Если землю купить смог, заплати тогда налог (С.А. Королев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.)

Если землю купить смог, заплати тогда налог

Уже более трех лет контролирующие органы и налогоплательщики пожинают плоды главы 31 "Земельный налог" НК РФ*(1). В процессе применения на практике норм данной главы у налогоплательщиков возникает много вопросов, о чем свидетельствуют многочисленные разъяснения уполномоченных органов. В определенных случаях не помогают и они, и тогда у хозяйствующего субъекта есть два пути. Первый - идти на поводу у чиновников невзирая на свои интересы. Второй, более агрессивный - отстаивать свою позицию в зале суда.

В данной статье рассмотрим, кто обязан уплачивать земельный налог, каков порядок его исчисления, в какой форме и как часто необходимо отчитываться перед налоговым органом, а также ответим на наиболее интересные, по мнению редакции, вопросы, с которыми могут столкнуться промышленные предприятия, выступающие в роли плательщика земельного налога.

Законодательные нормы

По общим правилам плательщиками налога на землю являются организации и физические лица (в том числе индивидуальные предприниматели), обладающие земельными участками на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения (п. 1 ст. 388 НК РФ). Так, например, если земельный участок, на котором расположен незавершенный строительством гаражный комплекс, предоставлен в постоянное (бессрочное) пользование юридическому лицу, то оно и будет плательщиком земельного налога (Письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-05-06-02/139).

В свою очередь в соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат регистрации в Едином государственном реестре*(2) органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Следовательно, основанием для исчисления земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок, то есть зарегистрированное в установленном порядке право собственности, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения. С этим соглашаются как контролирующие органы (письма Минфина России от 04.04.2008 N 03-05-05-02/19, от 28.12.2007 N 03-05-06-02/141, от 08.11.2007 N 03-05-06-02/125), так и арбитражные суды (постановления ФАС ДВО от 17.10.2007 N Ф03-А51/07-2/3199, ФАС ВВО от 03.09.2007 N А29-8059/2006а).

Столичные налоговики в Письме от 09.02.2007 N 18-12/3/12045@ указали, что если в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним отсутствует информация о существующих правах на земельные участки, то налогоплательщиков следует определять на основании:

- государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных до вступления в силу Федерального закона N 122-ФЗ*(3);

- актов о предоставлении земельных участков, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления (п. 4 ст. 8 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ).

В завершение своих рассуждений чиновники косвенно отмечают, что если правоустанавливающие документы на земельный участок отсутствуют, то обязанность по уплате земельного налога у налогоплательщика не возникает.

Бывает, что при продаже недвижимости отдельный документ, подтверждающий переход права собственности на занятый недвижимостью земельный участок, не оформляется. В связи с этим появляется вопрос: возникает ли в данном случае у собственника здания (строения, помещения) обязанность по уплате земельного налога? Для ответа следует обратиться к гражданскому законодательству.

Так, согласно п. 1 ст. 271 ГК РФ собственник здания, сооружения или иной недвижимости, находящейся на земельном участке, принадлежащем другому лицу, имеет право пользования предоставленным таким лицом под эту недвижимость земельным участком. При этом при переходе права собственности на недвижимость, находящуюся на чужом земельном участке, к другому лицу последнее приобретает право пользования соответствующим земельным участком на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник недвижимости (п. 2 ст. 271 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 552 ГК РФ по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с правом собственности на такую недвижимость передаются права на земельный участок, занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования. При продаже такой недвижимости покупатель приобретает право пользования соответствующим земельным участком на тех же условиях, что и продавец недвижимости (п. 3 ст. 552 ГК РФ). Если последний владел земельным участком на праве аренды, то покупатель с момента регистрации перехода права собственности на недвижимость приобретает право пользования земельным участком, занятым зданием, строением, сооружением и необходимым для их использования, на праве аренды независимо от того, оформлен ли в установленном порядке договор аренды между покупателем недвижимости и собственником земельного участка (постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11 (п. 14), ФАС ВВО от 28.01.2008 N А17-591/14-2007). Следует отметить, что переход права собственности на занятый недвижимостью земельный участок регламентирован ст. 35 ЗК РФ.

