Безвозмездное пользование имуществом: налоговые проблемы ссудодателя и ссудополучателя (А.Н. Медведев, "Ваш налоговый адвокат", N 4, апрель 2008 г.)

Безвозмездное пользование имуществом:
налоговые проблемы ссудодателя и ссудополучателя

Статьей 689 ГК РФ предусмотрено, что по договору безвозмездного пользования (ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Пунктом 1 ст. 689 ГК РФ установлено, что к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные гражданским правом для договоров аренды.

Хотя ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 22 апреля 2003 г. по делу N Ф08-780/2003 и признал, что согласно ст. 575 ГК РФ дарение, включая безвозмездную передачу прав, в отношениях между коммерческими организациями не допускается, поскольку передача имущества в безвозмездное пользование является формой дарения, так как представляет собой безвозмездную передачу имущественных прав, в Постановлении ФАС Московского округа от 28 января 2004 г. по делу N КА-А41/11444-03 отмечено: "Ни гражданским, ни налоговым законодательством не установлено запрета для коммерческих организаций передавать имущество в безвозмездное пользование. Целесообразность и хозяйственная обоснованность решений и действий руководителей коммерческих организаций проверяется и оценивается их собственником".

Рассмотрим налоговые последствия договора ссуды для сторон данной сделки: ссудодателя и ссудополучателя.

Налоговые последствия у ссудодателя

Амортизация. Согласно правилам бухгалтерского учета имущество, переданное в безвозмездное пользование, продолжает амортизироваться у ссудодателя. Однако в налоговом учете в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ такое имущество не включается в состав амортизируемого и по нему амортизация не начисляется. В практике встречаются случаи, когда производитель продукции передает розничным перепродавцам вместе с товаром оборудование, необходимое для дальнейшей реализации товаров (например, холодильное). Если плата за пользование данным оборудованием включена в цену реализации продукции, собственник оборудования может обосновать начисление в налоговом учете амортизации по переданному имуществу (см., в частности, Постановление ФАС Уральского округа от 17 декабря 2007 г. по делу N Ф09-10398/07-СЗ).

Передача имущества в безвозмездное пользование - объект обложения НДС. Статьей 146 НК РФ установлено, что объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг), в том числе и на безвозмездной основе (обратим внимание на тот факт, что о безвозмездной передаче имущественных прав в упомянутой статье почему-то речь не идет). При этом в силу п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база должна рассчитываться исходя из цен, "определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса", т.е. из рыночных.

Так что же такое "безвозмездное пользование имуществом": безвозмездная передача имущественных прав или же безвозмездное оказание услуг? И как при этом согласно п. 1 ст. 154 НК РФ должна быть определена "рыночная" цена данной сделки в соответствии со ст. 40 Кодекса?

Подавляющее большинство арбитражных судов пришли к выводу, что для целей налогообложения передача имущества в безвозмездное пользование является услугой и налоговая база по НДС должна исчисляться исходя из рыночных цен аренды аналогичного имущества (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21 июля 2006 г. по делу N А26-2227/2006-211, ФАС Волго-Вятского округа от 27 марта 2006 г. по делу N А82-9753/2005-14, ФАС Уральского округа от 3 декабря 2002 г. по делу N Ф09-2516/02-АК, ФАС Московского округа от 31 июля 2002 г. по делу N КА-А40/4936-02, ФАС Центрального округа от 22 марта 2002 г. по делу N А54-3052/01-С2 и др.).

Однако при исчислении НДС необходимо обеспечить сопоставимость положений договора ссуды и договора аренды, условия которого принимаются в качестве рыночных (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28 июля 2006 г. по делу N А26-10169/2005-216 и ФАС Московского округа от 24 июня 2002 г. по делу N КА-А40/3980-02).

В Постановлении ФАС Уральского округа от 24 декабря 2003 г. по делу N Ф09-4389/03-АК было признано недопустимым использовать затратный метод, однако в Постановлении этого же суда от 20 августа 2007 г. по делу N Ф09-6476/07-С2 было отмечено, что налоговая база по НДС может быть определена исходя из рыночной стоимости оказанной услуги по предоставлению имущества в безвозмездное пользование, т.е. исходя из затрат ссудодателя, а именно из суммы начисленной амортизации по переданному имуществу. Правомерность данного метода подтверждена и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19 июня 2006 г. по делу N Ф04-4109/2005(23507-А27-40).

