Налогообложение реорганизованных юридических лиц. Возможные налоговые последствия ("Горячая линия бухгалтера", N 7-8, апрель 2008 г.)

Налогообложение реорганизованных юридических лиц.
Возможные налоговые последствия

Как уже известно, каждое предприятие может добровольно быть реорганизовано в формах слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования (ст. 57 ГК РФ). Главное, чтобы на это было решение учредителей.

Каждому бухгалтеру хотелось бы знать о правовом регулировании налоговых обязательств реорганизованного предприятия.

Права и обязанности предприятий, прекративших свое существование, переходят к их предприятиям-правопреемникам. При этом сама передача прав и обязанностей осуществляется на основании передаточного акта или разделительного баланса (ст.ст. 58, 59 ГК РФ).

Как таковое правопреемство затрагивает не только гражданские, но и налоговые права и обязанности. Ведь правопреемники реорганизованного юридического лица исполняют обязанности последнего по уплате налогов, сборов, пени, а также штрафов (п. 1, 2 ст. 50 НК РФ). И при этом реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) (п. 3 ст. 50 НК РФ).

Итак, на основании ст. 50 НК РФ правопреемник обязан уплачивать налоги за реорганизованное юридическое лицо. Делать это он должен в установленном порядке.

При этом, конечно же, не следует забывать про принципы правопреемства по штрафам и налогам.

Так, при выделении юридического лица нет правопреемства, при слиянии правопреемником будет являться вновь возникшее юридическое лицо. При присоединении правопреемником будет присоединившее юридическое лицо, при разделении, конечно же, - юридические лица, возникшие при разделении. Что касается реорганизации в форме преобразования, то тут нового правопреемника возникнуть и не может. Собственником является то же самое юридическое лицо.

Что касается налоговых рисков при реорганизации юридических лиц, то они основаны на выявлении у реорганизуемых предприятий неисполненных налоговых обязательств. Происходит это при проведении внеочередных выездных налоговых проверок.

Поскольку к правопреемнику переходят все права и обязанности реорганизованных предприятий, то он обязан исполнить обязанности и по уплате налогов. При этом совсем не имеет значения, были ли ему известны до завершения реорганизации факты или обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей по уплате налогов. Кроме налогов правопреемник должен уплатить и все начисленные пени, которые к нему перешли. А раз налоги, пени, штрафы платит правопреемник, то и налоговые риски возникают тоже у него. А поскольку предпринимательские отношения основаны на риске, то поступления в бюджет не могут ставиться в зависимость от внимательности конкретного субъекта предпринимательской деятельности. Здесь совсем не важно, знал правопреемник о задолженностях перед бюджетом или нет, отвечать ему.

Кроме того, реорганизация юридического лица никак не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником этого юридического лица. Несмотря ни на что, налоги должны уплачиваться в установленные сроки, и даже процедура реорганизации не может прервать эти сроки. А вот неуплата налогов влечет за собой образование налоговой недоимки. А это в свою очередь является основанием для принятия мер по принудительному взысканию налоговой задолженности. В ст. 50 НК РФ установлен порядок налогов и штрафов при реорганизации предприятия.

По налоговым долгам при реорганизации предприятия НК РФ предусматривает два возможных случая установления солидарной ответственности. Это может иметь место и при реорганизации юридического лица в форме выделения.

При реорганизации в форме разделения возникшие вновь юридические лица напрямую признаются правопреемниками реорганизованных предприятий в части исполнения обязанностей по уплате налогов, штрафов и пеней. При этом у каждого правопреемника в разделительном балансе должна быть указана своя доля. И если долю определить невозможно, то делается это по решению суда. И вновь возникшие юридические лица могут тогда солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица. Сразу надо отметить, что солидарная ответственность - это возможность налоговых органов предъявить претензии по уплате недоимок к любому из реорганизовавшихся лиц либо ко всем сразу, причем как в полном объеме, так и в части (ст. 323 ГК РФ). Однако для принятия решения о возложении солидарной ответственности все же необходимо установить направленность реорганизации на уклонение от уплаты налогов в обязательном порядке. Кроме всего прочего, должно быть также в наличии и еще одно необходимое условие: это неопределенность разделительного баланса относительно доли одного из вновь возникших юридических лиц или невозможность исполнить в полном объеме свои обязанности по уплате налогов хотя бы одним лицом. Иначе говоря, даже если налоги могут быть правопреемниками уплачены частично, все равно будут основания для предъявления требований о солидарной ответственности. Как мы поняли, все дело в разделительном балансе и передаточном акте. Именно они определяет долю каждого правопреемника. Разделительный баланс или передаточный акт должны содержать в себе положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица. Это должно касаться и его кредиторов, и должников, а также обязательств, оспариваемых сторонами (ст. 59 ГК РФ). Однако нарушение требований ст. 59 ГК РФ будет причиной того, что по решению суда реорганизованные юридические лица будут солидарно нести ответственность по налоговым обязательствам. Необходимо иметь в виду, что возложить такую ответственность может только исключительно суд, но по предъявленному иску налогового органа. А вот самостоятельно налоговые органы не могут предпринять такие меры.

Реорганизация предприятия в форме выделения не несет за собой переход к выделившемуся юридическому лицу налоговых обязанностей. Но следует иметь в виду, что есть все же одно исключение на этот счет. Оно установлено п. 8 ст. 50 НК РФ: "Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица". Но, как мы видим, здесь без решения суда также не обойтись. И налоговые органы должны обязательно в ходе судебного процесса предъявить свои доказательства по уклонению реорганизовавшихся предприятий от уплаты налогов, пеней, штрафов.

Следовательно, основанием для возложения солидарной ответственности будет являться наличие двух условий. Это невозможность реорганизованным юридическим лицом уплатить налоги после реорганизации в форме выделения и направленность процедуры реорганизации именно на уклонение от уплаты налогов. Условие при этом одно - наличие умысла на уклонение от уплаты налогов.

Разделительный баланс должен четко устанавливать перешедшие обязательства к вновь возникшим юридическим лицам. Если этого не будет, то налоговики могут счесть, что невозможно установить, в какой части перешли обязательства от правопреемника, и обратиться в суд с иском о взыскании налогов в солидарном порядке.

На что еще надо обратить внимание?

В некоторых случаях завершение реорганизации связывается судом не с датой внесения сведений в Единый государственный реестр юридических лиц, а с датой утверждения передаточного акта. И если суд примет именно такое решение, то именно с даты утверждения передаточного акта наложенные штрафы на реорганизованное предприятие после завершения реорганизации взиматься с правопреемника не могут.

Но если только штрафы были наложены на реорганизованное предприятие еще до реорганизации, то их должен возместить правопреемник.

Еще совсем недавно существовал риск превратного толкования налоговыми органами положений подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ с требованием восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, при реорганизации предприятий. Внесенные поправки в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 28 февраля 2006 г. N 28-ФЗ этот риск устранили. Необходимо также указать на возможность потерь по налогу на прибыль и НДС при ненадлежащем оформлении документов на передачу имущества при реорганизации. Так, отсутствие счетов-фактур или их копий, оформленных на реорганизованное предприятие, не позволит правопреемнику предъявить к вычету передаваемый ему "входной" НДС.

Правопреемник не сможет начислять амортизацию по полученным основным средствам для целей налогообложения прибыли при отсутствии копий регистров налогового учета и первичных документов.

До принятия Федеральных законов от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах" и от 22.07.2005 г. N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ" работники налоговой службы и Министерства финансов РФ давали разъяснения только в рамках действующего законодательства. Это охватывало лишь вопросы об отсутствии налогооблагаемой базы по налогу на прибыль для акционеров (участников) при реорганизации, а также о включении в расходы правопреемника для целей налогообложения прибыли убытков реорганизованного предприятия. А это означало, что специалистам и заинтересованным лицам приходилось обсуждать и решать вопросы, связанные с реорганизацией юридических лиц, без достаточной законодательной и разъяснительной базы, а потому и возникало множество противоречий и налоговых рисков.

1. Присоединенные налоги

В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества реорганизуемого предприятия его правопреемникам не признается реализацией (продажей). Но вновь созданное или присоединившееся предприятие обязано выполнять все налоговые обязательства реорганизуемого предприятия, в том числе переданные при реорганизации. Обязаны правопреемники и выполнять те обязательства, которые были связаны еще с деятельностью прежнего предприятия до его реорганизации, но которые стали известны уже после нее (ст. 50 НК РФ). К таким обязательствам относят штрафы, но только те, которые были наложены до завершения процесса реорганизации (Постановление ФАС ВВО от 14.03.2006 г. N А82-7607/2005-29).

Если в случае реорганизации юридических лиц в форме разделения разделительный баланс не позволяет определить долю каждого правопреемника в части уплаты налоговых платежей, то вновь созданные предприятия исполняют обязанности реорганизованного предприятия по уплате налогов солидарно.

Это может решить суд, если в результате разделения у вновь созданных организаций нет возможности в полной мере исполнить эти обязанности и реорганизация была явно направлена на уклонение от их исполнения (п. 7 ст. 50 НК РФ).

Если рассматривать реорганизацию предприятий в форме выделения, то здесь обязанность уплаты налоговых платежей, возникшая до регистрации разделения, остается у реорганизуемого предприятия. Это касается и платежей, относящихся к выделяемой части. Но если все же при разделении реорганизуемое предприятие не сможет исполнить указанные обязанности и будет ясно, что такая реорганизация была явно направлена на уклонение от их исполнения, суд может вынести решение выделившимся предприятиям исполнить эту обязанность солидарно (п. 8 ст. 50 НК РФ).