Таким образом, наличие обязанности по уплате земельного налога будет зависеть от того, находился ли земельный участок, занятый приобретаемой недвижимостью, в собственности продавца. Если да, то новый собственник будет плательщиком земельного налога. Если же в собственности продавца указанный земельный участок не находился, например, был оформлен договор аренды, то о присвоении новому собственнику статуса плательщика земельного налога (в отношении указанного участка) не может быть и речи. Связано это еще и с тем, что в соответствии с п. 2 ст. 388 НК РФ организации и физические лица не признаются налогоплательщиками в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

К сведению: обязанность налогоплательщика по уплате налога на землю, расположенную под строением, возникает одновременно с приобретением права собственности на это строение, и правоустанавливающим документом в этом случае служит свидетельство о праве собственности на недвижимость (Постановление ФАС ЗСО от 17.09.2007 N Ф04-6339/2007(38167-А46-26)).

Обратим внимание на Письмо Минфина России от 25.04.2007 N 03-05-06-02/38, в котором указано, что при приобретении недвижимости, находящейся на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, покупатель также не является ее собственником - соответственно, и плательщиком земельного налога.

В случае отсутствия правоустанавливающих документов Минфин рекомендует обратиться в территориальный орган Росрегистрации для оформления права на фактически используемый участок в установленном законом порядке (Письмо от 24.05.2007 N 03-05-07-02/57). При этом факт отсутствия государственной регистрации соответствующих прав на земельный участок не является основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты земельного налога. Более того, по мнению Минфина, если земельные участки долго не регистрируются, то такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от уплаты налога со всеми вытекающими отсюда последствиями - налоговая ответственность по ст. 122 НК РФ (Письмо от 29.12.2007 N 03-05-05-02/82*(4)).

Президиум ВАС также утверждает, что отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит от волеизъявления самого пользователя, не свидетельствует о том, что фактический землевладелец (землепользователь) не является плательщиком земельного налога (постановления от 12.07.2006 N 11403/05, N 11991/05). Впоследствии данная позиция находила свое отражение при рассмотрении споров на уровне федеральных арбитражных судов - постановления ФАС ЗСО от 11.03.2008 N Ф04-1521/2008(1742-А27-26), ФАС СЗО от 21.02.2008 N А56-19016/2007, ФАС ВСО от 28.11.2007 N А19-4107/07-43-Ф02-8860/07.

От редакции. Следует отметить, что часть упомянутых постановлений принята на основании Закона о плате за землю*(5), большинство положений которого утратило силу. Однако действующие нормы, регулирующие земельное законодательство, по сути остались теми же. Следовательно, данная арбитражная практика остается актуальной и по сей день.

Если недвижимость в многоквартирном доме

Яркий пример: организация приобретает помещение под офис в многоквартирном доме. С компетентным органом исполнительной власти заключен договор аренды земельного участка, на котором расположен дом.

В Письме от 11.03.2008 N 03-05-06-02/18 Минфин разъяснил порядок перехода земельного участка в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме, а также указал, с какого момента собственники помещений в многоквартирном доме будут признаваться плательщиками земельного налога. Как отмечают чиновники, порядок перехода земельного участка, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, в общую долевую собственность зависит от того, когда сформирован данный участок.

Если участок сформирован до 1 января 2005 года (дата введения в действие Жилищного кодекса) и в отношении него проведен государственный кадастровый учет, то он переходит в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме бесплатно (ст. 16 Федерального закона N 189-ФЗ*(6)). После указанной даты для формирования земельного участка любое лицо, уполномоченное собранием собственников помещений в многоквартирном доме, на основании решения собрания вправе обратиться в органы государственной власти или органы местного самоуправления с соответствующим заявлением. В этом случае с момента формирования земельного участка и проведения его государственного кадастрового учета*(7) земельный участок также бесплатно переходит в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме. По мнению Минфина, в данном случае необходимо соблюдение общего (заявительного) порядка оформления земельно-правовых отношений. Сославшись на арбитражную практику (Определение ВАС РФ от 19.10.2007 N 10248/07, постановления ФАС ВВО от 05.07.2007 N А28-8421/2006-394/30, ФАС ЗСО от 22.03.2007 N Ф04-1251/2007), чиновники при этом указали, что для оформления земельно-правовых отношений по передаче в общую долевую собственность земельного участка, который находится в государственной или муниципальной собственности и на котором расположен многоквартирный дом, необходимо издание соответствующего ненормативного акта уполномоченного органа. В свою очередь, в соответствии с п. 1 ст. 37 ЖК РФ доля конкретного собственника в праве на земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом, определяется как доля общей площади нежилого помещения, принадлежащего ему на праве собственности, в общей площади всех помещений многоквартирного дома.

