О налоговом учете расходов на подготовку и переподготовку кадров (О.А. Мясников, "Налоговый вестник", N 4, апрель 2008 г.)

О налоговом учете расходов на подготовку и переподготовку кадров

1. Положения законодательства о налогах и сборах

В соответствии с подпунктом 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 данной статьи Кодекса, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно п. 3 ст. 264 НК РФ вышеуказанные расходы включаются в состав прочих расходов:

- если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

- если подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, отвечающих в соответствии с законодательством Российской Федерации за поддержание квалификации работников ядерных установок, - работники этих установок;

- если программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

При условии выполнения вышеназванных требований налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму затрат на обучение своих сотрудников. Подтверждение тому - арбитражная практика, в том числе постановление ФАС Уральского округа от 12.07.2007 N Ф09-5318/07-С3 по делу N А60-35621/06.

Необходимо отметить, что право на включение в состав расходов для целей налогообложения затрат на подготовку и переподготовку кадров п. 3 ст. 264 НК РФ не поставлено в зависимость от прохождения обучающимся всей программы обучения и получения им на руки специального документа (постановление ФАС Поволжского округа от 01.12.2006 по делу N А65-35143/2005-СА1-19).

2. Нормы трудового законодательства

В соответствии со ст. 196 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) работодатель определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд и организует ее проведение в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

В случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, работодатель обязан осуществлять мероприятия, направленные на повышение квалификации работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности.

Так, согласно п. 3 ст. 15 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом.

3. Что понимается под профессиональной подготовкой
и переподготовкой работников

Согласно ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося и может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, а также в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией.

Понятие "профессиональная переподготовка кадров" дано в Положении о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденном приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571, согласно которому профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования по дополнительным профессиональным образовательным программам двух типов, один из которых обеспечивает совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности, другой - для получения дополнительной квалификации.

Профессиональная переподготовка специалистов осуществляется на основе договоров, заключаемых образовательными учреждениями с органами исполнительной власти, органами службы занятости населения и другими юридическими и физическими лицами. Профессиональная переподготовка специалистов проводится с отрывом от работы, без отрыва от работы, с частичным отрывом от работы.

4. Позиция финансовых и налоговых органов в отношении учета
расходов на профессиональную подготовку

По мнению финансового ведомства, если организация заключила с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, договор на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников, имеющих законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов с целью повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации, то расходы на подготовку (переподготовку) таких специалистов могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В частности, налогоплательщик вправе отразить в налоговом учете расходы на обучение сотрудника организации на курсах повышения квалификации по программе "Бухгалтерский учет по международным стандартам" (письмо Минфина России от 06.10.2006 N 07-05-06/244 "О расходах организации на подготовку и переподготовку кадров").

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса отражен в письме УФНС России по г. Москве от 13.10.2006 N 21-11/090326 "Об учете для целей налогообложения прибыли расходов, направленных на повышение квалификации сотрудников".

5. Порядок учета расходов, связанных с обучением сотрудников
за рубежом

В письме УФНС России по г. Москве от 10.10.2005 N 20-12/73009 прокомментирована следующая ситуация. Иностранная компания осуществляет деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. Вправе ли она учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль затраты на обучение сотрудника за границей?

Отвечая на данный вопрос, УФНС России по г. Москве отметило, что в соответствии с подпунктом 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров (в том числе с повышением квалификации кадров) на договорной основе с образовательными учреждениями.

Вышеуказанные затраты включаются в состав прочих расходов:

- если услуги оказываются, в частности, иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

Если на территории иностранного государства не осуществляется государственная аккредитация (лицензирование), то для признания расходов для целей налогообложения прибыли должны быть представлены документы, подтверждающие факт обучения. Это могут быть договор (контракт), на основании которого проводится обучение, программа обучения, а также выдаваемые по завершении обучения свидетельства или сертификаты, подтверждающие оказание услуг по профессиональной подготовке;

- если подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате организации.