Обязанность по уплате обязательных страховых взносов на социальное страхование от несчастных случаев при реорганизации юридического лица- страхователя переходит к его правопреемнику (ст. 23 ФЗ N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Налоговый орган в связи с реорганизацией предприятий может проводить повторную выездную проверку в отношении налогов и периодов, проверявшихся ранее. При этом совсем не имеют значения сроки проведения предыдущей проверки (ст.ст. 87, 89 НК РФ).

Федеральная налоговая служба в своем Письме от 06.07.2007 г. N 23-3-04/546 дала разъяснение по поводу составления заключительной налоговой отчетности при реорганизации юридических лиц.

На основании ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками). Это, конечно же, касается тех случаев реорганизации, в результате которых юридическое лицо прекращает свою деятельность.

К примеру, если к одному предприятию присоединяется другое, то остается только ведь одно предприятие - присоединяющее (правопреемник). Именно оно и будет исполнять все те налоговые обязательства, которые по каким-либо причинам не были исполнены присоединенным предприятием до его реорганизации.

Налоговые органы указывают правопреемнику на то, что он обязан исполнить "унаследованные" им налоговые обязательства, причем независимо от того, знал он о них до завершения процесса реорганизации или нет. При этом и установленные сроки по уплате налогов также не меняются. А последним налоговым периодом для предприятия, реорганизованного до конца календарного года, будет являться период времени от начала этого года до дня завершения его реорганизации.

Помните, налоговые обязательства реорганизованного предприятия в соответствующем налоговом органе прекращаются только после снятия его с учета. А это в свою очередь производится на основании сведений, содержащихся в соответствующей записи Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ).

Именно с этого момента за налоговые обязательства присоединенного предприятия (в том числе и за подачу налоговых деклараций) отвечает правопреемник. И если правопреемник относится к крупнейшим налогоплательщикам, то и декларации по присоединенным предприятиям он должен подавать по месту своего учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Перед правопреемником может встать и такой вопрос: а должен ли он исполнять обязанности по перечислению удержанных налогов за реорганизованное юридическое лицо - налоговый агент.

На основании подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Порядок исполнения обязанностей по перечислению удержанных налогов при реорганизации юридического лица - налогового агента в Налоговом кодексе не определен.

Однако налоговые агенты должны перечислять удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком (п. 4 ст. 24 НК РФ). Такая обязанность налогоплательщика по уплате налогов установлена подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Порядок исполнения обязанности по уплате налогов при реорганизации юридического лица - налогоплательщика, как мы уже не раз отмечали, установлен ст. 50 НК РФ. На основании п. 1 ст. 50 обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками).

Следовательно, и обязанность реорганизованного юридического лица - налогового агента по перечислению удержанных налогов должна исполняться его правопреемником.

2. Порядок начисления

2.1. НДС

Законом 118-ФЗ регламентирован порядок применения вычетов по НДС, уплаченному с авансов, полученных реорганизованной организацией. До вступления в силу Закона N 118-ФЗ налоговые органы настаивали на том, что правопреемник вычет НДС, уплаченного при получении аванса, получить не может (Письмо Минфина России от 06.06.2005 г. N 03-04-11/127).

Теперь законодательством установлена возможность применения налоговых вычетов по товарам, работам, услугам, приобретенным реорганизованной организацией, на основании документов (их копий), подтверждающих фактическую уплату суммы налога при приобретении, а также счетов-фактур (их копий), выставленных на реорганизованную организацию. Поэтому с момента вступления в силу Закона 118-ФЗ формальные требования к реквизитам в счете-фактуре не могут быть использованы в целях отказа в вычете НДС у налогоплательщика-правопреемника.

Порядок обложения НДС при реорганизации предприятия в НК РФ урегулирован ст. 162.1 НК РФ.

Остановимся на вопросе вычета НДС с авансов при реорганизации юридических лиц в форме выделения.

При такой форме реорганизации у правопреемника налоговых обязательств не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ).

В случае реорганизации юридического лица в форме выделения выделившемуся предприятию переходит право требования по обязательствам за отгруженные ранее товары (работы, услуги) или имущественные права реорганизованного предприятия. При этом если реорганизуемое предприятие ранее уже начисляло НДС с авансовых платежей в счет этих обязательств, то выделившееся предприятие должно данную сумму налога принять к вычету из бюджета. Право на вычет у правопреемника на основании п. 1 ст. 162.1 НК РФ возникает сразу же после перевода долга на правопреемника, то есть с момента государственной регистрации выделяемого предприятия.

При этом на основании п. 2 ст. 162.1 НК РФ правопреемник увеличивает свою налоговую базу по НДС на сумму авансовых платежей, полученных от реорганизованного предприятия в порядке правопреемства.

В соответствии с п. 4 ст. 162.1 НК РФ исчисленный с авансовых платежей НДС правопреемник имеет право принять к вычету после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг). А также после возврата покупателю соответствующих сумм авансовых платежей и отражения в учете данных операций, если возникнет случай расторжения или изменения условий соответствующего договора.

Обратите внимание, что независимо от формы реорганизации на основании п. 4 ст. 162.1 НК РФ при возврате правопреемником суммы аванса покупателю вычет может быть заявлен не позднее года с момента возврата аванса.

Пример

ОАО "Связист" получило в соответствии с договором от заказчика аванс в сумме 118 000 руб. за поставку материалов. С суммы аванса ОАО "Связист" заплатило НДС в бюджет в сумме 18 000 руб.

Однако отгрузить товары ОАО "Связист" не успело, предприятие реорганизовалось.

В результате реорганизации из ОАО "Связист" выделилось ОАО "Транзит".

По данным разделительного баланса к ОАО "Транзит" перешла кредиторская задолженность перед покупателем на сумму аванса 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб).

Что происходит в ОАО "Связист" и в ОАО "Транзит"? ОАО "Связист" принимает к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную при получении аванса.

А ОАО "Транзит" включает сумму аванса в размере 118 000 руб., полученную в порядке правопреемства, в свою налоговую базу по НДС. Сразу после отгрузки товаров предприятие принимает к вычету сумму НДС (18 000 руб.), исчисленную и уплаченную в бюджет с переданного ей аванса покупателя.

Что касается бухгалтерских проводок, то они должны выглядеть следующим образом:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета		Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи ОАО "Связист"
Отражен в учете полученный аванс от покупа- теля	51 "Расчет- ные счета"	62-02 "Расчеты с покупателями по авансам"		118 000	Выписка банка с расчетного счета
Исчислен НДС с полученного аванса	62-02	68-04 "Расчеты по НДС"		18 000	Счет-фактура
На дату регистрации ОАО "Транзит".
Принят к вычету НДС, исчисленный с суммы полученного аванса	68-04	62-02		18 000	Разделительный баланс, Бухгалтерская справка
Отражено в учете уменьшение остатка по счету учета расчетов с покупателями	62-02	-		118 000	Разделительный баланс
Бухгалтерские записи ОАО "Транзит"
Отражена в учете принятая к кредиторская задолженность перед покупателем в сумме перечисленного им аванса ОАО "Связист"	-		62-02	118 000	Разделительный баланс
Исчислен НДС с суммы полученного аванса	62-02		68	18 000 (118 000 х 18 / 118)	Счет-фактура
Отражен в учете доход от реализации материалов	62-00 "Расче- ты с покупа- телями и за- казчиками по товарам"		90-1 "Продажи"	64 900	Товарная накладная
Отражено в учете начисление НДС с выручки от реализации материалов	90-3 "Налог на добавлен- стоимость"		68-04	18 000	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, исчисленный с суммы полученного при реорганизации аванса	68-04		62-02	18 000	Счет-фактура
Зачтена в оплату товара сумма аванса, уплаченного покупателем	62-02		62-00	118 000	Бухгалтерская справка

Пример

Общим собранием акционеров 10 мая 2007 г. было принято решении о реорганизации ОАО "Транссерв". Из данного ОАО выделилось одно структурное подразделение. Оно образовалось в отдельное предприятие ОАО "Триада". 15 июня 2007 г. в ЕГРЮЛ была внесена соответствующая запись. Предположим, что отчетным периодом по НДС в ОАО "Транссерв" считался квартал.

За два месяца до реорганизации, в марте 2007 г., ОАО "Транссерв" получило по договору купли-продажи 100% оплату за предполагаемую поставку материалов в сумме 236 000 руб.

В марте 2007 г. ОАО "Транссерв" включило сумму авансов в налоговую базу по НДС (36 000 руб.). Данная сумма налога была перечислена в бюджет 18 апреля 2007 г.

В разделительном балансе обязательство по предполагаемой отгрузке передано ОАО "Триада". При этом проводки в обоих предприятиях на 15 июня не делаются.

У ОАО "Транссерв" уменьшается сальдо по счету 62 на сумму 236 000 руб.

По итогам второго квартала ОАО "Транссерв" принимает НДС к вычету в сумме 36 000 руб.

ОАО "Триада" 15 июня у себя создает сальдо по счету 62 на сумму 236 000 руб. А потому по итогам 2 квартала в ОАО "Триада" возникает обязательство по уплате НДС в бюджет в размере 36 000 руб. 19 июля 2007 г. ОАО "Триада" отгрузило продукцию заказчику на сумму 236 тыс. руб. По книге продаж отражена сумма НДС 36 000 руб. В книге покупок также отражена запись на сумму 36 000 руб.