В завершении Письма N 03-05-06-02/18 Минфин указал, что собственники помещений в многоквартирном доме в отношении соответствующей доли земельного участка будут признаваться плательщиками земельного налога с момента расторжения ранее заключенного договора аренды. При этом необходимо соблюдение того условия, что земельный участок сформирован и ему присвоен кадастровый номер в соответствии с земельным законодательством и законодательством о градостроительной деятельности.

Объект налогообложения

Для исчисления налога необходим объект налогообложения. В данном случае под ним следует понимать земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, а также городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, на территории которых введен земельный налог. При этом под земельным участком в качестве объекта налогообложения следует понимать часть поверхности земли, в том числе почвенный слой, границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке (Письмо Минфина России от 16.01.2008 N 03-05-04-02/01).

Обратите внимание: если земельные участки находятся в собственности областного комитета по управлению государственным имуществом и земельными ресурсами (КУГИЗР), то до приобретения этих земельных участков в собственность организациями либо предоставления их на праве постоянного (бессрочного) пользования в отношении таких земельных участков налог не исчисляется (Письмо Минфина России от 12.03.2008 N 03-05-04-02/16). Связано это с тем, что в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ субъекты РФ не могут рассматриваться в качестве организации или физического лица, поэтому указанные публично-правовые образования не могут быть признаны плательщиками земельного налога.

Земельные участки, не признаваемые объектом налогообложения, перечислены в п. 2 ст. 389 НК РФ. Так, например, земельный налог не исчисляется в отношении земельных участков из состава земель лесного фонда, а также участков, ограниченных в обороте и занятых находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда.

В продолжение разговора нужно упомянуть о Письме Минфина России от 28.03.2008 N 03-05-04-02/22, из которого можно сделать следующий вывод: земельные участки, отнесенные к землям населенных пунктов и предоставленные промышленным предприятиям, осуществляющим разработку, производство, утилизацию боеприпасов и их составных частей, а также ремонт, утилизацию вооружения и военной техники, признаются ограниченными в обороте. Таким образом, указанные земельные участки не признаются объектом налогообложения, соответственно, земельный налог в отношении них промышленные предприятия не исчисляют.

Также не следует забывать о том, что в соответствии с п. 12 ст. 396 НК РФ органы муниципальных образований ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Налоговая база и порядок ее определения

По общему правилу налоговая база определяется плательщиками земельного налога как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения (п. 1 ст. 390 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 66 ЗК РФ стоимость определяется по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель, которую осуществляют органы Федерального агентства кадастра объектов недвижимости (Роснедвижимость) не реже одного раза в пять лет и не чаще одного раза в три года (п. 3 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель*(8)). Сведения о стоимости земельных участков содержатся в государственном земельном кадастре.

Согласно п. 14 ст. 396 НК РФ кадастровая стоимость определяется на 1 января календарного года и подлежит доведению до сведения налогоплательщиков не позднее 1 марта этого же года. Как правило, в течение года кадастровая стоимость - соответственно, и налоговая база - не изменяется. Исключением являются случаи, когда кадастровая стоимость меняется из-за пересмотра результатов кадастровой оценки земли. Наиболее распространенные из таких случаев - техническая ошибка или судебное решение, влияющее на результаты оценки. В этой ситуации результаты кадастровой оценки исправляются обратным числом на дату обнаружения ошибки (вступления судебного решения в законную силу). Тогда налогоплательщику остается уточнить обязательства по земельному налогу, представив в инспекцию уточненный расчет (декларацию).

К сведению: пунктом 14 ст. 396 НК РФ установлено, что кадастровая стоимость земельных участков доводится до сведения налогоплательщиков в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 07.02.2008 N 52*(9).

Если земельные участки в течение года переводятся из одной категории в другую или меняется вид разрешенного использования земельного участка, то такие изменения следует учитывать при определении налоговой базы со следующего года (письма Минфина России от 28.01.2008 N 03-05-05-02/02, ФНС России от 22.09.2006 N ГВ-6-21/952@).

С 1 января 2008 года п. 1 ст. 391 НК РФ дополнен абзацем, который устанавливает порядок определения налоговой базы по земельным участкам, расположенным на территориях нескольких муниципальных образований (на территориях муниципального образования и городов федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга). По таким участкам налоговую базу следует определять отдельно по каждому муниципальному образованию. В отношении доли земельного участка, расположенного в границах соответствующего муниципального образования (Москвы и Санкт-Петербурга), налоговая база определяется как доля кадастровой стоимости всего участка, пропорциональная указанной земельной доле участка.

