Об учете для целей налогообложения прибыли отдельных прочих расходов (Ю.М. Лермонтов, "Налоговый вестник", N 4, апрель 2008 г.)

Об учете для целей налогообложения прибыли отдельных прочих расходов

1. Общие положения

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 НК РФ установлен перечень расходов, связанных с производством и реализацией, и по правилам данной статьи Кодекса расходы классифицируются в зависимости от их функционального назначения и экономического содержания.

По функциональному назначению выделяют, в частности, прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Перечень таких расходов установлен ст. 264 НК РФ и не является закрытым. Это обстоятельство фактически позволяет учесть для целей налогообложения прибыли любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то есть любые расходы, удовлетворяющие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

2. Расходы на сертификацию

При отнесении затрат на сертификацию в состав расходов для целей налогообложения прибыли налогоплательщикам необходимо учитывать положения Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (далее - Закон N 184-ФЗ), ст. 2 которого установлено, что сертификация - это форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров.

Согласно ст. 20 Закона N 184-ФЗ сертификация является формой подтверждения соответствия и осуществляется в добровольной и обязательной форме.

В то же время нормы законодательства о налогах и сборах не устанавливают зависимости признания расходов на сертификацию для целей налогообложения прибыли от того, носит данная сертификация обязательный или добровольный характер.

В письме Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/11 указано, что расходы на сертификацию системы менеджмента качества (расходы на обучение специалистов, консультационные расходы и расходы на проведение обязательного аудита) не относятся к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли, так как система менеджмента качества не является продукцией или услугой организации, реализуемой потребителям (заказчикам), и, следовательно, расходы на ее сертификацию не учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией.

По мнению УФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 27.01.2006 N 20-12/5511, расходы, произведенные в рамках работ, связанных с получением сертификата о внедрении и применении системы менеджмента качества товаров в соответствии с международным стандартом, выдаваемого органом по сертификации систем качества, в том числе консультационные расходы, расходы на оказание методической помощи в подготовке к сертификации, расходы на проведение экспертизы документов, проверки и оценки системы менеджмента качества, могут равномерно включаться в состав расходов текущих (налоговых) периодов в течение всего срока действия сертификата.

Мнение УФНС России по г. Москве подтверждается судебной практикой. Так, согласно постановлению ФАС Уральского округа от 19.01.2006 N Ф09-6174/05-С7 налогоплательщик правомерно, по мнению суда, включил в состав расходов затраты на сертификацию системы менеджмента качества выпускаемой продукции, поскольку данные затраты относились к расходам, перечисленным в подпунктах 2 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Согласно вышеназванным нормам, а также п. 1 ст. 272, п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на сертификацию продукции и услуг признаются прочими расходами организации и входят в состав косвенных расходов, подлежащих учету в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

ФАС Северо-Западного округа рассмотрел в постановлении от 12.02.2007 N А66-13850/2005 ситуацию, при которой в результате осуществления исполнителями различного рода услуг (презентация, аудит, экспертиза документов и т.д.) налогоплательщик получил сертификат одобрения от 04.11.2004, который подтверждал соответствие применяемой налогоплательщиком системы управления качеством требованиям и стандартам ДИНЕН ИСО 9001:2000 в области проектирования, разработки и производства теплообменников (радиаторов) различного назначения.

Суд отметил, что качество является неотъемлемой характеристикой товара. Следовательно, расходы налогоплательщика на сертификацию системы управления качества связаны с производством и реализацией товара, а согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся и другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией.

Кроме того, в соответствии с подпунктами 2, 15 и 35 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на сертификацию продукции и услуг, на консультационные и иные аналогичные услуги, расходы некапитального характера относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Суд установил, что соответствие понесенных налогоплательщиком расходов требованиям, содержащимся в п. 1 ст. 252 НК РФ, подтверждается имеющимися в деле документами.

В то же время суд с учетом п. 1 ст. 272 и п. 1 ст. 318 НК РФ обратил внимание на то, что срок действия сертификата был установлен с 4 ноября 2004 года по 3 ноября 2007 года. Следовательно, налогоплательщик использовал сертификат одобрения начиная с 4 ноября 2004 года. По мнению суда, в таком случае расходы налогоплательщика, связанные с сертификацией системы управления качеством выпускаемой продукции, были в данном случае необоснованно включены в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в 2003 году и в январе-октябре 2004 года.