Расходы по переданному имуществу. Как при передаче имущества в безвозмездное пользование, так и при его обслуживании в течение всего времени нахождения у ссудополучателя могут возникать определенные расходы (на транспортировку, ремонт, хранение, обеспечение расходными материалами и т.п.). Эти расходы согласно договору ссуды могут быть возложены и на ссудополучателя, и на ссудодателя.

Однако поскольку все затраты ссудодателя, связанные с договором ссуды, не преследуют цель извлечь доход от данной сделки (на то она и "безвозмездная"), то они на основании п. 16 ст. 270 НК РФ не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Единственное исключение установлено подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ: в состав прочих расходов включаются "расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также топливо для приготовления пищи)".

Налоговые последствия у ссудополучателя

Безвозмездное пользование имуществом - доход. В абзаце 2 п. 8 ст. 250 НК РФ содержится следующая регламентация: "При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки".

Обратим внимание на то, что доходом признаются безвозмездно полученные имущество, работы, услуги и имущественные права, а оценка предусмотрена только для имущества, работ и услуг!

Тем не менее в п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98) указано, что ссудополучатель получает экономическую выгоду в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями, которая является его внереализационным доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль. При этом принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью. В письме Минфина России от 19 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/359 было предложено при расчете внереализационного дохода за основу брать рыночные цены на аренду аналогичного имущества.

Таким образом, арбитражные суды вправе применять аналогию при разрешении налоговых споров, при этом "аренда" и "ссуда" (по мнению судов) являются аналогами с точки зрения рыночной цены, несмотря на то, что ссуда императивно безвозмездна (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11 октября 2006 г. по делу N Ф04-6725/2006(27205-А27-26), ФАС Уральского округа от 11 сентября 2006 г. по делу N Ф09-6958/06-С7, ФАС Поволжского округа от 13 июня 2006 г. по делу N А55-22580/05-30, ФАС Северо-Западного округа от 7 марта 2006 г. по делу N А56-42032/04 и др.).

При этом в Постановлении ФАС Поволжского округа от 13 июня 2006 г. по делу N А56-22580/05-30 признано правомерным доначисление внереализационного дохода ссудополучателю исходя из средней расчетной ставки арендной платы, установленной мэром города, которая значительно ниже рыночных цен.

Однако в любом случае при доначислении дохода исходя из рыночных цен должна быть обеспечена сопоставимость условий договора и периода его действия. На данное, более чем очевидное обстоятельство было обращено внимание в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7 марта 2006 г. по делу N А56-42032/04 (налоговый орган к периоду безвозмездного пользования автомобилем пытался применить арендные ставки, которые сложились на рынке спустя два года!).

Следует также иметь в виду, что если правилами бухгалтерского учета предусмотрено отражение безвозмездно полученного имущества, то в отношении безвозмездно полученных услуг подобных правил не установлено. На данное обстоятельство обращено внимание в Постановлении ФАС Поволжского округа от 13 июня 2006 г. по делу N А55-22580/05-30.

Расходы по полученному имуществу. Согласно ст. 695 ГК РФ в ходе безвозмездного пользования ссудополучатель может нести определенные расходы по поддержанию полученной вещи в исправном состоянии (включая текущий и капитальный ремонт), если только иное не предусмотрено договором ссуды.

Указанные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль ссудополучателя, если он использует полученное имущество в своей предпринимательской деятельности (см. письма УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889 и от 13 марта 2003 г. N 26-08/13973 и Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25 октября 2004 г. по делу N А43-12307/2004-35-128, ФАС Дальневосточного округа от 11 ноября 2003 г. по делу N А37/03-2/2706, ФАС Западно-Сибирского округа от 24 сентября 2003 г. по делу N Ф04/4850-1421/А46-2003, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 июня 2003 г. по делу N А19-20327/02-24-Ф02-1841/03-С1 и др.).

Вместе с тем в Постановлении ФАС Уральского округа от 28 мая 2002 г. по делу N Ф09-1077/02-АК было отмечено, что ссудополучатель не вправе уменьшать свою налогооблагаемую прибыль на ремонт полученного в безвозмездное пользование имущества, если договором ссуды эти обязанности возложены на ссудодателя.

В заключение сделаем следующие выводы. Совершая сделку по передаче имущества в безвозмездное пользование, стороны данной сделки должны четко осознавать, что она не является для них абсолютно безвозмездной, поскольку порождает публичные обязательства по исчислению: у ссудодателя - НДС, а у ссудополучателя - налога на прибыль организаций.

А.Н. Медведев,

главный аудитор ЗАО "Аудит БТ", член Научно-экспертного

совета Палаты налоговых консультантов, канд. экон. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 4, апрель 2008 г.