В штате организации могут состоять только те лица, с которыми заключены трудовые договоры. Лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам гражданско-правового характера, не считаются состоящими в штате организации;

- если программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию такого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

При этом понятия профессиональной переподготовки специалистов и дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов определены Положением о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов и Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденным постановлением Правительства РФ от 26.06.1995 N 610.

В этих документах также указаны задачи и цели профессиональной переподготовки и повышения квалификации специалистов и определены временные периоды, в течение которых должны осуществляться профессиональная переподготовка и повышение квалификации специалистов.

Как показывает практика, арбитражные суды разрешают организациям учитывать расходы на обучение работников за рубежом. Подтверждение тому - постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.10.2006 N А33-33727/05-Ф02-5260/06-С1 по делу N А33-33727/05.

6. Общие требования, предъявляемые к расходам на обучение
сотрудников

При проверках налоговые органы следят за тем, чтобы все расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, соответствовали требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно: они должны быть обоснованными, документально подтвержденными и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (письма УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 N 20-12/12674, от 12.07.2005 N 20-12/52409).

Арбитражная практика показывает, что суды солидарны в этом вопросе с налоговыми органами. По мнению судей, расходы на обучение сотрудников должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (постановления ФАС Московского округа от 25.06.2007, от 29.07.2007 N КА-А40/5906-07 по делу N А40-69352/06-151-429; ФАС Уральского округа от 22.11.2006 N Ф09-10453/06-С2 по делу N А07-11384/06).

Арбитражные суды разрешают организациям отражать в налоговом учете документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты на обучение своих работников (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2007 по делу N А56-10282/2006).

Наличие надлежаще оформленных документов позволяет организациям доказывать свою правоту в судебных спорах (постановление ФАС Московского округа от 02.08.2006, от 07.08.2006 N КА-А40/7139-06 по делу N А40-55022/05-99-343). В качестве примера одного из таких споров приведем постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1 по делу N А33-32437/05.

Пример.

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО. По результатам проверки налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль, пени и наложил штраф в связи с завышением расходов на сумму затрат на подготовку и аттестацию профессиональных бухгалтеров (сорокачасовые курсы, входящие в систему подготовки профессиональных бухгалтеров).

Налогоплательщик не согласился с позицией проверяющих и обратился в арбитражный суд.

Разрешая налоговый спор по существу, суд отметил следующее. В соответствии с подпунктом 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе.

Статьей 196 ТК РФ предусмотрено, что работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников.

Арбитражный суд, руководствуясь Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, указал, что под повышением квалификации признается обновление теоретических и практических знаний специалистов в связи с необходимостью освоения современных методов решения профессиональных задач.

Прохождение специальной послевузовской учебной подготовки по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, утвержденной 28.06.1996 Минфином России, Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов Содружества, является обязательным условием для получения аттестата профессионального бухгалтера, преследует цель обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями к квалификации специалистов.

Данная Программа разработана в соответствии с п. 2.1 Положения об аттестации профессиональных бухгалтеров, утвержденного Минфином России 15.02.1996 N 16-00-26-02, Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов Содружества 08.02.1996. Пунктом 1.3 вышеназванного Положения предусмотрено, что в организациях, деятельность которых в соответствии с установленными критериями подлежит обязательному аудиту, назначение специалиста на соответствующую должность рекомендуется производить только при наличии квалификационного аттестата профессионального бухгалтера либо аттестата аудитора.

При этом суд сделал вывод о том, что расходы, связанные с профессиональной переподготовкой и повышением квалификации сотрудников бухгалтерии, документально подтверждены приказами о приеме на работу (переводе), договорами на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации кадров, копиями лицензий образовательных учреждений на право ведения образовательной деятельности, счетами-фактурами и экономически оправданны, поскольку получение аттестата профессионального бухгалтера преследует цель обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями к квалификации специалистов.

