных расходов с момента подачи документов на государственную регистрацию права можно смело распространить на сделки по приватизации земли, и с оглядкой на сделки о покупке права заключить договор аренды. На наш взгляд, наиболее правильным, но, к сожалению, совсем невыгодным для налогоплательщика моментом признания стоимости "арендных" прав в налоговом учете будет момент заключения договора аренды. Если он краткосрочный (меньше года), то это дата передачи участка арендатору, долгосрочный (больше года) - дата его регистрации.

Заметим, что при заключении сделки о покупке права аренды земли существует еще один юридический аспект. Если такое право приобретается у арендатора недвижимости, а не его собственника, то целесообразно ознакомиться со ст. 615 ГК РФ. В ней говорится, что арендатор с согласия арендодателя вправе передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем). Договор перенайма заключается с соблюдением требований, установленных для уступки права требования и перевода долга гл. 24 ГК РФ. Согласно ее положениям (ст. 389, 391 ГК РФ) уступка требования и перевод долга должны совершаться с соблюдением требований к форме, предъявленных к основной сделке. То есть если основная сделка (договор аренды) подлежит государственной регистрации, то и договор перенайма также должен быть зарегистрирован в порядке, установленном для основной сделки (см. Определение ВАС РФ от 11.03.2008 N 2400/08). Если этого не сделать договор перенайма может быть признан незаключенным со всеми вытекающими налоговыми последствиями.

Изучаем способы

В абзаце 1 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ предусмотрены два способа списания расходов на землю:

- равномерно в течение срока, установленного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее 5 лет;

- в размере, не превышающем 30% налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период, до полного признания всей суммы указанных расходов. База предыдущего налогового периода, которая участвует в расчете предельной величины расходов на землю в размере 30%, определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.

Для расходов, понесенных по договорам на приобретение права заключить договор аренды, не требующий государственной регистрации (менее одного года), установлен персональный способ - равномерно в течение срока действия договора аренды (п. 4 ст. 264.1 НК РФ), то есть максимум в течение одного года.

Заметим, что с момента вступления в силу ст. 264.1 НК РФ законодатели так и не разъяснили, имеет ли организация право выбора только одного варианта списания для всех видов расходов на землю (приобретение участков или прав заключения договоров аренды на них) или для каждого вида расходов можно установить свой способ. Например, для признания расходов на приватизацию земельного участка - способ равномерного списания, а для приобретения "арендных" прав - способ списания в пределах 30% налоговой базы. В самой статье на этот счет указаний нет.

С другой стороны, чиновники из Минфина сообщили, что предельный размер расходов на землю при осуществлении организацией сделок, как по приватизации земли, так и по приобретению "арендных" прав, определяется отдельно по каждой сделке (Письмо от 27.06.2007 N 03-03-06/1/425). Иными словами, если организация ко всем земельным расходам применяет 30%-ный способ списания, то при подсчете налога на прибыль она возьмет 30% от предыдущей налоговой базы столько раз сколько заключено сделок по выкупу земли и прав аренды.

Пример 1.

ОАО "Вокруг света" приобрело земельный участок стоимостью 200 млн. руб. Сопутствующие затраты составили 125 тыс. руб. (оценка, проведение кадастрового учета, государственная пошлина и т.д.).

В бухгалтерском учете ОАО "Вокруг света" будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Отражена стоимость земельного участка в составе вложений во внеоборотные активы	08-1	60	200 000
Признаны дополнительные затраты на его приобретение	08-1	60, 76, 68	125
Сформирована сумма ПНА (125 000 руб. х 24%)*	68	99	30
Земельный участок признан в составе ОС	01	08-1	200 125
* Возникновение постоянных разниц неизбежно, поскольку платежи за регистрацию прав и сделок, оплата услуг по оценке имущества и изготовлению документов кадастрового учета признаются в целях налогообложения по самостоятельному основанию (пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ) в составе прочих расходов (Письмо Минфина РФ от 31.10.2007 N 03-03-06/1/752).

Если ОАО "Вокруг света" приобрело землю из "частных рук", то на этом можно поставить точку. Если же участок был приватизирован, то с момента подачи документов на регистрацию в учете будут ежемесячно возникать постоянные разницы, образующие ПНА ввиду того, что стоимость земельного участка будет равномерно списываться в налоговые расходы.

Пример 2.

ОАО "Вокруг света" приобрело право на заключение договора аренды земельного участка сроком на 49 лет. Стоимость права аренды - 588 тыс. руб. Согласно учетной политике для целей налогообложения расходы на приобретение "земельных" прав признаются равномерно в течение 5 лет.

В бухгалтерском учете ОАО "Вокруг света" будут сделаны следующие проводки:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                    Содержание операции                        |  Дебет   |Кредит|Сумма, тыс. руб.|

|---------------------------------------------------------------+----------+------+----------------|

|Отражена стоимость права в составе расходов будущих периодов   |    счет 97    |  76  |      588       |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                     Ежемесячно с момента заключения договора аренды                              |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Отнесена на затраты часть стоимости права (588 000 руб.  /  588|20, 25, 26|  97  |       1        |

|мес.)                                                          |          |      |                |

|---------------------------------------------------------------+----------+------+----------------|

|Сформировано  ОНО  исходя  из  стоимости   права,   которое   в|    68    |  77  |       2        |

|бухгалтерском учете еще не признано ((9 800 -  1  000)  руб.  х|          |      |                |

|24%)*                                                          |          |      |                |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|     * Для целей налогообложения ежемесячная сумма (часть стоимости права аренды) составляет 9 800|

|руб. (588 000 руб. / 60 мес.).                                                                    |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

В течение 5 лет (60 мес.) в бухгалтерском учете ОАО "Вокруг света" будет накапливаться сумма отложенного налогового обязательства, которое затем в течение оставшихся 44 лет (528 мес.) будет погашаться (Дебет 77 Кредит 68).

В целом, учет и налогообложение расходов на приобретение прав на земельный участок не простой, но разрешимый вопрос.

М.О. Денисова

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(2) См. Типовые формы договора купли-продажи земельного участка в процессе приватизации по Санкт-Петербургу (Распоряжение от 19.08.2003 N 1195-р в редакции от 14.12.2007 N 33-р).

*(3) Определяется согласно расписке в получении пакета документов регистрирующим органом.

*(4) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(5) Ограничения (обременения) - наличие установленных законом или уполномоченными органами в предусмотренном законом порядке условий, запрещений, стесняющих правообладателя при осуществлении права собственности либо иных вещных прав на конкретный объект недвижимого имущества (сервитута, ипотеки, доверительного управления, аренды, ареста имущества и других) (ст. 1 Закона о государственной регистрации).

*(6) Постановление Правительства РФ от 18.02.1998 N 219.