Ставки налога

Пункт 1 ст. 394 НК РФ предусматривает, что налоговые ставки, применяемые при исчислении земельного налога, устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в пределах 0,3% или 1,5% от кадастровой стоимости земельного участка. Вместе с тем могут быть определены и дифференцированные ставки в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка (п. 2 ст. 394 НК РФ).

Наиболее распространенный вопрос, волнующий налогоплательщиков, связан с изменением в течение налогового периода налоговой ставки земельного налога в случае изменения категории земли или вида разрешенного использования земельного участка.

В соответствии с п. 4 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель государственная оценка земель основывается на классификации земель по целевому назначению и виду функционального использования. Следовательно, изменение категории земли, к которой принадлежит конкретный земельный участок, или изменение вида разрешенного использования земельного участка влечет за собой изменение кадастровой стоимости земельного участка. Однако, как мы уже говорили, кадастровая стоимость и налоговая база не могут меняться в течение налогового периода, поэтому в отношении земельного участка в данном случае должна применяться налоговая ставка, установленная для той категории земли или того вида разрешенного использования земельного участка, в соответствии с которыми определена кадастровая стоимость на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Обратите внимание: контролирующие органы, давая разъяснения по подобным вопросам, придерживаются аналогичной точки зрения - письма Минфина России от 28.01.2008 N 03-05-05-02/02, от 12.10.2007 N 03-05-07-02/95, от 16.08.2007 N 03-05-07-02/81.

В любом случае изменение налоговых ставок в отношении земельных участков происходит только с подачи местных органов власти (письма Минфина России от 09.10.2007 N 03-05-06-02/116, от 11.04.2007 N 03-05-07-02/34).

Исчисление налога и авансовых платежей

В соответствии с п. 2 ст. 396 НК РФ промышленные предприятия должны самостоятельно исчислять сумму налога и авансовых платежей. При этом сумма авансовых платежей определяется как 1/4 соответствующей налоговой ставке процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 6 ст. 396 НК РФ). Следует учитывать, что с 1 января 2008 года*(10) авансовые платежи рассчитываются по итогам I, II и III кварталов текущего налогового периода*(11).

Согласно п. 1 ст. 397 НК РФ срок уплаты земельного налога и авансовых платежей определяют представительные органы муниципальных образований, однако он не может быть установлен ранее срока представления расчета по авансовым платежам.

Промышленные предприятия в отношении приобретенных (предоставленных) в собственность земельных участков для жилищного строительства (за исключением индивидуального жилищного строительства) должны применять повышенные коэффициенты и исчислять налог с момента государственной регистрации прав на эти участки вплоть до госрегистрации прав на построенный объект недвижимости (п. 15 ст. 396 НК РФ). В течение первых трех лет строительства применяется коэффициент 2, а в течение периода, превышающего указанный срок, налог исчисляется с учетом коэффициента 4. Если объект недвижимости построен до истечения трехлетнего срока, то сумма земельного налога пересчитывается с учетом коэффициента 1, при этом сумма переплаты возвращается (зачитывается) налогоплательщику в общеустановленном порядке.

Обратите внимание: если организация приобретает в собственность земельные участки для индивидуального жилищного строительства, то повышающие коэффициенты в период строительства объекта недвижимости не применяются (Письмо Минфина России от 30.11.2007 N 03-05-06-02/131). Связано это с тем, что в п. 16 ст. 396 НК РФ, устанавливающем повышенные коэффициенты для индивидуального жилищного строительства, юридические лица не поименованы.

Учитываем налог в расходах

По мнению финансового ведомства, земельный налог можно учесть при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 07.11.2007 N 03-03-06/1/778). Сославшись на пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, чиновники указали, что учитывать земельный налог в расходах следует в том отчетном периоде, в котором он признается фактически начисленным.