3. Расходы на услуги брокера

В соответствии со ст. 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Согласно ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 "Поручение" или 51 "Комиссия" ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям главы 52 настоящего Кодекса или существу агентского договора.

В соответствии со ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Таким образом, агентский договор относится к числу договоров, направленных на предоставление услуг (совершение по поручению принципала юридических и иных действий).

По мнению УМНС России по г. Москве, изложенному в письме от 20.11.2003 N 26-12/65228, доход организации-агента в виде агентского вознаграждения является доходом от реализации услуг.

На основании подпунктов 3 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы организации-принципала в виде вознаграждения, выплачиваемого агенту, могут быть для целей налогообложения прибыли отнесены к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, при условии соответствия вышеуказанных расходов организации-принципала критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 20.02.2007 N А12-12891/06 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщиком в рамках выполнения контракта с иностранной организацией на строительство корпуса химовоза*(1) было заключено комиссионное соглашение.

В соответствии с его условиями иностранная организация выполняла функции брокера, а именно: осуществляла организацию переговоров и оказывала содействие в решении всех технических и коммерческих вопросов, участвовала во всех переговорах, касающихся строительства корпуса химовоза, участвовала в окончательной сдаче корпуса, контролировала своевременную отправку и комплектность оборудования и материалов, поставляемых покупателем по контракту. В подтверждение факта оказания услуг брокера налогоплательщиком представлен акт о выполнении услуг брокера. Оплата комиссионного вознаграждения была произведена 3 декабря 2003 года в полном объеме. В бухгалтерском учете организации затраты по комиссионному вознаграждению за услуги брокера были учтены в составе расходов в декабре 2003 года.

Однако по результатам проведения налоговой проверки налоговый орган установил, что комиссионное вознаграждение за услуги брокера должно было быть учтено в составе расходов в ноябре 2003 года. Не отразив комиссионное вознаграждение в ноябре 2003 года, налогоплательщик занизил фактическую себестоимость корпуса химовоза, чем не предотвратил отрицательный результат по контракту от 28.01.2003. И поскольку комиссионное вознаграждение за услуги брокера не было включено в себестоимость корпуса химовоза, следовательно, оно не было предъявлено покупателю и не могло быть им оплачено, соответственно расходы на оплату услуг брокера являлись экономически необоснованными.

Однако суд признал, что услуги, оказанные иностранной организацией, были непосредственным образом связаны со строительством и поставкой корпуса химовоза. Следовательно, расходы на оплату услуг брокера были произведены налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода от реализации корпуса химовоза. Факт оказания услуг и их оплаты подтверждался соответствующими документами: актом о выполнении брокерских услуг и выпиской банка. Какие-либо претензии к данным документам со стороны налогового органа отсутствовали.

При этом суд отметил, что в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на услуги брокера (комиссионное вознаграждение) относятся к прочим расходам на производство и реализацию. Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ данные расходы являются косвенными расходами и в соответствии с подпунктом 3 п. 7 ст. 272 настоящего Кодекса признаются на дату проведения расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров.

Как следовало из материалов дела, окончательная оплата за брокерские услуги по комиссионному соглашению была произведена налогоплательщиком 3 декабря 2003 года. Следовательно, по мнению суда, расходы в виде комиссионного вознаграждения за услуги брокера были правомерно учтены налогоплательщиком в декабре 2003 года.

4. Расходы на проведение медицинских осмотров работников

Подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Согласно ст. 212 Трудового кодекса Российской Федерации в обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда входят:

- в случаях, предусмотренных трудовым законодательством, законами и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, - организация проведения за счет собственных средств работодателя обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований) работников по их просьбам в соответствии с медицинским заключением с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований);

- санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников согласно требованиям охраны труда.

В соответствии с п. 5.2.25 Положения о Министерстве здравоохранения и социального развития Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 321, к полномочиям Минздравсоцразвития России относится определение порядка проведения обязательных медицинских осмотров.