Обратите внимание: приведенное в примере Положение об аттестации профессиональных бухгалтеров фактически утратило силу в связи с утверждением нового Положения об аттестации профессиональных бухгалтеров, одобренного Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности (протокол N 8 от 30.09.1998).

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2007 по делу N А56-44849/2005.

При наличии связи понесенных расходов на подготовку и переподготовку кадров с производственной деятельностью организация вправе отразить их в налоговом учете. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере из арбитражной практики [постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2507/2007(33689-А27-40) по делу N А27-14971/2006-6].

Пример.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной ОАО декларации по налогу на прибыль налоговая инспекция приняла решение о привлечении общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Помимо этого, проверяющие доначислили обществу налог на прибыль и пени. Основанием принятия решения налоговой инспекции стало отнесение обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на подготовку и переподготовку кадров.

Общество оспорило решение налогового органа в судебном порядке.

Арбитражный суд признал незаконным решение проверяющих, и вот почему.

Подпункт 23 п. 1 ст. 264 НК РФ относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в его штате, на договорной основе.

Суд установил, что в составе общества имелись такие структурные подразделения, как отдел логистики, отдел капитального строительства, а также должность психолога; у общества имелась лицензия на осуществление строительных работ. Кроме того, общество представило лицензии образовательных учреждений, договоры на оказание образовательных услуг, счета-фактуры, платежные документы.

Учитывая, что спорные затраты общества преследовали цель обеспечения необходимого уровня профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями, предъявляемыми к квалификации специалистов, суд сделал вывод о том, расходы общества, связанные с профессиональной переподготовкой и повышением квалификации сотрудников, документально подтверждены, экономически оправданны и по своему содержанию соответствовали положениям подпункта 23 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Арбитражный суд подчеркнул, что налоговый орган не представил документов, опровергающих связь заявленных налогоплательщиком затрат с производственной деятельностью общества.

7. Затраты, не признаваемые расходами на подготовку
и переподготовку кадров

В соответствии с п. 3 ст. 264 НК РФ не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров и не принимаются для целей налогообложения:

- расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения;

- расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;

- расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

По мнению арбитражных судов, в п. 3 ст. 264 НК РФ установлен исчерпывающий перечень затрат, которые не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров (постановление ФАС Уральского округа от 10.08.2006 N Ф09-6966/06-С7 по делу N А76-24830/05).

8. Можно ли учесть затраты на обучение сотрудников
в организации, не имеющей лицензии

Как указано выше, одним из условий для включения затрат на обучение в состав прочих расходов является требование о том, чтобы услуги оказывались:

- российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию);

- иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

Между тем судебной практике известны случаи, когда организациям удавалось доказать правомерность налогового учета расходов на обучение своих сотрудников даже при отсутствии у образовательного учреждения лицензии.

Проиллюстрируем вышеприведенное на примере из практики арбитражных судов (постановлении ФАС Московского округа от 18.06.2007, от 20.06.2007 N КА-А40/5453-07 по делу N А40-67705/06-80-264).

Пример.

Налоговая инспекция провела выездную проверку ООО. По результатам мероприятий налогового контроля проверяющие решили, что общество нарушило положения подпункта 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ, учтя расходы на обучение своих сотрудников в организации (ЗАО), не имеющей государственной аккредитации и лицензии.

Посчитав выводы налоговой инспекции незаконными, общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании решения налоговой инспекции недействительным.

Решением арбитражного суда требование налогоплательщика было удовлетворено, и вот почему.

Одним из направлений деятельности общества было техническое не только обслуживание и ремонт авиационного кресельного оборудования. Общество не только было обязано соответствовать национальным требованиям, предъявляемым к обслуживанию и ремонту авиационного оборудования, но и должно было соблюдать правила иностранного изготовителя, поскольку российскими авиакомпаниями использовалось кресельное оборудование иностранного производства.