В ОАО "Транссерв" бухгалтер сделает следующие учетные записи:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
I квартал 2007 г.
Получен аванс от заказчика	51 "Расчетные счета"	62-02 "Расчеты с покупа- телями и заказчиками по авансам"	236 000
По итогам I квартала НДС с полученного аванса включен в налоговую базу	76-2 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами по авансам полученным"	68-04 "Расчеты по налогам и сборам в части НДС"	36 000
II квартал 2007 г.
Перечислена сумма налога в бюджет 18 апреля 2007 г.	68-04	51	36 000
Произведено уменьшение сальдо по счету 62 в день внесения записи в ЕГРЮЛ	00	62-02	(236 000)
По итогам II квартала 2007 г. принят НДС к вычету	68-04	76-2	36 000

В ОАО "Триада" бухгалтер сделает следующие учетные записи:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
II квартал 2007 г.
Образовано сальдо по счету 62 в день внесения записи в ЕГРЮЛ	00	62-00	236 000
По итогам II квартала сумма НДС с переданного аванса включена в налоговую базу	76-2	68-04	36 000
III квартал 2007 г.
Отгружена продукция заказчику 18 июля	62	90-1 "Продажи"	236 000
Начислен НДС с отгрузки товаров	90-02	68-04	36 000
Погашен НДС, начисленный с полученного аванса заказчика	68-04	76-2	36 000

Мы рассмотрели, как производится возмещение НДС с суммы авансовых платежей при реорганизации в форме выделения.

Что касается других форм реорганизации, то там вычету подлежат суммы налога, которые реорганизуемое предприятие ранее исчислило по авансовым или иным платежам за отгруженные товары (работы, услуги) или имущественные права. При этом правопреемник получает право на вычеты в момент реализации товаров (работ, услуг), в счет которой ранее были получены авансовые или иные платежи. Именно в момент отгрузки товаров (оказания услуг) у правопреемника возникает право на вычет НДС из бюджета, ранее исчисленного с суммы аванса реорганизованным предприятием (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Однако если договор был расторгнут и авансовые платежи были возращены, то право на вычеты возникает в момент отражения в учете правопреемника такой операции, но она не может быть позднее одного года с момента возврата (п. 4 ст. 162.1 НК РФ).

На основании 5 ст. 162.1 НК РФ суммы НДС, которые реорганизуемым предприятием не были предъявлены к вычету а были переданы вновь созданному юридическому лицу, должны предъявляться правопреемником к вычету на основании счетов-фактур или их копий, выставленных реорганизуемому предприятию или правопреемнику. К счету-фактуре также должны быть приложены документы об оплате или их копии (п. 5 ст. 162.1 НК РФ). Из этого следует, что счет-фактура может быть выписан и на правопреемника. Но необходимо учесть то, что в п. 7 ст. 162.1 НК РФ указано на обязательность наличия в счете-фактуре реквизитов именно реорганизуемого предприятия. Как быть в этом случае? Такое противоречие можно будет считать разрешенным, если в счете-фактуре, выписанном на правопреемника, реквизиты реорганизуемого предприятия, в том числе ИНН и КПП, будут указаны в строке 4 "Грузополучатель и его адрес". Такой порядок заполнения не будет противоречить порядку заполнения счета-фактуры, установленному в ст. 169 НК РФ и Правилах, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 914.

Поскольку передача права требования реорганизуемым предприятием правопреемнику не признается оплатой товаров (работ, услуг), то сумма такого права требования должна включаться в налоговую базу правопреемника в соответствии с порядком, предусмотренным ст.ст. 162, 167 НК РФ. У реорганизуемого предприятия не возникает и обязательств по уплате НДС при передаче имущества, при приобретении которого суммы НДС были приняты к вычету. Эти суммы не подлежат восстановлению из бюджета, но они и не подлежат при этом уплате в бюджет.

А если в учете реорганизуемого предприятия имелись суммы налога, которые подлежали возмещению из бюджета, но фактически до момента реорганизации не были возмещены, то у правопреемника возникает право на их возмещение в установленном порядке.

В новой редакции НК РФ учтены также и интересы экспортеров, проходящих реорганизацию. Так, в случае если экспортер до момента реорганизации не смог подтвердить свое право на применение налоговой ставки 0%, то это может сделать его правопреемник, представляя в том числе и документы с реквизитами реорганизуемого предприятия.

Предприятие же, претендующее на право использования налоговой ставки по НДС в размере 0%, в соответствии с подп. 1, 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ должно представить документы, подтверждающие право на такое возмещение. Для этого установлен срок, он не может быть позднее 180 дней с момента, определяемого в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ. А если 181-й день будет совпадать с днем реорганизации или наступит после нее, то моментом определения налоговой базы признается день реорганизации предприятия.

Если предприятие собственными силами производит объект недвижимости, то со стоимости выполненных работ (фактических расходов на их выполнение) в обязательном порядке следует исчислить НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 НК РФ).

Делать это необходимо в последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

А если реорганизуемое предприятие выполняло строительно-монтажные работы для собственного потребления и приобретало в этих целях необходимые товары (работы, услуги), по которым ему были предъявлены соответствующие суммы НДС к зачету, но до момента реорганизации не реализовало возникшее у него право предъявить их к вычету, то такое право переходит к правопреемнику реорганизуемого предприятия (п. 6 ст. 171 НК РФ).

При этом суммы НДС, исчисленные реорганизуемым предприятием при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, но не принятые к вычету до реорганизации, подлежат вычету правопреемником. Но вычесть их можно не ранее момента уплаты им в бюджет суммы налога, исчисленного реорганизуемым предприятием с объема выполненных СМР (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Правопреемник, начисляя НДС, в налоговую базу включает не только собственные расходы, но и расходы на СМР, понесенные реорганизованным предприятием, которые им ранее не были учтены при налогообложении НДС (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Пример

ОАО "Связист" ведет собственными силами строительство объекта недвижимости.

Но по решению учредителей было принято решение о реорганизации предприятия.

По результатам реорганизации ОАО "Связист" разделилось на два предприятия, ОАО "Транзит" и ОАО "Сигнал".

Предположим что в ноябре 2007 г. на основании разделительного баланса к ОАО "Транзит" от ОАО "Связист" был передан незавершенный объект недвижимости.

Фактические затраты на строительство данного объекта составили 750 000 руб.

Из этих понесенных затрат 250 000 руб. ОАО "Связист" не учло в целях исчисления НДС.

В декабре 2007 г. ОАО "Транзит" на строительство данного объекта недвижимости понесло дополнительные расходы в сумме 150 000 руб.

Что мы имеем?

В нашем примере налоговая база по НДС должна определяться из понесенных сумм расходов на выполнение СМР силами ОАО "Связист" (250 000 руб.) и ОАО "Транзит" (150 000 руб.).

Следовательно, сумма НДС, подлежащая к уплате за декабрь 2007 г., должна составить (250 + 150) х 18% = 72 000 руб.

Бухгалтерские записи будут следующими:

руб.

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи на дату завершения реорганизации
Принято к учету незавершенный объект недвижимости в сумме фактических затрат	08 "Вложения во внеобо- ротные акти- вы"	-	750 000	Разделительный баланс
Бухгалтерские записи в декабре 2007 г.
Отражены в учете расходы на выполнение СМР собственными силами	08	02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.	150 000	Требование-нак- ладная, Расчет- но платежная ведомость и бу- хгалтерская справка-расчет и др.
Исчислен НДС со стоимости СМР, не учтенных при налогообложении ОАО "Связист" и выполненных силами ОАО "Транзит"	19-1 "НДС по приобретен- ным ОС"	68-04 "Расчеты по налогам и сборам в части НДС"	72 000	Счет-фактура
Бухгалтерские записи после уплаты в бюджет НДС по декларации за декабрь 2007 г.
Принят к вычету НДС, начисленный и уплаченный со стоимости выполненных СМР	68-04	19-1	72 000	Счет-фактура

В 2005 г. Законом N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 НК РФ" были внесены поправки в гл. 21 НК РФ. Эти изменения были направлены на либерализацию налогообложения операций, связанных с реорганизацией юридических лиц. В связи с внесенными изменениями многие спорные вопросы были разрешены. В первую очередь это касается объектов налогообложения. Так, для целей исчисления НДС передача в результате реорганизации имущества и имущественных прав правопреемнику не признается у него объектом налогообложения (подп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ). Кроме этого определен и порядок исчисления налога при реорганизации юридических лиц (ст. 162.1 НК РФ).

Теперь реорганизованное (реорганизуемое) предприятие не должно начислять НДС не только при передаче правопреемнику имущества и имущественных прав, но и при передаче прав требования, к примеру дебиторской задолженности. Это основано на том, что такая операция не признается ее оплатой (п. 6 ст. 162.1 НК РФ). Однако эта норма актуальна только для тех предприятий, которые ранее исчисляли НДС "по оплате", а в настоящее время распределяют между своими правопреемниками именно ту дебиторскую задолженность, которая образовалась у них до 01.01.2006 г. А вот начислять НДС в этом случае будет уже правопреемник в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 2 Закона N 119-ФЗ.

Это означает, что если предшественник при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) не начислил НДС, то за него это обязан сделать правопреемник.

Но ведь бывают случаи, когда предъявленный налог реорганизованным предприятием был не принят им к вычету. Как быть в этом случае?