Перечни вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядок проведения этих осмотров (далее - Порядок) утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83.

На основании п. 3.3 Порядка частота проведения периодических медицинских осмотров (обследований) определяется территориальными органами Роспотребнадзора совместно с работодателем исходя из конкретной санитарно-гигиенической и эпидемиологической ситуации. При этом периодические медицинские осмотры (обследования) должны проводиться не реже чем один раз в два года.

Согласно п. 6 и 7 Порядка работникам, занятым на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами в течение пяти и более лет, периодические медицинские осмотры (обследования) проводятся в центрах профпатологии и других медицинских организациях, имеющих лицензии на экспертизу профпригодности и экспертизу связи заболевания с профессией, один раз в пять лет.

По мнению УФНС России по г. Москве, изложенному в письмах от 16.08.2006 N 20-12/72394 и от 28.06.2005 N 20-12/46417, расходы на проведение медицинских осмотров иных работников организации, для которых такие медицинские осмотры не являются обязательными, не признаются обоснованными и, как следствие, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы организации на лечение заболеваний работников общего профиля, на профилактические и реабилитационные медицинские услуги, направленные на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников, не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 29 ст. 270 НК РФ.

В то же время в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение страховой деятельности в Российской Федерации.

5. Расходы на аудиторские услуги

Согласно подпункту 17 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на аудиторские услуги.

По мнению УМНС России по г. Москве, изложенному в письме от 05.08.2003 N 26-12/43194, подпункт 17 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит каких-либо ограничений и исключений по отнесению расходов на аудиторские услуги в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли при проведении добровольного аудита.

При решении вопроса о правомерности отнесения расходов на аудиторские услуги к затратам организации, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, налогоплательщикам необходимо определить соответствие оказанных услуг понятию аудиторских услуг, их экономическую оправданность, производственный характер их осуществления (установить, связаны ли эти расходы с производственной деятельностью, направленной на получение дохода).

Таким образом, расходы на аудиторские услуги, оказанные организации в соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 119-ФЗ), могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при установлении их экономической оправданности и документального подтверждения, в том числе первичными документами, договором об оказании аудиторских услуг, аудиторским заключением.

В соответствии со ст. 7 Закона N 119-ФЗ установлено понятие "обязательный аудит", под которым понимается ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Обязательный аудит осуществляется:

- если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества (подпункт 1 п. 1 ст. 7 Закона N 119-ФЗ);

- если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией или налогоплательщиком взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц (подпункт 2 п. 1 ст. 7 Закона N 119-ФЗ);

- если объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 000 раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда (МРОТ) или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 000 раз установленный законодательством Российской Федерации МРОТ (подпункт 3 п. 1 ст. 7 Закона N 119-ФЗ);

- если организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, при условии, что финансовые показатели его деятельности соответствуют подпункту 3 п. 1 ст. 7 Закона N 119-ФЗ. Для муниципальных унитарных предприятий финансовые показатели могут быть понижены законом субъекта Российской Федерации (подпункт 4 п. 1 ст. 7 Закона N 119-ФЗ);

- если обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом (подпункт 5 п. 1 ст. 7 Закона N 119-ФЗ).

Согласно п. 2 ст. 7 Закона N 119-ФЗ обязательный аудит проводится аудиторскими организациями.

При этом следует отметить, что постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 01.04.2003 N 4-П данное положение признано не противоречащим Конституции Российской Федерации.

Часто налоговые органы оспаривают экономическую обоснованность и связь с деятельностью, направленной на получение доходов, затрат на проведение добровольного аудита и исключают такие затраты из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Такая позиция налоговых органов не находит поддержки в арбитражных судах (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2005 N А66-12629/2004, ФАС Северо-Кавказского округа от 03.05.2005 N Ф08-1643/2005-689А).

6. Расходы на услуги по управлению производством

Согласно подпункту 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

По мнению налоговых органов (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 03.11.2004 N 26-12/71413), при формировании налоговой базы для расчета налога на прибыль организация может учесть расходы на оплату услуг сторонней фирмы по осуществлению ею услуг по управлению, произведенные в рамках заключенного договора. При этом необходимо, чтобы расходы соответствовали определенным критериям (например, были связаны с производственной деятельностью), а также имелись в наличии заключенный договор, платежное поручение и акт выполненных работ.