Минфином в Письме от 19.12.2006 N 03-03-04/2/261 было высказано следующее мнение: если объект не используется в производственной деятельности (находится на реконструкции), то препятствий по включению в состав расходов сумм земельного налога также не имеется. Аналогичная точка зрения наблюдается в Письме от 19.07.2006 N 03-03-04/1/589: расходы в виде уплаченного земельного налога по участкам, не используемым в деятельности и переданным в безвозмездное пользование третьим лицам, учитываются при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Обратите внимание: в Письме от 16.06.2006 N 03-03-04/3/12 Минфин высказал прямо противоположную позицию: суммы земельного налога, уплаченного за период, в котором земельный участок, приобретенный в собственность в целях использования в направленной на получение дохода деятельности, фактически не использовался в хозяйственной деятельности организации, не учитываются при исчислении налога на прибыль, поскольку не отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть не являются экономически необоснованными. Аналогичные выводы содержит Письмо УМНС по г. Москве от 21.01.2004 N 26-12/03958.

Вместе с тем, по мнению автора, учитывая более поздние разъяснения контролирующих органов по данному вопросу, проблем с учетом земельного налога в составе расходов по налогу на прибыль быть недолжно.

Определенный интерес у плательщиков земельного налога вызовет Письмо Минфина России от 28.02.2008 N 03-03-05/14, в котором разъяснен порядок учета расходов по уплате земельного налога в отношении участков, на которых расположены объекты непроизводственной сферы (общежития, оздоровительные лагеря и прочие). По мнению чиновников, такие объекты в целях исчисления налога на прибыль следует рассматривать в качестве объектов обслуживающих производств и хозяйств, расходы по которым следует учитывать по правилам ст. 275.1 НК РФ. Напомним, в соответствии с данной нормой налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Однако в Письме от 11.07.2007 N 03-03-06/1/481 в отношении объектов непроизводственной сферы Минфин был более снисходителен: расходы в виде сумм земельного налога по занятым непроизводственными объектами земельным участкам, начисленного в соответствии с установленным законодательством РФ порядком, следует учитывать в том отчетном периоде, в котором такой налог признается фактически начисленным. Как видим, о ст. 275.1 НК РФ даже не упоминается. Более того, в письме финансисты указали, что сумма начисленного земельного налога для целей налогообложения прибыли признается расходом независимо от целевого использования земельных участков. Суды, кстати, тоже склоняются к тому, что в схожих ситуациях исчислять отдельно налоговую базу в отношении объектов непроизводственной сферы нет необходимости.

Постановление ФАС ВСО от 09.06.2007
N А58170/06-Ф022502/07, А58170/06-Ф022504/07, А58170/06-Ф022735/07

Налогоплательщику по договору аренды переданы объекты как производственного, так и непроизводственного назначения. По мнению контролеров, в такой ситуации часть арендной платы по непроизводственным объектам необходимо включить в отдельную налоговую базу по правилам ст. 275.1 НК РФ. Однако суд встал на защиту налогоплательщика и указал, что арендная плата в таком случае является единым расходом, связанным с производственной деятельностью организации, и должна учитываться полностью.

Постановление ФАС ЗСО от 03.07.2007 N Ф044416/2007(35835-А4637)

В данном документе суд также оказался на стороне организации и не поддержал налоговиков, требовавших от нее учесть по правилам ст. 275.1 НК РФ сумму целевого сбора на содержание милиции в отношении пионерского лагеря. Суд заявил: поскольку плательщиком сбора является само юридическое лицо, затраты по уплате сбора признаются на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на уплату налогов и сборов.

Обратите внимание: несмотря на то, что указанная арбитражная практика затрагивает несколько иную ситуацию, аргументы, приведенные в постановлениях, применимы и в рассматриваем случае.

В бухгалтерском учете при отражении хозяйственных операций на счетах земельный налог включают в состав расходов по обычным видам деятельности.

Отчитываемся перед налоговым органом

Итак, отчетными периодами по земельному налогу являются I, II и III кварталы, по истечении которых (не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным кварталом) представляются расчеты по авансовым платежам*(12) по земельному налогу (п. 2 ст. 398 НК РФ).

Налоговым периодом, как и прежде, является календарный год (ст. 393 НК РФ). Причем вопрос о декларировании по итогам года необходимо закрыть не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, посредством представления в налоговый орган соответствующей декларации*(13). В противном случае будут применены штрафные санкции.