В соответствии с п. 5 ст. 162.1 НК РФ независимо от формы реорганизации суммы налога, предъявленные (но не принятые к вычету) реорганизованным предприятиям и подлежащие учету у правопреемника, должны приниматься к вычету именно у правопреемника. Такой порядок предусмотрен гл. 21 НК РФ. Вычет налога должен производиться на основании счета-фактуры либо его копии, выставленного реорганизованному предприятию либо правопреемнику.

Но есть случаи, когда реорганизованное предприятие не может принять к вычету предъявленный ему налог.

Первый их них - это когда реорганизованным предприятиям не удалось принять налог к вычету по причине невыполнения условия договора. К примеру, с поставщиком заключен соответствующий договор на поставку определенного товара, выплачен аванс, но фактически товар не поступил до момента реорганизации. В данном случае поставщик в момент выполнения своих обязательств по договору должен представить всю первичную документацию уже правопреемнику. Он должен выписать ему счет-фактуру, который будет служить основанием для принятия налога к вычету из бюджета.

Другой случай, когда реорганизованное предприятие не предъявило НДС к вычету по причине отсутствия счета-фактуры. Ведь счет-фактура может быть в пути (выслан по почте, передан с курьером и т.д.). Он может быть составлен ненадлежащим образом (с нарушением требований ст. 169 НК РФ), в связи с этим передан поставщику (исполнителю) для исправления, но быть при этом потерян и т.д.

И вот правопреемник наконец получил счет-фактуру, и можно принимать налог к вычету.

Советуем не торопиться, а изучить п. 5 ст. 162.1 НК РФ. В этой статье есть условия по вычету.

НДС можно принять к вычету, если правопреемнику передана сумма входного налога, подлежащая вычету, если получен счет-фактура и товары (работы, услуги, имущественные права), по которым предъявлен налог, также переданы в процессе реорганизации правопреемнику.

Передача товаров имеет большое значение, потому как случались случаи в судебной практике, когда судьи не поддерживали правопреемника в стремлении принять к вычету НДС, переданный ему предшественником вместе с кредиторской задолженностью за материалы, при приобретении которых и был предъявлен налог реорганизованному предприятию. Они основывались на том, что правопреемник не мог доказать факт передачи ему в процессе реорганизации указанных материалов (Постановление ФАС СКО от 26.06.2006 г. N Ф08-2662/2006-1119А).

А потому на распределении активов и обязательств в процессе реорганизации следует остановиться еще раз и уделять особое внимание тому, чтобы в будущем каждый правопреемник мог беспрепятственно воспользоваться правом на налоговый вычет по НДС.

Требование, аналогичное изложенному в п. 5 ст. 162.1 НК РФ, содержится и в абз. 2 п. 6 ст. 171 НК РФ. В этой статье говорится, что реорганизованным предприятием при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения СМР для собственного потребления учтенные суммы НДС, но не принятые к вычету на момент завершения реорганизации, подлежат вычетам реорганизованным предприятием у правопреемника в общепринятом порядке (абз. 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

У правопреемника подлежат вычету и суммы налога, которые были исчислены реорганизованным предприятием при выполнении СМР для собственного потребления, однако до момента реорганизации были не приняты к вычету (абз. 3 п. 5 ст. 172 НК РФ).

И если реорганизованное предприятие не возместило НДС из бюджета, то правопреемнику будет предоставлено право не только воспользоваться налоговым вычетом, но и возместить налог из бюджета (п. 9 ст. 162.1 НК РФ). Но правопреемник должен быть осторожен, налоговики в этом вопросе потребуют от вас представить счета-фактуры, которые должны быть составлены в соответствии со ст. 169 НК РФ. Потому, принимая счет, проверьте наименование предприятия, адрес, ИНН налогоплательщика и покупателя (пп. 2 п. 5), адрес грузоотправителя и грузополучателя. Реквизиты должны быть указаны реорганизованного предприятия (п. 7 ст. 162.1 НК РФ).

Что надо делать с НДС по имуществу, которое передается в порядке правопреемства, и если он ранее был принят правомерно к вычету?

На этот вопрос дает точный ответ п. 8 ст. 162.1 НК РФ и пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

В этих статьях говорится, что реорганизованное предприятие не должно восстанавливать принятый к вычету налог по имуществу, которое подлежит в процессе реорганизации передаче правопреемнику. Такое же мнение и Минфина РФ (Письма 04.08.2006 и 07.08.2006 N 03-04-11/135).

В них, в частности, говорится, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при передаче ОС, НМА и иного имущества правопреемнику при реорганизации юридических лиц восстановлению не подлежат.

Сделанный в Письмах вывод основан на сопоставлении норм законодательства: п. 3 ст. 170 НК РФ и п. 8 ст. 162.1 НК РФ. Они отдают предпочтение 8 ст. 162.1 НК РФ. Однако не все так просто. Если изучить данные нормы более тщательно, можно сделать вывод, что эти статьи не противоречат друг другу, а, наоборот, дополняют.

Так, в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ указано на то, что НДС, принятый к вычету по имуществу, которое в дальнейшем используется для осуществления операций, не признаваемых реализацией, в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ (в том числе при передаче имущества правопреемнику (правопреемникам) в процессе реорганизации) подлежит восстановлению из бюджета. Однако чиновники не обратили внимания на вторую часть данного подпункта. Данный подпункт предусматривает исключения из приведенного правила. Среди них обозначена и передача имущества и имущественных прав при реорганизации юридических лиц. Потому налогоплательщики, восстанавливая НДС, должны не только руководствоваться первоисточниками, но и пользоваться разъяснениями специалистов по таким вопросам.

Есть определенные особенности учета НДС, который был исчислен с полученных авансов, фактическая реализация по которым осуществляется уже после реорганизации предприятия.

Такой НДС подлежит особому учету. Так, в соответствии с п. 1 ст. 162.1 реорганизованное предприятие в форме выделения передает своему правопреемнику права и обязанности, связанные с реализацией товаров, услуг, предварительно получив аванс от заказчика.

Сумма НДС с полученного аванса подлежит вычету у реорганизованного предприятия после перевода долга на правопреемника в полном объеме. Правопреемник при этом обязан увеличить налоговую базу по НДС на сумму полученных авансовых платежей, которые он получил от своего предшественника (п. 2 ст. 162.1 НК РФ).

Однако исчисленный НДС подлежит вычету из бюджета только после реализации соответствующих товаров (работ, услуг, имущественных прав). А если случится так, что договор будет расторгнут, а аванс возвращен заказчику, то НДС можно будет принять к вычету в течение одного года с момента возврата суммы аванса (п. 4 ст. 162.1 НК РФ).

Но если реорганизация юридического лица происходит в форме слияния, присоединения, разделения или преобразования, то поступать надо другим способом.

Так, п. 3 ст. 162.1 НК РФ предусмотрено, что в этом случае налог, исчисленный ранее реорганизованным предприятием, подлежит вычету у правопреемника в порядке, установленном п. 4 ст. 162.1 НК РФ.

Пример

По решению учредителей произошла реорганизация ОАО "Транзит". К предприятию присоединилось ЗАО "Связь". Произошло это 01.10.2007 г. Но еще до реорганизации ЗАО "Связь" 15 апреля 2007 г. произвело реализацию товаров на экспорт, контрактная стоимость которых была 700 000 руб. Приобретенная по стоимость товаров была 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Данные товары изначально приобретались для дальнейшего экспорта, потому НДС ЗАО "Связь" к вычету не принимало.

Однако необходимый пакет документов по экспортированным товарам в установленный законодательством срок был не собран. Собран он был в полном объеме только 25 октября 2007 г.

Рассмотрим, возникает ли в этом случае в ОАО "Транзит" налоговая база по НДС и возникает ли право на налоговый вычет, если пакет подтверждающих документов на применении ставки НДС 0% не собран?

По условиям нашего примера, товары были изначально приобретены ЗАО "Связь" для реализации на экспорт. А если руководствоваться п. 3 ст. 172 НК РФ, то принять к вычету НДС, уплаченный поставщику этих товаров, экспортирующее предприятие может только, собрав и представив необходимый пакет документов в налоговый орган (п. 1 ст. 165 НК РФ). Сделать это он должен на основании налоговой декларации по НДС по ставке 0%.

А до этого момента сумма НДС, которая была предъявлена поставщиком товаров, должна учитываться на счете 19-3 "НДС по приобретенным материальным ценностям", на основании Плана счетов.

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного к нему другого юридического лица (абз. 2 п. 4 ст. 57 ГК РФ).

А в соответствии с п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят все права и обязанности присоединенного юридического лица. Происходит это на основании передаточного акта.

В нашем примере 01.10.2007 г. ЗАО "Связь" присоединяется к ОАО "Транзит". Значит, именно на эту дату ОАО "Транзит" отражает у себя увеличение остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Происходит это на основании передаточного акта и с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности ЗАО "Связь", которое прекращает свою деятельность в результате реорганизации (п. 13, 23 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 г. N 44н).

ОАО "Транзит" увеличивает сальдо по счету 19, субсчет 19-3, на сумму НДС, уплаченную ЗАО "Связь" поставщику товаров, но не принятую к вычету.

На основании п. 9 ст. 167 НК РФ в случае реорганизации предприятия правопреемник представляет в налоговый орган по месту налогового учета документы, в том числе с реквизитами реорганизованного предприятия, предусмотренными в п. 1 ст. 165 НК РФ. Это происходит в отношении операций по реализации указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ товаров (работ, услуг), которые были осуществлены реорганизованным предприятием, если на момент завершения реорганизации право на применение налоговой ставки 0% по таким операциям не подтверждено.