Согласно ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В арбитражной практике возникают споры о правомерности включения в состав прочих расходов на основании подпункта 18 п. 1 ст. 264 НК РФ стоимости услуг по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа.

По мнению арбитражных судов, расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.07.2006 N А74-3953/05-Ф02-3313/06-С1, ФАС Центрального округа от 11.07.2006 N А35-10272/04-С23).

ФАС Уральского округа в постановлении от 10.05.2007 N Ф09-3333/07-С3 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщиком были заключены договоры об исполнении полномочий единоличного исполнительного органа налогоплательщика, об оказании услуг по осуществлению полномочий начальника подразделения, об оказании услуг по осуществлению полномочий главного бухгалтера. Надлежащее исполнение вышеуказанными лицами, обладавшими соответствующей квалификацией и опытом работы в вышеназванных сферах, обязанностей по договорам и выплата вознаграждений, предусмотренных договорами, были подтверждены документально.

Кроме того, суд установил, что налогоплательщик учел реальные хозяйственные операции, возникшие из договоров по управлению налогоплательщиком и его отдельными подразделениями. В результате использования спорных форм управления был получен положительный экономический эффект: финансовым результатом деятельности налогоплательщика стало значительное увеличение прибыли.

Избранный налогоплательщиком метод управления, по мнению суда, не противоречил действовавшему законодательству, в том числе налоговому.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что спорные затраты отвечали всем законодательно предусмотренным требованиям для включения в расходы для целей налогообложения прибыли, поскольку были связаны с производством, экономически обоснованы и документально подтверждены.

В соответствии со ст. 42 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество вправе передать по договору полномочия своего единоличного исполнительного органа управляющему, если такая возможность прямо предусмотрена уставом. Договор с управляющим подписывается от имени общества лицом, председательствовавшим на общем собрании участников организации, утвердившем условия договора с управляющим, или участником организации, уполномоченным решением общего собрания участников.

Согласно п. 1 ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров полномочия единоличного исполнительного органа могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему). Решение о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющей организации или управляющему принимается общим собранием акционеров только по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что спорные услуги по управлению производством были непосредственно связаны с производственной деятельностью налогоплательщика и были подтверждены соответствующими документами.

7. Расходы на проживание в гостинице представителей других
организаций

Согласно подпункту 22 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включаются представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других делегаций, участвующих в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества.

Пункт 2 ст. 264 НК РФ относит к представительским расходам затраты налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, независимо от места проведения вышеуказанных мероприятий; расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для вышеуказанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах; транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и обратно; буфетное обслуживание во время переговоров, оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

В силу п. 42 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 Кодекса.

Таким образом, согласно п. 2 ст. 264 НК РФ не все расходы, понесенные налогоплательщиком, подпадают под определение представительских расходов для целей налогообложения главы 25 НК РФ.

Минфин России и налоговые органы запрещают относить к представительским следующие виды расходов:

- на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера (письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157);

- на приобретение подарков для деловых партнеров;

- на оформление виз для иностранных партнеров (письмо УМНС России по г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6751);

- на оформление помещений для проведения официального приема (письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777);

- на оплату аренды помещения, в котором проводится официальный прием (письмо Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/29).

По мнению налоговых органов (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 21-11/113019@), при отсутствии документального подтверждения представительских расходов налогоплательщика вышеуказанные расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как не соответствуют предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ. Вышеизложенное подтверждается судебной практикой (постановление ФАС Московского округа от 12.09.2005 N КА-А40/8426-05).

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27) рассмотрена ситуация, при которой налогоплательщик отнес на расходы при исчислении налога на прибыль представительские расходы, в том числе на проживание в гостинице представителей других организаций.

Судом было установлено, материалами дела было подтверждено, что приглашенные представители других организаций являлись руководителями участников организации-налогоплательщика, которые прибыли на заседание руководящего органа налогоплательщика, а также представителями юридических лиц, прибывших для участия в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества.

