Налоговая инспекция... ...штрафует по ЕСН из-за недоплаченных пенсионных взносов (Е.А. Аралова, "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2008 г.)

Налоговая инспекция...
...штрафует по ЕСН из-за недоплаченных пенсионных взносов

Как известно, неуплата или неполная уплата налога чревата штрафом в размере 20 процентов от суммы, которую недополучил бюджет*(1). Однако штраф с недоимки по "федеральной части" ЕСН не взимается, если она возникла из-за неполной уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Именно так считают арбитры. А теперь эту позицию должны учитывать в своей работе и налоговые инспекторы.

Когда компания рассчитывает ЕСН в федеральный бюджет, она в обязательном порядке применяет вычет на сумму пенсионных взносов. А если взносы в ПФР уплачены не полностью? Тогда проверяющие доначислят фирме "федеральную" часть соцналога и пени. Однако зачастую контролеры в данной ситуации еще и штрафуют компании за неуплату части налога. Правомерны ли такие действия налоговой инспекции?

Начнем по порядку

Единый социальный налог начисляют и уплачивают в федеральный бюджет и в каждый фонд отдельно.

Напомним, что механизм исчисления "федеральной части" ЕСН включает следующую последовательность действий:

1. Сначала соцналог начисляют исходя из налоговой базы и ставки, которая при отсутствии регрессии равна 20 процентам.

2. Затем налог к уплате в федеральный бюджет уменьшают на сумму взносов в ПФР, начисленных за тот же период (налоговый вычет)*(2). Заметим, что тарифы страховых взносов предусмотрены пенсионным законодательством*(3), причем максимальный тариф составляет 14 процентов.

Обратите внимание: сумма вычета не может превышать сумму налога (авансового платежа).

В чем проблема?

Следуя одной норме Налогового кодекса *(4), фирма уменьшает ЕСН, предназначенный для уплаты в федеральный бюджет, на сумму начисленных за тот же период пенсионных взносов. Согласно же другой норме*(5), если сумма фактически уплаченных страховых взносов меньше суммы начисленных, то образуется недоимка по соцналогу.

Таким образом, проблемы у фирмы возникают, если она начислила взносы в ПФР (и при этом применила налоговый вычет по ЕСН), но не уплатила их (или уплатила частично). В этом случае разница между суммами вычета и фактически уплаченного пенсионного взноса трактуется как занижение суммы налога.

В связи с противоречивостью норм главного налогового документа это положение*(6) было проверено на предмет его конституционности.

По мнению конституционных судей*(7), норма абзаца 4 пункта 3 статьи 243 Кодекса установлена, чтобы обеспечить взыскание средств при несвоевременной уплате пенсионных взносов. И она не может рассматриваться как нарушающая право собственности компании. Ведь за ней остается право после уплаты недоимки по страховым взносам вернуть или зачесть обычным способом*(8) сумму ЕСН. А установление порядка исчисления и уплаты ЕСН, а также взносов в ПФР является прерогативой законодателя. Это дает основание инспекторам выносить в рассматриваемой нами ситуации решения о взыскании недоимки и пени по соцналогу. Об обоснованности доначисления ЕСН при таких обстоятельствах высказались и специалисты Министерства финансов России*(9).

Однако вопрос о правомерности взыскания штрафов по ЕСН при неуплате пенсионных взносов до последнего времени оставался открытым.

Позиция судов

Надо сказать, что арбитражные суды не ставят под сомнение правомерность действий инспекторов по доначислению ЕСН и пени при неуплате фирмой взносов на ОПС*(10). Но в вопросе применения штрафных санкций обширная судебная практика всецело на стороне компаний*(11). Рассуждения судей в основном сводятся к следующему.

Компанию можно привлечь к ответственности лишь при наличии налогового правонарушения. Основание для взыскания штрафа - неуплата (неполная уплата) налога в результате занижения базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Однако материалы рассмотренных дел свидетельствуют о том, что контролеры в ходе проверок не установили нарушений как порядка исчисления налоговой базы, так и размера налогового вычета. Доказательств неправомерного применения вычетов в сумме начисленных пенсионных взносов инспекторы не представили.

Следовательно, сумма ЕСН в федеральный бюджет определена правильно. Неуплата же начисленных пенсионных взносов не является неправомерным действием в отношении исчисления и уплаты соцналога (ответственность за это предусмотрена пенсионным законодательством*(12)). Занижение суммы единого социального налога в федеральный бюджет происходит в результате неполной уплаты страховых взносов, что не подпадает под статью 122 Налогового кодекса.

Таким образом, суды последовательно применяют на практике сделанные ранее по этому поводу выводы Президиума ВАС РФ*(13).

Прогноз благоприятный

Недавно ФНС России направила в территориальные налоговые инспекции письмо*(14), в котором изложила аналогичную позицию по данному вопросу. В нем рекомендовано в ходе проверки не взыскивать штрафы при занижении суммы ЕСН в рассматриваемой ситуации. Конкретный механизм действий инспекторов, прописанный в письме, мы проиллюстрировали с помощью схемы (см. ниже). По-видимому, такие действия чиновников объясняются однозначно сложившейся арбитражной практикой. Таким образом, неясностей, связанных с начислением штрафов по "федеральному" соцналогу, теперь возникать не должно.

"Рис. 1"

Е.А. Аралова,

аудитор

Ю.В. Волкова,

служба Правового консалтинга компании "Гарант",

профессиональный бухгалтер-эксперт

"Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 122 НК РФ

*(2) п. 2 ст. 243 НК РФ

*(3) ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ

*(4) п. 2 ст. 243 НК РФ

*(5) абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ

*(6) абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ

*(7) Определение КС РФ от 04.10.2005 N 436-О

*(8) ст. 78 НК РФ

*(9) письмо Минфина России от 28.10.2005 N 03-05-02-04/192

*(10) Пост. ФАС УО от 08.10.2007 N Ф09-8131/07-С2, ФАС ЗСО от 21.09.2005 N Ф04-641/2005(15017-А75-14), ФАС ПО от 09.08.2005 N А49-1456/05-90а/13

*(11) Пост. ФАС ДО от 22.08.2007 N Ф03-А80/07-2/3033, ФАС ВВО от 25.04.2007 N А82-12549/2006-20, ФАС ЦО 20.01.2006 N А68-АП-337/18-05, ФАС ВСО от 28.09.2005 N А19-30497/04-52-Ф02-4760/05-С1

*(12) п. 2 ст. 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ

*(13) Пост. Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 N 8736/05, от 01.09.2005 N 4486/05

*(14) письмо ФНС России от 03.12.2007 N ШТ-6-06-925