В соответствии с п. 1 ст. 398 НК РФ отчетность по земельному налогу представляется организациями в налоговый орган по месту нахождения земельного участка. Обязанность по представлению форм отчетности (декларации по налогу, расчеты по авансовым платежам) по земельному налогу возникает у промышленных предприятий, которые являются плательщиками данного налога (Письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-05-04-02/14, Постановление ФАС ДВО от 08.11.2007 N Ф03-А04/07-2/4966). Другими словами, если предприятие имеет в собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования земельные участки, которые в соответствии с п. 2 ст. 389 НК РФ не признаются объектом налогообложения, то обязанности по исчислению земельного налога, равно как и по представлению в налоговый орган форм отчетности по данному налогу, у предприятия не возникает (см. также Письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-05-04-02/20). Однако на практике промышленные предприятия нередко владеют "разношерстными" земельными участками. Как быть в этом случае?

На этот вопрос Минфин ответил в Письме от 14.03.2008 N 03-05-05-02/13 (доведено ФНС до нижестоящих налоговых органов Письмом 03.04.2008 N ШС-6-3/253@): если организация обладает на праве постоянного (бессрочного) пользования несколькими земельными участками, лишь часть из которых не признается объектом налогообложения по земельному налогу, то представлять в инспекцию налоговую отчетность по данному налогу нужно только в отношении земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. Включать при этом в отчетность сведения о земельных участках, не признаваемых объектом налогообложения по земельному налогу, нет необходимости.

Если промышленное предприятие отнесено к категории крупнейших налогоплательщиков, то при декларировании возникает такой вопрос: в какой налоговый орган следует представлять налоговую отчетность, если земельный участок и адрес местонахождения организации находятся на территориях, подведомственных разным налоговым органам? Давая разъяснения по этому вопросу в Письме от 07.02.2008 N 03-05-04-01/6, Минфин обратил внимание на то, что Налоговый кодекс не предусматривает представление данной категорией налогоплательщиков единой декларации (расчетов) по земельному налогу в целом по организации (включая все обособленные подразделения, земельные участки) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика. Поэтому данные хозяйствующие субъекты должны представлять в "свою" инспекцию налоговые декларации (расчеты), заполняемые отдельно в установленном порядке по местонахождению земельного участка. При этом на титульных листах налоговых деклараций указываются КПП налоговых органов, в которых налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения земельных участков, а также коды ОКАТО по месту уплаты денежных средств в соответствующие бюджеты.

Также следует отметить, что если кадастровая стоимость земельных участков не утверждена своевременно, то в отношении них налогоплательщик обязан представить в налоговые органы по истечении налогового (отчетного) периода "нулевую" декларацию (налоговый расчет по авансовым платежам) (Письмо Минфина России от 06.06.2006 N 03-06-02-02/75*(14)). При этом заполняется титульный лист декларации (расчета), а во всех строках, где указываются показатели и значения показателей, необходимо проставить нули.

После утверждения кадастровой стоимости земли по состоянию на 1 января соответствующего налогового периода налогоплательщику необходимо представить уточненную декларацию за соответствующий налоговый период.

Аналогичная ситуация складывается в случае, если не определен порядок доведения кадастровой стоимости земельного участка до налогоплательщиков или порядок был определен, однако налогоплательщик не был оповещен о ней. В последнем случае "уточненка" подается в налоговый орган после получения официальных сведений о кадастровой стоимости земельных участков в установленном порядке.

С.А. Королев,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Глава 31 НК РФ начала действовать 01.01.2005 (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ).

*(2) Государственная регистрация прав на землю обойдется промышленному предприятию в 7 500 руб. - в виде уплаты государственной пошлины (пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

*(3) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(4) Данное письмо доведено ФНС до нижестоящих налоговых органов Письмом от 07.02.2008 N ШС-6-3/79@.

*(5) Закон РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю".

*(6) Федеральный закон от 29.12.2004 N 189-ФЗ "О введении в действие Жилищного кодекса РФ".

*(7) Следует отметить, что проведение государственного кадастрового учета является обязательным условием для признания собственников нежилых помещений плательщиками земельного налога в отношении земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом (Письмо Минфина России от 01.08.2007 N 03-05-06-02/87).

*(8) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 N 316.

*(9) Дата вступления документа в силу - 20.02.2008.

*(10) Дата вступления в силу Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ.

*(11) Напомним, в соответствии с п. 1 ст. 393 НК РФ налоговым периодом по земельному налогу является календарный год.

*(12) Форма расчета утверждена Приказом Минфина России от 19.05.2005 N 66н.

*(13) Форма декларации по земельному налогу утверждена Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 124н.

*(14) Доведено ФНС до нижестоящих налоговых органов Письмом от 18.07.2006 N ММ-6-21/684@.