Но если полный пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, при этом 181-й день наступает после завершения реорганизации, то момент определения налоговой базы по НДС определяется правопреемником как дата завершения реорганизации (в случае реорганизации в форме присоединения - дата внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого предприятия).

По условиям нашего разбираемого примера товары реализованы на экспорт ЗАО "Связь" 15.04.2007 г., следовательно, 181-й день наступает уже после реорганизации. А так как на дату реорганизации полный пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, был не собран, то правопреемник - ОАО "Транзит" - определяет налоговую базу по НДС на 01.10.2007 г. А в случае, если имеется неподтверждение экспорта, то реализация товаров подлежит обложению НДС уже по ставке 18% (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ). При этом налоговой базой является контрактная стоимость товаров 350 000 руб. (п. 1 ст. 154 НК РФ).

НДС следует отразить на дебете счета 19 на отдельном субсчете, к примеру 19-5 "НДС по реализованным на экспорт товарам, применение нулевой ставки по которым не подтверждено", применив корреспонденцию кредит 68-04 "Расчеты по налогам в части НДС".

В общем порядке, если предприятие приобрело товары для перепродажи, то оно на основании подп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ уплаченный НДС поставщику этих товаров может принять к вычету, соблюдая условия, указанные в п. 1 ст. 172 НК РФ. В нашем примере экспорт не подтвержден, но товары при этом реализованы, и НДС с этой реализации начислен к уплате в бюджет, значит ОАО "Транзит" вправе принять к вычету НДС, уплаченный ЗАО "Связь" поставщику товаров (с учетом ст. 162.1 НК РФ, п. 3 ст. 1 ФЗ от 22.07.2005 г. N 118-ФЗ).

Сумма вычета НДС, уплаченная поставщику товаров, отражается следующим образом:

Дебет счета 68-04,

Кредит счета 19-5.

По условиям нашего примера пакет документов по экспортированным товарам собран и представлен в налоговый орган в октябре 2007 г.

Значит, сумма НДС, уплаченная по реализации товаров по ставке 18%, подлежит возврату ОАО "Транзит" в порядке и на условиях, предусмотренных п. 4 ст. 176 НК РФ, путем зачета или возврата.

При подтверждении ОАО "Транзит" права на применение налоговой ставки НДС 0% по реализации товаров в бухгалтерском учете отражается налоговый вычет. А сумму НДС, начисленную по ставке 18%, предприятие списывает бухгалтерской записью по кредиту счета 19, субсчет 19-5, и дебету счета 68-04.

В целом данные операции отражаются следующими учетными записями.

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности ЗАО "Связь" (01.10.2007 г.)
Отражена в учете сумма НДС, предъявленная поставщиком товара, реализованного на экспорт	19-3		90 000	Договор о присоединении, Передаточный акт
12.10.2007
Начислен НДС с реализации товаров, по которой применение налоговой ставки НДС 0% не подтверждено	19-5	68-04	126 000 (700 000 х 18%)	Бухгалтерская справка-расчет
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком реализованных товаров	68-04	19-3	90 000	Бухгалтерская справка, Счет-фактура, Выписка банка по расчетному счету
В месяце, когда собран полный пакет документов для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки НДС 0% (в октябре 2007 г.)
Отражен налоговый вычет по НДС	68-04	19-5	126 000	Контракт на экспорт товара, Транспортные документы, Грузовая таможенная декларация, Выписка банка по валютному счету

НДС, исчисленный по итогам октября 2007 г., подлежит уплате в бюджет до 20.11.2007 г. (п. 1 ст. 174 НК РФ). Так как НДС по реализованным на экспорт товарам, применение нулевой ставки по которым не подтверждено, начислен 01.10.2007 г., то срок его уплаты в бюджет не истек, а значит, пеней по НДС в данном случае не возникнет.

Пример

Предположим, что ОАО "Транзит" в течение трех лет с даты уплаты НДС в бюджет (п. 8 ст. 78 НК РФ) не представил в налоговые органы документы, подтверждающие применение налоговой ставки НДС 0%. В таком случае сумма НДС, учтенная ранее на счете 19, субсчет 19-5, подлежит списанию в прочие внереализационные расходы ОАО "Транзит" (п. 2, 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Для целей налогообложения прибылью ОАО "Транзит" не вправе признать расходом сумму НДС, начисленную по ставке 18% с реализации товаров на экспорт и не подлежащую возврату ОАО "Транзит" по причине непредставления ею в налоговые органы документов, подтверждающих применение налоговой ставки НДС 0% (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В связи с тем, что списанная сумма НДС учитывается в составе расходов в бухгалтерском учете, но не уменьшает при этом налогооблагаемую прибыль, в учете возникает постоянная разница и, соответственно, постоянное налоговое обязательство, которое отражается в порядке, установленном п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Учетные записи надо будет сделать следующие:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности ЗАО "Связь" (01.10.2007 г.)
Отражена в учете сумма НДС, предъявленная поставщиком това- ра, реализованного на экспорт	19-3	00	90 000	Договор о присоединении, Передаточный акт
12.10.2007 г.
Отражено в учете начисление НДС с реализации товаров, по которой применение налоговой ставки НДС 0% не подтверждено	19-5	68-04	126 000 (700 000 х 18%)	Бухгалтерская справка-расчет
Принят к вычету НДС, предъявле- нный поставщиком реализованных товаров	68-04	19-3	90 000	Бухгалтерская справка, Счет-фактура, Выписка банка по расчетному счету
По истечении трех лет с даты уплаты НДС за октябрь 2007 г.
Списаны в расходы НДС с реализации товаров, по которой применение налоговой ставки НДС 0% не подтверждено в течение трех лет.	91-2 "Прочие внереализацион- ные расходы"	19-5	126 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено в учете постоянное налоговое обязательство	99 "Прибыли и убытки"	68-05 "Расчеты по налогам и сборам в части налога на при- быль"	30 240 (126 000 х 24%)	Бухгалтерская справка-расчет

Примечание:

В общем порядке при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта на основании подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС по указанным товарам будет являться последний день месяца, в котором будет собран полный пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Рассмотрим еще одну ситуацию.

Для этого предположим, что предприятие, применяющее общую систему налогообложения, реорганизуется в форме разделения на несколько отдельных юридических лиц. Реорганизуемое предприятие в свое время приняло к вычету НДС по приобретенным основным средствам, которые оно передает в порядке правопреемства вновь возникшим в результате реорганизации предприятиям. Эти предприятия переходят на упрощенную систему налогообложения. Будут ли в этом случае у них подлежать восстановлению суммы НДС по полученным основным средствам?

Рассмотрим этот поставленный нами же вопрос.

На основании п. 1 ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица в формах слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования может быть осуществлена по решению его учредителей либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

При этом юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента внесения записи в ЕГРЮЛ (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

А на основании п. 3 ст. 58 ГК РФ при разделении юридического лица все его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам. Происходит это на основании разделительного баланса. При разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица. Они в соответствии с п. 6 ст. 50 НК РФ исполняют обязанности по уплате налогов. Если при этом будет несколько правопреемников, то доля каждого из них при совершении операций в соответствии со ст. 162.1 НК РФ будет определяться на основании передаточного акта или разделительного баланса (п. 10 ст. 162.1 НК РФ).

Если мы рассмотрим п. 2 ст. 346.11 НК РФ, то мы определим, что организации, которые применяют упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС. Исключение составляет НДС, подлежащий уплате в соответствии с НК РФ - при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

На основании абз. 1 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ "суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 данной статьи, за исключением операции, предусмотренной подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц".

В случае перехода налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению. При этом налоговым периодом будет считаться период, который предшествовал переходу на указанные режимы (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Это означает, что при реорганизации в форме разделения к вновь возникшим юридическим лицам с момента их государственной регистрации в соответствии с разделительным балансом переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица, в том числе и в части исполнения обязанности по уплате налогов (п. 4 ст. 57, п. 3 ст. 58 ГК РФ и п. 6 ст. 50 НК РФ).

А так как вновь возникшие юридические лица являются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов, они не вправе осуществить переход на упрощенную систему налогообложения до окончания календарного года. Такой порядок для вновь созданных предприятий установлен п. 2 ст. 346.13 НК РФ. Сделать они это могут только с 1 января следующего года в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 346.13 НК РФ) при условии соблюдения требований, предусмотренных п. 2 ст. 346.12 НК РФ.

При этом суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету реорганизованным юридическим лицом по основным средствам, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, который предшествует переходу на указанный режим (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, определяются исходя из суммы, пропорциональной остаточной стоимости основных средств без учета переоценки, и долей вновь возникших юридических лиц в соответствии с разделительным балансом (абз. 2 подп. 2 п. 3 ст. 170 и п. 10 ст. 162.1 НК РФ). Данные суммы в стоимость этих основных средств включаться не должны, а значит, не должны они учитываться и в составе прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Пример

Предприятие было зарегистрировано еще до 01.07.2002 г., но по неизвестным причинам записи в ЕГРЮЛ об этом не сделано.

Каждый бухгалтер встанет перед вопросом, а можно ли в этом случае принять к вычету суммы налога по НДС по приобретенным услугам от данного поставщика.

Рассуждая на этот поставленный нами вопрос, руководствоваться следует положениями, указанными в ст. 169 НК РФ. Ведь в данной статье не предусмотрено в счете-фактуре проставлять сведения о регистрации в ЕГРЮЛ.