При этом суд пришел к выводу, что понятие "обслуживание" в смысле п. 2 ст. 264 НК РФ имеет широкий спектр, куда в соответствии с положениями ст. 11 Кодекса можно отнести в том числе и обеспечение жильем прибывшего из другого населенного пункта.

Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части отнесения на расходы при исчислении налога на прибыль представительских расходов, в том числе на проживание в гостинице представителей других организаций, были удовлетворены.

8. Расходы на маркетинговые услуги

В соответствии с подпунктом 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

В договоре на оказание маркетинговых услуг должен содержаться перечень конкретных видов услуг и должна быть сформулирована цель их оказания.

Таким образом, согласно подпункту 27 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по оплате организацией маркетинговых услуг можно включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, соблюдая все установленные законодательством условия, указанные в п. 1 ст. 252 НК РФ. В соответствии с действующей арбитражной практикой налоговые органы должны при рассмотрении дела в арбитражном суде документально подтвердить экономическую необоснованность включения затрат для целей налогообложения прибыли.

Следовательно, организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму, выплаченную специализированной организации за проведение маркетинговых исследований, поскольку они направлены на получение дохода (экономически оправданны) и оказаны в соответствии с договором на оказание маркетинговых услуг [документально подтверждены актом выполненных работ (услуг) с указанием видов выполненных работ (услуг) или ссылкой на пункт договора, где расшифровываются виды маркетинговых исследований].

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 01.03.2007 N А33-10956/06-Ф02-725/07 отметил, что налогоплательщик (заказчик) заключил с организацией-исполнителем договор на оказание услуг, предметом которого стало оказание исполнителем маркетинговых услуг, привлечение покупателей, оформление торгового зала, изучение покупательского спроса, возрастных категорий покупателей. Организацией-исполнителем были произведены для налогоплательщика маркетинговые исследования. Факт оплаты вышеуказанных услуг был подтвержден квитанцией к приходному кассовому ордеру.

Арбитражный суд, исследовав и оценив в совокупности представленные в дело доказательства (договор, акт приемки-передачи, счета-фактуры, квитанции к приходному кассовому ордеру, рекомендации по результатам проведенных исследований), пришел к выводу, что понесенные налогоплательщиком по договору с организацией-исполнителем расходы были экономически обоснованы и документально подтверждены.

Доводы налогового органа о необходимости представления налогоплательщиком отчета об итогах произведенных исследований, который должен содержать информацию о предмете исследований, раскрывать методы сбора данных, отражать выводы, полученные в результате проделанной работы, а также о том, что маркетинговые услуги можно было отнести к расходам только в случае, если их результаты позволили получить прибыль, были отклонены судом, поскольку ни гражданским, ни налоговым законодательством не предусмотрено в качестве обязательного условия составление отчета по договору об оказании услуг.

Кроме того, в материалах дела имелись письменные рекомендации организации-исполнителя, которые были составлены по результатам проведенных маркетинговых исследований и раскрывали их характер, содержали сведения о методе сбора информации, а также отражали выводы, полученные в результате проделанной работы.

По мнению суда, при толковании ст. 252 НК РФ необходимо исходить из того, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика.

При таких обстоятельствах арбитражный суд признал, что затраты на маркетинговые услуги, оказанные организацией-исполнителем, были экономически обоснованы, документально подтверждены и соответствовали требованиям ст. 252 НК РФ.

Таким образом, по мнению арбитражных судов, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные в отчетном налоговом периоде доходы на сумму произведенных им расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), при условии обоснованности таких расходов, то есть при наличии экономической оправданности понесенных расходов.

Произведенные налогоплательщиком расходы на оплату маркетинговых услуг не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если не обладают характером реальных затрат и не имеют связи с текущей производственной деятельностью налогоплательщика (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2005 N А13-16254/2004-15, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.05.2005 N А19-29167/05-15-Ф02-2104/05-С1, от 06.04.2006 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.2006 N А82-8772/2005-37).

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Химовоз - наливное судно для перевозки жидких и расплавленных химических веществ (за исключением сжиженных газов), опасных для людей и окружающей среды.