Суд оценил договор на обучение, акты приемки-сдачи, счет-фактуру, платежное поручение, а также принятые и подлежащие исполнению в Европейском Сообществе Законы Евросоюза N 1592/2002 и N 2042/2003 "Сертификационные требования к эксплуатационным и ремонтным предприятиям гражданской авиации" [часть 145 этого Закона (PART-145) регламентирует требования к ремонтным организациям].

В итоге суд установил, что обучение персонала общества в ЗАО входило в комплекс услуг по подготовке ООО к прохождению сертификации и получению сертификата одобрения EASA (Агентство по авиационной безопасности в Европе) по 145.300. Кроме того, исполнение ЗАО своих обязательств по договору позволило предприятию получить в Европейском агентстве по авиационной безопасности сертификат одобрения по EASA 145.0300, дающий право выполнять ремонтные работы на авиационной технике иностранного производства.

При этом суд установил, что ЗАО не являлось в соответствии с его учредительными документами образовательным учреждением и не оказывало услуг по подготовке (переподготовке) и повышению квалификации работников общества.

Факты несения вышеуказанных затрат, их экономической обоснованности подтверждены документами.

Применив положения подпунктов 15, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, суд пришел к выводам о том, что ООО правомерно отнесло данные затраты к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а налоговая инспекция неправомерно отнесла расходы по договору на расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров.

В другом случае суд признал обоснованным учет затрат на обучение специалистов в иностранной организации, не имеющей статуса образовательного учреждения (постановление ФАС Московского округ от 12.10.2006, от 19.10.2006 N КА-А40/9887-06 по делу N А40-85024/05-115-555).

Пример.

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции о его привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В оспариваемом решении проверяющие посчитали, что в нарушение подпункта 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ общество необоснованно включило в состав прочих расходов затраты по обучению сотрудников в иностранной консалтинговой компании, не имеющей статуса образовательного учреждения.

Арбитражный суд отметил, что налогоплательщик вправе включить в состав прочих расходов (в соответствии с подпунктом 23 п. 1 ст. 264 НК РФ) расходы на приобретение (на договорной основе) у иностранной организации услуг по подготовке кадров при условии представления им документов, подтверждающих наличие статуса образовательного учреждения иностранной организации.

Действительно, ООО не представило налоговой инспекции такого документа.

Но, по мнению суда, этот факт не привел в данном случае к неправомерному включению спорных расходов в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, так как для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты, соответствующие требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Затраты же общества на участие в Международном курсе обучения суд признал экономически оправданными, поскольку:

- в курсе обучения принимали участие штатные работники предприятия - заместитель директора по производству и начальник производственного отдела;

- тема Международного курса обучения - "Торговля мазутом и дизелем в треугольнике Амстердам - Роттердам - Антверпен", а согласно уставу общества одним из основных направлений его деятельности является приобретение, хранение, переработка и реализация нефти, газа и нефтепродуктов, а также экспорт и импорт товаров и услуг;

- в соответствии с заключением компетентного органа ООО имело право осуществлять деятельность в виде реализации нефти, газа и продуктов их переработки, включая приобретение и поставку нефтепродуктов;

- согласно разрешению на переработку общество имело право перерабатывать нестабильный газовый конденсат, продуктами переработки которого являются в том числе дизельное топливо и мазут.

Из анализа вышеприведенных судебных прецедентов можно сделать следующие выводы. Отсутствие лицензии у организации, проводящей обучение сотрудников, хотя и не соответствует требованиям п. 3 ст. 264 НК РФ, не является препятствием для отражения в налоговом учете затрат налогоплательщика. Однако подобные затраты нельзя квалифицировать согласно подпункту 23 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве расходов на подготовку и переподготовку кадров.

В данной ситуации затраты организации можно квалифицировать в соответствии с подпунктом 15 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на консультационные и иные аналогичные услуги. Кроме того, можно сослаться на подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому перечень прочих расходов является открытым, что позволяет налогоплательщику учитывать при налогообложении прибыли затраты, прямо не названные в настоящем Кодексе.

О.А. Мясников,

налоговый юрист, к.ю.н.

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2008 г.