На основании ст. 19 Кодекса налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность по уплате налогов и сборов. А в соответствии со ст. 11 НК РФ под организациями понимаются, в частности, юридические лица (российские организации), которые образованы в соответствии с законодательством Российской Федерации.

А на основании п. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания. При этом прекращается она в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц. Что это означает?

Это означает то, что в соответствии с п. 4 Правил ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.02.2004 г. N 110, снятие с учета предприятия при ликвидации, прекращении деятельности в результате реорганизации, прекращении унитарных предприятий, имущественный комплекс которых продан в порядке приватизации или внесен в качестве вклада в уставный капитал открытого акционерного общества, исключении недействующего юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц по решению регистрирующего органа осуществляется в налоговом органе по месту нахождения ликвидированного (прекратившего деятельность, исключенного) юридического лица на основании. А происходит это на основании сведений, содержащихся в соответствующей записи Единого государственного реестра юридических лиц.

Этот порядок снятия с учета относится и к предприятию, зарегистрированному до 01.07.2002 г.и не подавшему в регистрирующий орган сведения в соответствии с п. 3 ст. 26 Федерального закона от 08.08.2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Это означает, что предприятие в данном случае еще до момента внесения соответствующей записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц стоит на учете в налоговом органе.

А поскольку это так, то предприятие вправе принять к вычету НДС по приобретенным услугам у поставщика, зарегистрированного до 01.07.2002 г., но не прошедшего процедуру регистрации в ЕГРЮЛ.

Главным условием при этом будет то, что данный поставщик не был снят с налогового учета и не исключен из Единого государственного реестра юридических лиц.

Обратите внимание, с 1 января 2008 г. налоговым периодом по НДС для всех налогоплательщиков независимо от размера выручки является квартал (ст. 163 НК РФ).

2.2. ЕСН

На основании ТК РФ (ред. от 06.10.2006 г.) реорганизация предприятия никак не является основанием для расторжения трудовых договоров с сотрудниками предприятия. С ними трудовые отношения продолжаются на основании ст. 75 ТК РФ. В связи с этим специальных гарантий, связанных с реорганизацией, со стороны правопреемника ТК РФ для работников не предусмотрено.

Напомним лишь одно положение действующей редакции (во вступающей в силу 06.10.2006 г. его нет).

В старой редакции ТК РФ было так:

Для работника предприятия реорганизация может оказаться причиной для отказа от продолжения работы на основании п. 6 ст. 77 ТК РФ. И, если в связи с реорганизацией трудовой договор расторгался с сотрудником, который являлся освобожденным профсоюзным работником, избранным в профсоюзные органы, то правопреемник при невозможности предоставления ему соответствующей должности по прежнему месту работы обязан был сохранить за ним средний заработок на период трудоустройства, но не более шести месяцев, а в случае учебы или переквалификации - на срок до одного года (ст. 375 ТК РФ).

Новая редакция ТК РФ такую обязанность возлагает на общероссийский (межрегиональный) профессиональный союз.

При этом органы власти различных уровней могут установить и свои дополнительные компенсационные выплаты, связанные с трудоустройством работников, уволенных в связи с реорганизацией предприятий. Так вот, данные компенсационные выплаты не будут подлежать обложению ЕСН и взносами на ОПС в пределах норм, установленных законодательством РФ согласно ст. 238 НК РФ.

Однако, что касается возможности сохранения права предприятия на применение регрессии в случае его реорганизации, то здесь такой ясности нет.

Должно ли предприятие-правопреемник в целях применения регрессивной шкалы с целью исчисления ЕСН учитывать выплаты, начисленные работникам реорганизованного предприятия?

Минфин РФ в своем Письме от 18.05.2005 г. N 03-03-01-04/1/268 высказывается следующим образом.

Так, в случае реорганизации предприятия в форме выделения в соответствии с п. 2 ст. 55 НК РФ вновь созданное предприятие не имеет права учитывать в налоговой базе работника выплаты, начисленные ему реорганизованным предприятием. Они объясняют это тем, что данная статья определяет первым налоговым периодом вновь созданного предприятия именно период со дня его государственной регистрации и до конца года. Это будет относиться и к предприятиям, реорганизованным в формах разделения, слияния и присоединения.

Что касается формы присоединения, то по этому поводу тоже есть Письмо Минфина РФ от 29.04.2005 г. N 03-05-02-04/85. В нем говорится, что на основании п. 3 ст. 55 НК РФ, если предприятие было реорганизовано до конца календарного года, то последним налоговым периодом для него будет период от начала этого календарного года до дня его реорганизации. Кроме того, в Письме было указано, что передача налоговой базы от реорганизуемого предприятия к его правопреемнику законодательством не предусмотрена. Позиция Минфина РФ на возможность применения регрессивной шкалы при реорганизации в форме преобразования отрицательная. Об этом свидетельствует Письмо Минфина России от 15.11.2005 г. N 03-05-02-04/201.

Однако существуют положительные для налогоплательщика судебные решения (Постановления ФАС СЗО от 15.07.2005 г. N А05-26086/04-22, ФАС УО от 29.11.2005 г. N Ф09-5349/05-С2, ФАС ВСО от 06.06.2006 г. N А58-5678/2005-Ф02-3272/06-С1). Так, аргументация судей позволяет оспорить логику Минфина, изложенную в упомянутых в предыдущем абзаце Письмах. Судьи обращают внимание налоговиков на то, что на основании ст. 58 ГК РФ к вновь возникшему юридическому лицу переходят все права и обязанности реорганизованного предприятия. При этом они утверждают, что речь должна идти обо всем комплексе прав и обязанностей, в том числе и связанных с налогообложением. Так как на основании п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник при исполнении обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами и полностью исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ, то судьи сделали вывод, что если реорганизуемое юридическое лицо обладало правом применения регрессивной шкалы до завершения реорганизации, то и преобразованное юридическое лицо, о котором шла речь в постановлениях, вправе ими пользоваться и далее.

Кроме всего, ведь не происходит и смена работодателя, и трудовые отношения в соответствии со ст. 75 ТК РФ при этом сохраняются. Казалось бы, все ясно, но постановления судов не убедили ни налоговиков, ни Минфин, о чем свидетельствуют, например, Письма УФНС по г. Москве от 29.10.2005 г. N 21-11/77720, Минфина России от 26.05.2006 г. N 03-05-02-04/71.

В последнем Письме рассмотрена ситуация с реорганизацией именно в форме преобразования. Следовательно, налогоплательщику-правопреемнику, не согласному с позицией контролирующих органов по данному вопросу, однозначно придется доказывать свою правоту через суд. При этом ему нужно учесть то, что такой позиции придерживаются налоговики и в отношении права на применение регрессивной шкалы при исчислении взносов на ОПС (Письмо МНС России от 03.11.2004 г. N 05-3-05/349).

Пример

По решению учредителей 24 марта 2007 г. произошла реорганизация унитарного предприятия. Реорганизация произошла в форме преобразования унитарного предприятия в ОАО.

Давайте рассмотрим вопрос, когда же надо начать платить ЕСН и представить по данному налогу декларацию?

Этот вопрос уже поднимался, и не один раз. А потому Управление федеральной налоговой службы дает разъяснение по нашему вопросу в своем Письме от 23 августа 2006 г. N 21-18/455

В Письме сказано, что плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, а это есть предприятия (подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ).

При этом на основании п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база предприятий-налогоплательщиков должна определяться как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

По ЕСН налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 240 НК РФ). Размер ставок и порядок уплаты ЕСН установлены ст. 241 и 243 НК РФ.

В соответствии с п. 7 ст. 84 НК РФ каждому налогоплательщику должен присваиваться единый по всем видам налогов и сборов и на всей территории РФ идентификационный номер налогоплательщика (ИНН).

На основании принятого решения юридическим лицом о реорганизации в форме преобразования, регистрирующий орган вносит в государственный реестр запись о вновь возникшем юридическом лице и прекращении деятельности преобразованного юридического лица.

А в соответствии со ст. 16 ФЗ от 08.08.2001 г. N 129-ФЗ (ред. 01.12.2007 г.) "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" установлено, что реорганизация юридического лица в форме преобразования будет считаться завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. И именно с этого же момента преобразованное юридическое лицо считается прекратившим свою деятельность.

В результате такого преобразования возникает новое юридическое лицо. Ему присваивается новый ИНН, а прежний ИНН налогоплательщика признается недействительным.

Следовательно, акционерное общество, которому после преобразования унитарного предприятия присвоен новый ИНН, считается вновь возникшим юридическим лицом.

В соответствии со ст. 55 НК РФ при создании нового юридического лица после начала календарного года первым налоговым периодом для него считается период времени со дня его государственной регистрации до конца данного года. А при прекращении деятельности предприятия в результате его преобразования до конца календарного года последним налоговым периодом для этого предприятия будет считаться период времени от начала этого года до дня завершения его реорганизации.

Это означает, что вновь образованное юридическое лицо, в нашем примере акционерное общество, как самостоятельный налогоплательщик формирует налоговую базу по ЕСН начиная с 24 марта 2007 г. без учета налоговой базы унитарного предприятия.

При этом за первый отчетный период с 24 по 31 марта 2007 г. акционерному обществу надо было представить в налоговую инспекцию до 20 апреля 2007 г. расчет по авансовым платежам по ЕСН и расчет по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

А унитарному предприятию необходимо было представить в инспекцию декларации по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за последний налоговый период с 1 января по 23 марта 2007 г.

Рассмотрим другую ситуацию, в которой в результате преобразования ФГУП возникает новое юридическое лицо - ОАО.

Также определим с какого момента ОАО должно формировать о формирует налоговую базу по ЕСН и следует ли при этом в налоговой декларации за первый отчетный период вновь созданного ОАО учитывать данные, отраженные в декларации за последний налоговый период ФГУП?

Ответ на этот вопрос можно найти в Письме Минфина РФ от 19 ноября 2007 г. N 03-02-07/1-492.

Минфин в своем письме основывается на Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики, который рассмотрел письмо по вопросам о применении регрессивной шкалы ставок по единому социальному налогу, порядке уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль организаций вновь созданной организацией в результате реорганизации в форме преобразования юридического лица. Рассмотрел он также и письмо о включении в декларации по налогам за первый налоговый (отчетный) период этим предприятием данных, указанных в декларациях за последний налоговый период реорганизованным предприятием.

Так, согласно абз. 1 ст. 52 НК РФ налогоплательщик должен исчислить сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период. Исходить он должен при этом из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. А в соответствии с установленным ст. 243 НК РФ порядком исчисления ЕСН налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя при этом из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и, соответственно, ставки налога.

"Налоговая база ЕСН налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам" (п. 1 ст. 237 Кодекса).

На основании п. 2 ст. 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ, а это означает, что возникшее в результате преобразования юридическое лицо формирует налоговую базу по единому социальному налогу именно с момента его государственной регистрации без учета выплат, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации. При этом регрессивная шкала ставок по ЕСН определяется применительно к соответствующей налоговой базе.

На основании п. 6 ст. 286 НК РФ предприятия, созданные после вступления в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций", начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.

Так как в нашем примере ОАО создается уже после вступления в силу указанной главы НК РФ, то порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль предприятий применяется и в отношении вновь созданного предприятия в результате реорганизации в форме преобразования юридического лица.

Как уже отмечалось ранее, в соответствии с п. 9 ст. 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо (правопреемник).

Можно считать, что правила ст. 50 НК РФ распространяются только на открытые акционерные общества, созданные путем преобразования федеральных государственных унитарных предприятий в соответствии с законодательством РФ о приватизации.

На основании п. 3 ст. 55 НК РФ в случае, если предприятие было реорганизовано до конца календарного года, последним налоговым периодом для него будет являться период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации.

Следовательно, делаем вывод: федеральное государственное унитарное предприятие до завершения реорганизации должно исполнить обязанности налогоплательщика. Они также обязаны представить и налоговые декларации в налоговый орган за последние налоговые периоды. А если они этого не сделают, то налоговые декларации в порядке правопреемства должны быть представлены в налоговый орган уже самим ОАО. На основании вышеизложенного можно предположить, что в налоговой декларации за первый отчетный (налоговый) период вновь созданного ОАО не должны учитываться данные, которые были отражены в налоговой декларации за последний налоговый период ФГУП.

Предположим, что ваше предприятие реорганизовано. Как же в сложившейся ситуации надо правильно рассчитать работникам-инвалидам не облагаемую ЕСН сумму выплат в размере 100 000 руб.? И посмотрим, а следует ли учитывать начисления, которые были произведены таким лицам до реорганизации предприятия?

На основании разъяснений Минфина вновь созданное в результате реорганизации предприятие должно учитывать только те выплаты, которые оно произвело работнику-инвалиду с момента своей государственной регистрации. А доходы работника, выплаченные ему до момента реорганизации, учитывать не следует (Письма Минфина России от 26.05.2006 г. N 03-05-02-04/71 и УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 г. N 21-11/21295).

Предположим, что Государственное унитарное предприятие было реорганизовано в открытое акционерное общество после начала календарного года. Будет ли при этом прерываться налоговый период для исчисления и уплаты ЕСН? И вправе ли вновь образованное предприятие применять регрессивную шкалу ставок ЕСН с учетом налоговой базы ликвидированного предприятия?

Для рассмотрения этого вопроса рассмотрим Письмо Минфина N 21-11/004569@ от 22 января 2007 г.

Так, в этом Письме, в частности, говорится, что на основании подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в частности предприятия.

А на основании п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН предприятий-налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, которые были начислены ими в пользу физических лиц за весь налоговый период. Что касается ставок и порядка начисления ЕСН, то они установлены в ст. 241 и 243 НК РФ.

В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются предприятия, которые на основании норм законодательства выполняют возложенные на них обязательства по уплате налогов.

При этом в соответствии с п. 7 ст. 84 НК РФ каждому предприятию-налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов и на всей территории РФ идентификационный номер налогоплательщика (ИНН).

А на основании принятого решения о реорганизации в форме преобразования, принятого юридическим лицом, регистрирующий орган вносит в государственный реестр запись о вновь возникшем юридическом лице.

Так, в ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" предусмотрено, в частности, что реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной именно с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица.

Так в результате преобразования предприятия возникает новое юридическое лицо, которому и присваивается новый ИНН. Это предприятие с новым ИНН считается вновь возникшим юридическим лицом.

Обратите свое внимание на то, что в соответствии п. 8 ст. 50 НК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает.

А в случае если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена явно на неисполнение указанной обязанности, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.

В законодательстве порядка правопреемства при выделении из состава юридического лица в части применения ставок (льгот и т.п.) по тому или иному налогу не предусмотрено.

Следует обратить внимание, что на основании ст. 55 НК РФ при создании нового юридического лица после начала календарного года первым налоговым периодом для него будет считаться период со дня его государственной регистрации до конца данного года.

Таким образом, вновь образованное юридическое лицо как самостоятельный налогоплательщик должно формировать налоговую базу по ЕСН. Делать оно это должно без учета выплат, произведенных физическим лицам, являющимся работниками предприятия до его реорганизации.

Отвечая на наш вопрос, определяем, что акционерное общество будет формировать налоговую базу по ЕСН для применения регрессивной шкалы налогообложения. Делать это оно будет с момента реорганизации без учета налоговой базы, сформировавшейся по ликвидированному предприятию.

На основании ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.

Следовательно, формирование базы по взносам на обязательное пенсионное страхование должно осуществляться в порядке, аналогичном порядку формирования налоговой базы по ЕСН.

2.3. Налог на доходы с физических лиц. Налог на прибыль

Что касается НДФЛ, то начнем сразу с нововведений. Так с 1 января 2008 г. Федеральным законом от 16.05.2007 г. N 76-ФЗ "О внесении изменений в ст. 224, 275 и 284 части второй НК РФ" частично изменены правила исчисления налога на прибыль и налога на доходы физических лиц. Эти изменения коснулись в отношении полученных дивидендов.

До внесенных изменений нерезиденты (физические лица, фактически находящиеся в РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев) обязаны были платить НДФЛ в отношении полученных в РФ доходов по единой ставке - 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Так вот, внесенные поправки уменьшают эту ставку в отношении дивидендов, полученных от долевого участия в деятельности российских организаций, и уже с 1 января 2008 г. она составляет 15%.

А что касается резидентов, то для них ставка НДФЛ в отношении дивидендов остается прежней и составляет 9%.

С 1 января 2008 г. ФЗ N 76-ФЗ введена формула расчета налога на прибыль и НДФЛ.

По данной формуле российская организация как налоговый агент должна удержать при выплате дивидендов другой российской организации либо физическому лицу - налоговому резиденту РФ.

В целом она повторяет прежнюю (в настоящее время п. 2 ст. 375 НК РФ содержит лишь описание порядка расчета, а не формулу).

Другое нововведение коснулось уменьшения ставки налога на прибыль в отношении дивидендов, полученных российской организацией от иностранной организации. В настоящее время она составляет 9% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ), а была 15%. Кроме того, введена следующая льгота.

Теперь сумма полученных российской организацией дивидендов освобождается от обложения налогом на прибыль. Условие при этом следующее: "...если на день принятия решения о выплате дивидендов организация-получатель не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50% уставного капитала (фонда) организации-плательщика либо депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в размере не менее 50% общей суммы выплачиваемых дивидендов".

Такая льгота будет иметь место при условии, если стоимость, за которую организация-получатель приобрела или получила такую долю или расписки, будет превышать 500 миллионов руб. При этом такая льгота может применяться и в том случае, когда предприятие-плательщик будет являться иностранным. Но для этого все же необходимо, чтобы государство постоянного местонахождения такого предприятия не входило в утверждаемый Минфином России "черный список" государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения или не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций.

Для того чтобы воспользоваться этой льготой, необходимо в налоговые органы представлять документы, содержащие сведения о дате приобретения права собственности на долю в уставном капитале предприятия-плательщика либо на депозитарные расписки. А также необходимо представить документ о стоимости приобретения соответствующего права.

К таким документам относятся договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования.

К ним относятся также ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, решения о выпуске ценных бумаг, отчеты об итогах выпуска ценных бумаг, проспекты эмиссии, судебные решения, уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги и др. документы.

В налоговом учете в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества от реорганизуемого предприятия правопреемнику не признается реализацией товаров (работ, услуг). Соответственно, и доходов от реализации у реорганизуемого предприятия в данном случае не будет.

Что касается стоимости полученного имущества, то она также не увеличивает налогооблагаемую базу у предприятия-правопреемника. Так, в п. 3 ст. 251 НК РФ сказано, что "в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации".

Это означает то, что при реорганизации у сторон не возникает обязанности по начислению налога на прибыль со стоимости передаваемых (получаемых) активов.

Но наряду с этим следует иметь в виду ряд особенностей, которые возникают при расчете налога на прибыль в случае реорганизации юридического лица.

Так, на момент реорганизации у реорганизуемого предприятия могут иметься непокрытые убытки по прошлым налоговым периодам. Что необходимо сделать в этом случае?

В данном случае право уменьшить налогооблагаемую базу на эти убытки переходит к предприятию-правопреемнику (п. 5 ст. 283 НК РФ). Следует помнить, что такое правило не распространяется на случай реорганизации юридического лица в форме выделения.

И если в составе активов реорганизуемого предприятия есть амортизируемое имущество, то начисление амортизации прекращается "с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация" (п. 6 ст. 259 НК РФ). А правопреемник начинает начислять амортизацию по основным средствам присоединенного предприятия "с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена его государственная регистрация".

При этом стоимость полученного имущества определяется по данным налогового учета реорганизуемых обществ. По амортизируемому имуществу учитывается остаточная стоимость передаваемых объектов (п. 21 ст. 252 НК РФ). Для того чтобы избежать налоговых рисков, связанных с претензиями налоговых органов, реорганизуемым предприятиям следует передать новым предприятиям по передаваемому имуществу копии первичных документов и регистров налогового учета.

Рассмотрим следующую ситуацию.

Предположим, что в сентябре 2007 г. предприятие по решению собрания ликвидировало одно свое обособленное подразделение. Это подразделение было создано на территории другого субъекта Российской Федерации. За первое полугодие 2007 г. предприятие подает уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль. Данную декларацию предприятие представило по месту нахождения своего обособленного подразделения. При этом сумма авансовых платежей налога на прибыль за июль и август 2007 г., которые были уплачены по месту нахождения обособленного подразделения, признаны излишне уплаченными.

А вот по месту нахождения самого предприятия на тот же период образовалась недоимка в этой же сумме.

Может ли налоговая инспекция самостоятельно произвести зачет суммы излишне уплаченного налога на прибыль в счет погашения этой недоимки?

За ответом обратимся к ст. 78 п. 1 НК РФ. В ней указано, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном указанной статьей.

При этом зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням или штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, может производиться налоговиками и самостоятельно (п. 5 ст. 78 Кодекса). Это означает, что НК РФ предусмотрено, что зачет суммы излишне уплаченного налога даже в счет погашения недоимки по другому налогу производится налоговыми органами самостоятельно.

А потому можно сделать вывод, что в нашем случае после подачи уточненной декларации предприятием по налогу на прибыль за 1 полугодие 2007 г., представленной по месту нахождения обособленного подразделения, возможен зачет суммы излишне уплаченного по месту нахождения закрытого обособленного подразделения налога (авансовые платежи). Зачет должен быть произведен самостоятельно налоговым органом в счет погашения недоимки в той же сумме, которая возникла по месту нахождения предприятия.

Но надо отметить факт, что в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ, вступившим в силу с 01.01.2008 г., зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

А это означает, что в 2007 г. такой зачет производится по соответствующему виду бюджетов, а не по соответствующему виду налогов.

Иными словами это можно объяснить следующим образом.

НК РФ предусмотрено, что в 2007 г. еще сумма излишне уплаченного налога в один бюджет подлежит зачету в счет погашения недоимки по налогу, возникшей по этому же бюджету. При этом она не подлежит зачету в счет погашения недоимки по налогу, возникшей по другому бюджету.

Поскольку на основании п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими предприятиями по месту нахождения предприятия, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, то в нашей ситуации налог на прибыль, подлежащий зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, должен уплачиваться по месту нахождения предприятия и месту нахождения его обособленного подразделения в различные бюджеты различных субъектов Российской Федерации.

На основании изложенного делаем вывод, что в данном случае (в 2007 г.) зачет суммы излишне уплаченного налога на прибыль именно по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения в счет погашения недоимки по этому налогу по месту нахождения головного предприятия налоговым органом не мог производиться самостоятельно.

Рассматривая налог на прибыль при реорганизации юридических лиц в форме присоединения, было бы совсем не лишним рассмотреть вопрос о правомерности изменения учетной политики в целях исчисления налога на прибыль.

Так, на основании ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Что такое налоговый учет, мы уже знаем, но еще раз повторимся. Это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу. Формируется он на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Сама система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. При этом предприятие исходит из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Так вот, порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Данная учетная политика утверждается соответствующим приказом руководителя.

Каждому налогоплательщику следует знать то, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать для них обязательные формы документов для налогового учета.

При этом изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций или объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком. Делается это в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. При этом они выносят соответствующее решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения.

При этом если изменения касаются применяемых методов, то изменения принимаются с начала нового налогового периода.

А если это касается изменений законодательства о налогах и сборах, то изменения в учетную политику можно внести не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

А в случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, то он также должен определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих новых видов деятельности.

Налогоплательщик, к которому в результате реорганизации присоединилось другое юридическое лицо, обязан внести на дату завершения реорганизации в свою учетную политику изменения, которые будут обеспечивать соблюдение принципа последовательности применения норм и правил налогового учета.

2.4. Налог на имущество

Известно, что объектом обложения налогом на имущество предприятий является движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Что происходит при реорганизации юридических лиц, мы уже тоже знаем. Так, в случае реорганизации право собственности на имущество, в том числе и основные средства, переходят от одного юридического лица к другому. При этом имущество отражается на балансе предприятия-правопреемника на дату завершения процедуры реорганизации, то есть на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении присоединяемого предприятия. Это подтверждается следующими положениями ГК РФ:

1) ст. 218 ГК РФ п. 2 - при реорганизации юридического лица право собственности на принадлежащее ему имущество переходит к его правопреемникам;

2) ст. 58 ГК РФ - права и обязанности при реорганизации переходят к образованным юридическим лицам на основании передаточного акта/разделительного баланса (ст. 58 ГК РФ);

3) п. 4 ст. 57 ГК РФ - юридическое лицо считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о регистрации новых юридических лиц (о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).

В Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций определен порядок составления передаточного акта/разделительного баланса, заключительной бухгалтерской отчетности и отражения полученного имущества в бухгалтерском учете предприятия-правопреемника.

На основании п. 5 Методических указаний дату составления передаточного акта определяют учредители реорганизуемого предприятия.

При этом составление передаточного акта рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или приурочивать к дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца) (п. 6 Указаний). Это означает, что передаточный акт может составляться еще до окончания процедуры реорганизации. Значит, и имущество также может передаваться правопреемнику до даты внесения записей в ЕГРЮЛ. При этом все расхождения между передаточным актом и данными заключительной бухгалтерской отчетности следует отражать в пояснительной записке к такой отчетности или делать уточнения в актах передачи.

Напомним, что в п. 11 Методических указаний уточнено, что "передача имущества и обязательств по передаточному акту... организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается". Иначе говоря, реорганизуемое предприятие, фактически передав имущество правопреемнику, не списывает данное имущество со своего баланса на дату передачи. На этом основании правопреемник также не имеет права отразить полученное имущество на указанную дату на своем балансе.

На основании п. 20 Методических указаний на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, данное лицо составляет заключительную бухгалтерскую отчетность. Его правопреемник составляет "объединенную" бухгалтерскую отчетность уже на следующий день. Таким образом, делается она на дату внесения записи в ЕГРЮЛ (дату завершения реорганизации). При этом отчетность правопреемника формируется на основе данных передаточного акта. Формируется она путем построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющегося предприятия и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющегося предприятия. Исключением служат числовые показатели, отражающие взаимные расчеты. А данные о стоимости полученных в ходе реорганизации основных средств в отчетности на дату завершения реорганизации правопреемник отражает именно по данным бухгалтерского учета присоединенного к нему предприятия (п. 24 Указаний).

Следовательно, с учетом действующих правил бухгалтерского учета при реорганизации в форме присоединения передаваемые правопреемнику основные средства отражаются на его балансе на дату завершения реорганизации (дату внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).

Однако обязанности по уплате налога на имущество при этом переходят от одного предприятия к другому только после завершения процедуры реорганизации. Это необходимо помнить и знать.

Предположим, что предприятие реорганизовано, при этом новое юридическое лицо зарегистрировано только в 2008 г. Нужно ли в этой ситуации платить налог на имущество новому юридическому лицу?

На основании п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских предприятий признается движимое и недвижимое имущество. Сюда же относится и имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

А на основании п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения. Так вот, при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, должно учитываться по его остаточной стоимости, которая должна быть сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Однако все это должно быть утверждено в учетной политике предприятия.

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд предприятия, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Это касается и объектов основных средств, которые выбывают в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях. Касается это и передачи в виде вклада в уставный капитал других предприятий.

На основании изложенного делаем вывод, что в случае перехода права собственности на имущество в порядке правопреемства от реорганизованного юридического лица к вновь образованному юридическому лицу переходит обязанность по исчислению и уплате налога на имущество. При этом у вновь возникшего лица такая обязанность возникает с момента принятия на учет указанного имущества в качестве объекта основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Происходит это на основании передаточного акта. Причем, обратите внимание, имущество, подлежащее государственной регистрации, может быть сразу принято к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, и отражать его в этом случае необходимо на счете 01 "Основные средства" (с выделением на отдельном субсчете к счету 01). Делать это можно на основании акта приема-передачи после подачи документов на государственную регистрацию, но только в том случае, если такое имущество фактически эксплуатируется (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Это означает, что налог на имущество будет платить вновь возникшее юридическое лицо.

"Горячая линия бухгалтера", N 7-8, апрель 2008 г.